Аудит учета основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство образования Российской Федерации

Институт дистанционного обучения

ГОУ МГИУ

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Аудит»

на тему

Аудит учета основных средств

Студент

Татьяна Николаевна Кокарева

Вологда 2011

Содержание

аудит основные средства

Введение

1.Аудит основных средств

1.1 Понятие основных средств, их классификация. Общий порядок организации учета основных средств

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств

1.3 Цель, объект и источники аудита основных средств

1.4 Типичные ошибки

2. Экономическое и финансовое состояние СХПК «Племптица-Можайское»

2.1 Краткая характеристика предприятия СХПК «Племптица-Можайское»

2.2 Оценка экономического состояния СХПК «Племптица-Можайское»

2.3 Оценка финансового состояния СХПК «Племптица-Можайское»

3.Аудит учета основных средств на примере СХПК «Племптица-Можайское»

3.1 Тестирование системы контроля учета основных средств

3.2 Аудиторские риски

3.3 Планирование аудиторской проверки СХПК «Племптица-Можайское»

3.4 Аудиторское заключение по СХПК «Племптица-Можайское»

Заключение

Список использованных источников

Приложения

аудит основные средства

Введение

Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов. Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям.

Таким образом, конкретная цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета основных средств и достоверности амортизации их стоимости.[3]

Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства организаций таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.

Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена.

Для проведения независимого контроля над соблюдением законности финансово-хозяйственных операций и достоверности бухгалтерского учёта и отчётности на предприятиях и организациях создаются аудиторские фирмы.[3]

Актуальность внешнего и внутреннего профессионального аудита означает создание условий, обеспечивающих экономическую устойчивость, гарантии собственникам сохранности их вложений, предоставление информации о реальном положении дел предприятия всем другим пользователям.[8]

Целью исследования является изучение вопросов аудита основных средств на предприятии, выявление методов и способов ведения аудиторских проверок на исследуемом предприятии и разработка рекомендаций по их совершенствованию.

Объектом исследования выступает СХПК «Племптица -Можайское»

Для достижения поставленной цели в работе поставлены следующие задачи:

- изучить теоретические основы аудита;

- представить краткую характеристику СХПК «Племптица -Можайское» ;

- провести аудит основных средств в СХПК «Племптица -Можайское»;

- разработать рекомендации СХПК «Племптица -Можайское» в области аудита основных средств.

При написании данной работы были использованы следующие методы аудита: осмотр, обследование, опрос, методы формальной проверки, методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств.

Методологической основой в изучении данного вопроса являются нормативные и законодательные акты регулирующие вопросы аудита в РФ, учебная и научная литература, а также система бухгалтерского учета и отчетности СХПК «Племптица -Можайское»

1.Понятие аудита и методологические подходы к аудиторской проверке

1.1 Понятие основных средств, их классификация. Общий порядок организации учета основных средств

Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.[5]

К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).

Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).[6]

Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

- предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.

Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ, а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.[11]

Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1 (Приложение 3), а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.

Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.

С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.[7]

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств

Основными нормативными актами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета операций по учету основных средств являются:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации, части первая и вторая;

Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете»;

Постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

Постановление Госкомстата России от 21.10.98 г. № 100 (в ред. от 12.09.03 г.) «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по строительству»;

Постановление Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»;

Общероссийский классификатор основных фондов -- ОК 013-94 (ОКОФ) (утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. № 359) (ред. от 14.04.98 г.);

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 9.12.98 г. № 60н);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, с доп. и изм. от 12.12.05 г.);

Приказ Минфина России от 13.10.03 г. № 91н «Об утверждении Мето-дических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. от 7.05.03 г.);

12. Приказ Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (в ред. от 24.03.2000 г.) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;

13. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160);

14. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н);

15. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49);

16. Письмо Минфина России от 29.10.93 г. № 118 (в ред. от 3.04.96 г.) «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве».[10]

1.3 Цель, объект и источники аудита основных средств

Целью аудита основных средств является проверка соответствия применяемого организацией порядка учета и налогообложения, наличия, движения и использования ОС требованиям нормативных актов, действовавших в проверяемом периоде, для выражения мнения о достоверности объекта аудита во всех существенных аспектах.

Объект аудита -- это данные отчетности, относящиеся к основным средствам, а именно: форма № 1 - строка 120, строки 910, 911, 933, 950; форма № 5 - разделы 2. Основные средства и 7. Обеспечения.

Источниками информации для аудита будут:

1. договоры, используемые для покупки, продажи, ремонта, лизинга, аренды ОС; приказы об утверждении учетной политики, о формировании постоянно действующей комиссии, утверждающей операции по приобретению и списанию ОС;

2. первичные документы, в том числе:

а)акт (накладная) приема-передачи ОС -- ф.ОС-1;

б)акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модерни-зированных объектов ОС -- ф. ОС-3;

в)акт на списание ОС -- ф. ОС-4;

г)акт на списание автотранспортных средств -- ф. ОС-4а;

д)инвентарная карточка учета ОС -- ф. ОС-6;

е)акт о приемке оборудования -- ф. ОС-14;

ж)акт приема-передачи оборудования в монтаж -- ф. ОС-15;

3)акт о выявленных дефектах оборудования -- ф. ОС-16;

3. регистры при журнально-ордерной форме учета: журнал-ордер № 13 (счет01), журнал-ордер № 16 (счет 08), журнал-ордер № 10 (затраты, в том числесчет 02); при автоматизированном учете -- распечатки оборотов по счетам 01,02, 08, 91, 001 и т.д., подписанные бухгалтером;

4. отчетность (бухгалтерская, налоговая - налог на имущество организаций); статистическая -- форма статистического наблюдения № 11 (ОС);

5. результаты опроса, прежде всего материально ответственных лиц, членов

постоянно действующей комиссии; бухгалтера, ведущего учет ОС; персонала, использующего соответствующую информацию, представителей администрации;

6. подтверждения, например, от организации, проводившей ремонт объекта ОС, от продавцов и покупателей, арендаторов и арендодателей ОС;

7. осмотр наиболее дорогих и существенных объектов ОС;

8. результаты перекрестных процедур, например получение информации от аудитора, который проверяет кредиты и займы, денежные средства;

9. результаты аналитической работы, например характеристика коэффициента фондоотдачи;

10. заключение эксперта, например по оценке объекта ОС.[12]

1.4 Типичные ошибки

Примерный перечень их таков:

- В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Зачастую на предприятиях этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков а на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.

- Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.

- Оприходование основных средств не по цене их приобретения.

- При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог.

- При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов (кредит сч. 83 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли (дебет сч. 83 «Доходы будущих периодов», кредит сч. 80 «Прибыли и убытки»). Настоящий порядок действовал до 1 января 1995г.[2]

- При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы.

- Начисление износа основных средств производится один раз в квартал.

- Неправомерное ускоренное начисление износа основных средств.

- Простое хищение средств (основной тип мошенничества).[4]

2. Экономическое и финансовое состояние СХПК «Племптица-Можайское»

2.1 Краткая характеристика предприятия СХПК «Племптица-Можайское»

Сельскохозяйственный производственный кооператив «Племптица-Можайское» создан в соответствии с действующим законодательством РФ и осуществляет свою деятельность на основании Устава и действующего законодательства ВФ, а также внутренних документов Кооператива.

СХПК «Племптица-Можайское» находится в 12 км от областного центра г.Вологды. Кооператив имеет самостоятельный баланс, счета в банковских и иных кредитных учреждениях. Кооператив работает на принципах самостоятельности, самоокупаемости и независимости в выборе партнеров.

В 1993 году была создана производственная система «Можайское». В ее состав вошли яичные птицефабрики Вологодской области и более 30 хозяйств из других регионов России: Архангельская, Волгоградская, Нижегородская, Тверская, Ивановская, Тульская области и Республики Коми и Карелия. Целью всех перечисленных предприятий является эффективное использование генетического потенциала кросса «Радонит».

Основным направление деятельности Кооператива являются:

производство, заготовка, переработка, хранение, реализация оптом и в розницу и сбыт сельскохозяйственной продукции, и другие виды деятельности, предусмотренные Уставом.

В настоящее время предприятие специализируется на производстве племенного яйца и суточных цыплят яичного кросса «Хайсекс-Браун». Сегодня предприятие «Можайское» комплектует высококачественным племенным материалом более 60 птицеводческих хозяйств, обеспечивая их, кроме того, надежной сервисной поддержкой. В воспроизводственную систему «Можайское» входят птицехозяйства Карелии, Мордовии, Украины, Ярославской, Тульской, Орловской, Ленинградской, Ивановской, Нижегородской, Архангельской, Тамбовской, Костромской и ряда других областей.

Уже более пяти лет СХПК «Племптица-Можайское» сотрудничает с голландской компанией «Хендрикс Поултри Бридерс БВ», которая занимается селекционной работой с яичными кроссами кур «Хайсекс», «Бованс», и «Декалб». Дважды в год репродуктор завозит из Нидерландов прародительские формы, а селекционеры ежегодно повышают там свою квалификацию. Тесное сотрудничество с голландцами, признанными авторитетами в области аграрных технологий, слаженная работа ветеринарной и зоотехнической служб предприятия, внеждение новиной позволяют СХПК «Племптица-Можайское» оставаться ведущим российским поставщиком племенной яичной птицы, постоянно расширять рынок сбыта и повышать качество продукции. В прошлом году было реализовано 12,5 млн. инкубационных яиц и 2,3 млн. голов суточного молодняка. Сохранность поголовья за период выращивания составляет 98,4%, взрослой птицы - 97,3%. При этом на производство каждой тысячи яиц кормов расходуется 144 кг, а продуктивность кур достигает в среднем 329 шт. На прошлогодней Всероссийской агропромышленной выставке «Золотая осень» СХПК «Племптица-Можайское» наградили Золотой медалью и дипломом степени за успехи в развитии племенного птицеводства, а в списке лидеров российского агробизнеса предприятие числится уже не один год. Однако больше чем своими заслугами можайцы гордятся показателями хозяйств-партнеров. Так, например, продуктивность кур на Костромской птицефабрике составила в минувшем году 325 яиц, «Волна-2» Ярославской области - 335, а на «Ореховской» Ростовской области - 341 яйцо.

Таким образом, предприятие постоянно расширяет рынки сбыта продукции, в связи с чем заключаются договора на поставку с торговыми организациями, открываются торговые точки в городе Вологда по продаже яйца и мяса, создана широкая сеть выездной торговли.

2.2 Оценка экономического состояния СХПК «Племптица-Можайское»

Основные экономические показатели приведены в таблице 1.1.

Все данные взяты из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за 2007 год, за 2008 год и за 2009 год (Приложение 9,10,11).

Таблица 2.1. Основные экономические показатели СХПК «Племптица-Можайское» за 2007-2009 гг.

Показатели	2007	2008	2009	Отклонение, +/-	Темп роста, %
				2008 к 2007 г.	2009 к 2008 г.	2008 к 2007 г.	2009 к 2008 г.
Выручка от реализации, тыс.руб.	305988	388620	392368	82632	3748	127,00	100,96
Совокупные издержки, тыс.руб.	278522	363545	367510	85023	3965	130,53	101,09
Среднегодовая стоимость ОПФ, тыс.руб.	117453	142843	157255	25390	14412	121,62	110,09
Численность работников, чел.	439	467	481	28	14	106,38	103,00
Прибыль от реализации, тыс.руб.	27466	25075	24858	-2391	-217	91,29	99,13
Производительность труда, тыс.руб.	697,01	832,16	815,73	135,15	-16,43	119,39	98,03
Фондоотдача, руб.	2,61	2,72	2,50	0,11	-0,22	104,21	91,91
Фондоемкость, руб.	0,38	0,37	0,4	-0,01	0,03	97,37	108,11
Совокупные затраты на 1 рубль, руб.	0,91	0,94	0,94	0,03	0	103,30	100,00
Уровень рентабельности,%	9,86	6,90	6,76	-2,96	-0,14	69,98	97,97
Уровень окупаемости затрат, %	109,86	106,90	106,76	-2,96	-0,14	97,31	99,87

Сравнив показатели за период 2007-2009 года, можно сделать вывод, что увеличились показатели выручки от продажи работ, услуг в 2008 году по сравнению с 2007 годом на 27%, а к 2009 году выручка увеличилась незначительно и составила 392368 тыс. руб. С каждым годом прибыль от реализации снижается, что является отрицательным моментом для предприятия. Численность работников предприятия растет, соответственно фонд оплаты труда также растет с каждым годом, т.е. предприятие заинтересовано в материальном стимулировании работников, что является положительным для организации.

Такой показатель как производительность труда или выработка продукции на одного работника за рассматриваемый период увеличился. В 2008 году по сравнению с 2007 годом, значение данного показателя выросло на 19%, что является благоприятным моментом, так как производительность труда является очень важным показателем эффективности работы предприятия, а в 2009 году по сравнению с 2008 годом, наблюдается тенденция к снижению данного показателя, что оценивается отрицательно.

Обеспеченность предприятия основными средствами и эффективность их использования во многом определяет состояние экономики предприятия, эффективности производства. Для этого рассчитываются такие показатели, как фондоотдача и фондоемкость. Чем выше фондоотдача и ниже фондоемкость, тем лучше эффективность использования основных производственных фондов.

Фондоотдача в 2009 году составила 2,50 руб. Это показывает, что 2 рубля 50 копеек валовой продукции получено на каждый рубль основных производственных фондов. Фондоемкость в 2009 году составила 0,40 рубля. Это показывает, что на 1 рубль валовой продукции приходится 40 копеек основных средств. Снижение фондоотдачи и увеличение фондоемкости является негативным моментом для предприятия, так как данное изменение говорит о том, что основные производственные фонды используются не эффективно.

По таблице 2.1 видно, что в 2007 году прибыль предприятия составляла 27466 тыс. руб., а в 2009 году получена прибыль 24858 тыс. руб., значение данного показателя гораздо ниже, чем в 2007, 2008 годах.

Несмотря на то, что прибыль является важнейшим показателем экономической деятельности предприятия, она окончательно не характеризует эффективность его деятельности. Можно получить одинаковую прибыль с разными затратами. Для более объективной оценки необходимо определить рентабельность. Она позволяет определить, какую прибыль имеет предприятие с каждого рубля вложенных в производство средств. Предприятие считается рентабельным, если возмещает все свои затраты на производство и реализацию продукции за счет выручки от ее реализации и получает прибыль.

Увеличение рентабельности продукции имеет большое экономическое и социальное значение. Оно позволяет:

1) уменьшить риск банкротства

2) улучшить финансовое состояние

3) увеличить конкурентоспособность.

4) ускорить темпы расширенного воспроизводства

5) улучшить социальное развитие предприятия.

Рассчитывают такой показатель рентабельности, как уровень рентабельности. Уровень рентабельности равен отношению прибыли от реализации продукции к полной себестоимости продукции в процентах. Этот показатель показывает, сколько прибыли получило предприятие на каждый рубль затрат. На каждый рубль затрат в 2009 г. СХПК «Племптица-Можайское» получил почти 7 рублей прибыли. При низкой рентабельности или убыточности производства используется показатель окупаемости затрат, который равен отношению выручки от реализации продукции к полной себестоимости в процентах. Уровень окупаемости предприятия больше 100 % , значит предприятие рентабельно (не убыточно). Немаловажное значение для предприятия имеют показатели оборачиваемости оборотных средств. Рассмотрим показатели оборачиваемости оборотных средств в таблице 2.2.

Таблица 2.2 Показатели оборачиваемости оборотных средств СХПК «Племптица-Можайское» за 2007-2009 гг.

Показатели	2007 год	2008 год	2009 год
Выручка от реализации, тыс. руб.	305988	388620	392368
Средняя величина оборотных активов, тыс. руб.	95496	109737	128185
Коэффициент оборачиваемости оборотных средств (число оборотов за год)	3,2	3,54	3,06
Число дней, дн.	360	360	360
Продолжительность оборота текущих активов, дн.	112	101	117
Коэффициент загрузки средств в обороте	0,31	0,28	0,33

Из таблицы видно, что в 2009 году период оборота текущих активов составил 117 дня, а коэффициент загрузки средств в обороте = 0,33, что значит, что 33 копейки оборотных средств затрачено на один рубль выручки от продажи продукции. Чем ниже Коэффициент загрузки средств в обороте, тем эффективней используются оборотные средства.

Таким образом, средства, вложенные в текущие активы, проходят полный цикл и снова принимают денежную форму через 117 дней. Т.к. коэффициент оборачиваемости равен 3,06, то за 1 год оборотные средства успевают совершить 3,06 оборота.

2.3 Оценка финансового состояния СХПК «Племптица-Можайское»

В условиях рыночных отношений повышается роль и значение анализа финансового состояния предприятия, несущего полную экономическую ответственность за результаты производственно-хозяйственной деятельности перед рабочими, банками, кредиторами.

Финансовое состояние предприятия - это совокупность показателей, отражающих ее способность погасить долговые обязательства. Финансовая деятельность охватывает процессы формирования, движения и обеспечения сохранности имущества предприятия, контроля над его использованием.

Основными задачами анализа финансового состояния предприятия являются:

· Оценка динамики состава и структуры активов, их состояния и движения;

· Оценка динамики состава и структуры собственного и заемного капитала, их состояния и движения;

· Анализ величин и динамики абсолютных и относительных показателей финансовой устойчивости;

· Анализ платежеспособности и ликвидности активов баланса.

Основными источниками анализа финансового положения предприятия служат бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, определяющий состояние дел предприятия на момент его состояния.

Финансовый анализ включает в себя:

Ё Оценка имущественного положения и структуры капитала;

Ё Оценка эффективности и интенсивности использования капитала;

Ё Оценка финансового состояния предприятия (анализ финансовой устойчивости, анализ ликвидности и платежеспособности);

Ё Оценка кредитоспособности и банкротства.

Проведем анализ финансового состояния СХПК «Племптица-Можайское» по данным бухгалтерского баланса за 2009 год.

Бухгалтерский баланс -- основная форма бухгалтерской отчетности. Он характеризует имущественное и финансовое состояние организации на отчетную дату. В балансе отражаются остатки по всем счетам бухгалтерского учета на отчетную дату. Эти показатели приводятся в бухгалтерском балансе в определенной группировке. Анализ непосредственно по балансу -- дело довольно трудоемкое и неэффективное, т.к. слишком большое количество расчетных показателей не позволяет выделить главные тенденции в финансовом состоянии организации. Один из создателей балансоведения Н.А. Блатов рекомендовал исследовать структуру и динамику финансового состояния предприятия при помощи сравнительного аналитического баланса. Сравнительный аналитический баланс можно получить из исходного баланса путем уплотнения отдельных статей и дополнения его показателями структурной динамики. Аналитический баланс, полезен тем, что сводит воедино и систематизирует те расчеты, которые обычно осуществляет аналитик при ознакомлении с балансом. Схемой аналитического баланса охвачено много важных показателей, характеризующих статику и динамику финансового состояния организации. Этот баланс фактически включает показатели как горизонтального, так и вертикального анализа. Информация, представленная в бухгалтерском балансе организации, достаточно полно характеризует размещение и использование активов, а также структуру источников их формирования.

Таблица 2.3 Аналитическая группировка статей актива баланса СХПК «Племптица-Можайское» за 2009 год

Статьи баланса	Код показателя	На 01.01.09	На 31.12.09	Изменение(+,-)
		В абсолютной сумме, тыс.руб.	% к валюте баланса	В абсолютной сумме, тыс.руб.	% к валюте баланса	В абсолютной сумме тыс. руб	% к валюте баланса
АКТИВ
1.Внеоборотные активы, всего в том числе:	190	184157	53,71	203738	53,90	19581	0,19
Основные средства	120	152504	44,48	162005	42,86	9501	-1,62
Незавершенное строительство	130	31650	9,23	41730	11,04	10080	1,81
Долгосрочные финансовые вложения	140	3	-	3	-	0	-
2. Оборотные активы, всего в том числе:	290	158689	46,29	174286	46,10	15597	-0,19
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности	211	41888	12,22	46333	12,26	4445	0,04
Животные на выращивании и откорме	212	63361	18,48	78761	20,83	15400	2,35
Затраты в незавершенном производстве	213	3548	1,03	5866	1,55	2318	0,52
Готовая продукция и товары для перепродажи	214	8810	2,57	6619	1,75	-2191	-0,82
Расходы будущих периодов	216	355	0,10	829	0,22	474	0,12
НДС по приобретенным ценностям	220	167	0,05	109	0,03	-58	-0,02
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	35252	10,28	28883	7,64	-6369	-2,64
Денежные средства	260	5308	1,55	6884	1,82	1576	0,27
БАЛАНС	300	342846	100,0	378024	100,0	35178	-

Стоимость внеоборотных активов увеличилась на 19581 тыс. рублей. Стоимость оборотных активов увеличилась на 15597 тыс. рублей. Это произошло за счет значительного увеличения статьи: «животные на выращивании и откорме» на 15400 тыс. рублей.

Таблица 2.4 Аналитическая группировка статей пассива баланса СХПК «Племптица-Можайское» за 2009 год

Статьи баланса	Код показателя	На 01.01.09	На 31.12.09	Изменение(+,-)
		В абсолютной сумме, тыс.руб.	% к валюте баланса	В абсолютной сумме, тыс.руб.	% к валюте баланса	В абсолютной сумме тыс. руб	% к валюте баланса
ПАССИВ
3. Капиталы и резервы	490	218268	63,66	226071	59,80	7803	-3,86
Уставной капитал	410	72661	21,19	73183	19,36	522	-1,83
Добавочный капитал	420	11888	3,47	11763	3,11	-125	-0,36
Резервный капитал	430	8600	2,51	8600	2,27	0,00	-0,23
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	125119	36,49	132525	35,06	7406	-1,44
4. Долгосрочные обязательства	590	44307	12,92	51000	13,49	6693	0,57
Займы и кредиты	510	44307	12,92	51000	13,49	6693	0,57
5. Краткосрочные обязательства	690	80271	23,41	100953	26,71	20682	3,29
Займы и кредиты	610	47000	13,71	66183	17,51	19183	3,80
Кредиторская задолженность - всего, в том числе:	620	33271	9,70	34770	9,20	1499	-0,51
Поставщики и подрядчики	621	19574	5,71	16214	4,29	-3360	-1,42
Задолженность перед персоналом организации	622	2647	0,77	4574	1,21	1927	0,44
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами	623	1241	0,36	1259	0,33	18	-0,03
Задолженность по налогам и сборам	624	1969	0,57	3355	0,89	1386	0,31
Прочие кредиторы	625	7840	2,29	9368	2,48	1528	0,19
БАЛАНС	700	342846	100,0	378024	100	35178	-

Собственный капитал предприятия вырос на 7803 тыс. руб. за счет увеличения нераспределенной прибыли. Произошло увеличение долгосрочных обязательств на 6693 тыс. руб. Краткосрочные обязательства увеличились на 20682 тыс. руб. Так же увеличилась задолженность перед государством и персоналом организации.

Таблица 2.5Анализ ликвидности бухгалтерского баланса СХПК «Племптица-Можайское» за 2009 год

Актив	Значение показателя	Пассив	Значение показателя	Платежный излишек или недостаток
	На 01.01.09	На 31.12.09		На 01.01.09	На 31.12.09	На 01.01.09	На 31.12.09
Наиболее ликвидные активы (А1) стр.250 + 260	5308	6884	Наиболее срочные обязательства (П1) стр.620+ 630+660	33271	34770	-27963	-27886
Быстро реализуемые активы (А2) стр.240-244	35252	28883	Краткосрочные пассивы (П2) стр.610	47000	66183	-11748	-37300
Медленно реализуемые активы (А3) стр.210+220-216+244+270	117774	137690	Долгосрочные пассивы (П3) стр.590	44307	51000	73467	86690
Трудно реализуемые активы (А4) стр.190+230	184157	203738	Постоянные пассивы (П4) стр490+ 640+650-216	217913	225242	-33756	-21504
БАЛАНС			БАЛАНС

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соглашения: А1 П1;А2 П2;А3 П3;А4 П4.

В СХПК «Племптица-Можайское» на 31.12.2009 имеется следующее соглашение: А1 П1; А2 < П2; А3 П3; А4 < П4.

Можно охарактеризовать ликвидность баланса как недостаточную. Предприятие не имеет возможности рассчитаться с наиболее срочными обязательствами, так как они значительно превышают наиболее ликвидные активы.

Таблица 2.6 Анализ финансовой устойчивости СХПК «Племптица-Можайское» за 2009 г.

Показатели, нормативное значение	Значение, тыс.руб.	Абсолютное отклонение, тыс.руб.	Темпы роста, %
	На 01.01.09	На 31.12.09
1. Коэффициент независимости (автономии), >=0,5	0,64	0,60	-0,04	93,75
2. Коэффициент финансовой устойчивости, >=0,8	0,77	0,73	-0,04	94,81
3. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств, >=0,7	0,57	0,67	0,1	117,54
4. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, >0,1	0,49	0,42	-0,07	85,71
5. Коэффициент обеспечения запасов собственными оборотными средствами, >=0,5	0,66	0,53	-0,13	80,30

Т.о., в общем объеме источников финансирования собственные источники занимают 60%, данный показатель в динамике снизился, что является негативным моментом для предприятия. Данный показатель свидетельствует о том, что предприятие финансируется собственными источниками на 60%, остальное -- в основном краткосрочная задолженность.

Удельный вес источников финансирования, которые используются в течение длительного времени составляет 73%, данный показатель в динамике снизился, что можно оценить отрицательно, предприятию будет сложно расплатиться по своим обязательствам. На рубль собственных средств в 2009 году было привлечено 67 копеек заемных средств. Это свидетельствует о том, что предприятие является финансово устойчивым. Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами характеризует наличие собственных оборотных средств у предприятия необходимых для его финансовой устойчивости, он составил на конец года -0,42. Данный коэффициент указывает на то, что у предприятия достаточно капиталов и резервов для осуществления своей производственной деятельности. Коэффициент обеспеченности материальных запасов собственными оборотными средствами показывает, какая часть запасов и затрат финансируется за счет собственных источников, он составил на конец 2009 года - 0,53.

Далее проанализируем показатели платежеспособности СХПК «Племптица-Можайское», то есть способности предприятия своевременно и в полном объеме рассчитываться по всем своим внешним обязательствам имеющимися активами.

Таблица 2.7 Анализ платежеспособности СХПК «Племптица-Можайское» за 2009 год

Показатели, нормативное значение	Значение, тыс.руб.	Абсолютное отклонение, тыс.руб.	Темпы роста, %
	На 01.01.09	На 31.12.09
1. Коэффициент абсолютной ликвидности, >0,2	0,07	0,07	-	100
2. Коэффициент критической ликвидности (промежуточный коэффициент покрытия), >0,5	0,51	0,35	-0,16	68,63
3. Коэффициент текущей ликвидности (общий коэффициент покрытия), >1	1,98	1,73	-0,25	87,37

Значение коэффициента абсолютной ликвидности в 2009 года ниже нормативного значения, что оценивается отрицательно. Это говорит о плохой платежеспособности предприятия.

Таким образом, СХПК «Племптица-Можайское» не является абсолютно финансово-устойчивым и платежеспособным предприятием.

Положительным моментом является отсутствие просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. То есть организация старается вовремя расплачивается по своим обязательствам.

Для улучшения финансового состояния предприятию необходимо:

Ё Увеличить долю собственного капитала в оборотных активах

Ё Увеличить собственные источники финансирования за счет увеличения нераспределенной прибыли.

Таблица 2.8 Показатели рентабельности СХПК «Племптица-Можайское» за 2008-2009 г.

Показатели	Значение, тыс.руб.	Абсолютное отклонение, тыс.руб.	Темпы роста, %
	2008	2009
1. Общая рентабельность всего капитала (активов)	10,98	5,36	-5,62	48,82
2. Рентабельность собственного капитала	16,37	8,69	-7,68	53,08
3. Чистая рентабельность собственного капитала	16,19	8,63	-7,56	53,30
4. Рентабельность реализованной продукции (рентабельность продаж)	6,45	6,34	-0,11	98,29

Показатели рентабельности за анализируемый период значительно снизились, это является отрицательным моментом в деятельности организации.

Рентабельность продаж можно наращивать путем повышения цен или снижением затрат, однако эти способы недостаточно надежны в нынешних условиях. Политика укрепления финансового состояния состоит в том, чтобы увеличивать реализацию той продукции, необходимость которой определена путем улучшения рыночной конъюнктуры.

3.Аудит учета основных средств на примере СХПК «Племптица-Можайское»

3.1 Тестирование системы контроля учета основных средств

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой на основании положений правила (стандарта) аудиторской деятельности.«Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля основных средств основываются на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки . Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, учитывая наиболее часто встречающиеся нарушения такого плана в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.[9]

Итоги тестирования организации бухгалтерского учета основных средств контролируемого экономического субъекта определяют критерии формирования плана и программы проверки, при составлении которых следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» и «Планирование аудита» (приняты постановлением Правительства РФ).(см.Приложение 1)

Как видно из Приложения 1, система внутреннего контроля на предприятии разработана достаточно хорошо и точно. Приказы и договоры отвечают установленным требованиям, риск контроля низкий. За сохранность объектов ОС назначены ответственные лица. Списание ОС контролируется специально созданной комиссией. Способ начисления амортизации выбран в учетной политике, точность начисления амортизации проверяется внутренними аудиторами.

По данным Приложения 2 видно, что отнесение объектов ОС совершается в соответствии с установленными критериями, произведена классификация на соответствующие группы. В организации используются унифицированные формы первичных документов, которые соответствуют предъявленным требованиям. Первичные документы по движению ОС в бухгалтерию сдаются своевременно, нарушений не выявлено. Аналитический учет ведется в инвентарных карточках, где имеется вся необходимая информация об ОС. Проверяется тождественность данных аналитического и синтетического учета, но недостаточно часто, поэтому есть вероятность искажения периодичности отчетности.

Отсюда следует, что необходимо на предприятии провести проверку: использования ОС по различным направлениям деятельности, операций по списанию ОС, корреспонденции счетов по движению ОС, соответствия данных инвентарных карточек и инвентарной описи ОС.[16]

3.2.Аудиторские риски

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

- конкурентоспособности аудитора;

- недружественной рекламы деятельности аудитора;

- вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

- финансового состояния клиента;

- характера операций клиента;

- компетентности администрации и учетного персонала клиента;

- сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.[14]

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрошенной предварительной модели:

ПАР = НР * РК * РН,

где

ПАР -- приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

НР- неотъемлемый риск используется для оценки контрольного риска. Может быть существенным при допущении отсутствия необходимых средств капитала.

РК -- риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля:

РН -- риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Для составления более эффективного плана можно использовать способ вычисления риска, а именно, определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

Приемлемый аудиторский риск -- это субъективно установленный уровень риска, который готов взять, на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена следующим соотношением:

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считает, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние следующие основные факторы:

- уровень компетентности аудитора;

- финансовое состояние аудитора;

- степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;

- масштаб бизнеса клиента;

- организационно-правовая форма клиента;

- форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;

- характер и сумма обязательств клиента;

- уровень внутреннего контроля клиента;

- вероятность банкротства у клиента и т.д.

Внутрихозяйственный риск -- это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.

Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.

Риск необнаружения -- это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Оценка риска средств контроля и неотъемлемого риска производится посредством вопросов и направлений контроля следующим образом: вопросы контроля предполагают 3 варианта ответов: «да», «нет» и «нет ответа». Каждому варианту соответствуют баллы от 1, 2 или 3, определяющие риск по вопросу или направлению контроля как низкий, средний и высокий. Балл 2 устанавливается при отрицательном исходе, 1 - в случае положительной оценки. В случае варианта «нет ответа» устанавливается балл, равный 3.

Направления контроля оцениваются по нижеследующей шкале. Каждой группе вариантов ответа также соответствует балл от 1 до 3.

Таблица 3.2 Шкала оценки направления контроля

Шкала оценки	Интерпретация	Балл
0	отлично	1
1	очень хорошо
2	хорошо
3	достаточно	2
4	удовлетворительно
5	допустимо
6	недопустимо	3
7	неудовлетворительно
8	очень плохо

[13]

Определим значения рисков на предприятии СХПК «Племптица-Можайское»

Таблица 3.3

Критерий	Балл
Характер бизнеса клиента	2
Честность администрации	1
Результаты предыдущего аудита	1
Взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами	2
Профессионализм учетного персонала	1
Сальдо счетов и величина сумм по статьям отчетности	2
Количество и состав операций клиентов	2

Из данных таблицы видно, что неотъемлемый риск не значительный, но большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень неотъемлемого риска порядка 40 - 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - даже на уровне 100%. В ходе аудиторской проверки неотъемлемый риск был установлен на уровне 50%.

Если принимать во внимание зависимость между неотъемлемым риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то неотъемлемый риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Поэтому риск необнаружения на данном предприятии равен 10 %.

После ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля на предприятии было выявлено большое количество недостатков и риск контроля был установлен в размере 80 %.

При анализе СХПК «Племптица-Можайское» был определен приемлемый аудиторский риск, который составил 4%.(ВХР=50%, РК=80%, РН=10%, значит ПАР=0,5*0,8*0,1=0,04)

3.3 Планирование аудиторской проверки СХПК «Племптица-Можайское»

Планирование аудиторской деятельности регулируется федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита» Положения стандарта применяются в первую очередь к проверкам, которые аудиторская организация проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него другие вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке: аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита; аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплексности; непрерывности; оптимальности.[13]

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования -- от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъект, аудиторской организации в течение года следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономическою субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок. Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общею плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.