Сравнение МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Реферат

по дисциплине: Международные стандарты финансовой отчетности

на тему: Сравнение МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

Сравнение МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем для российского общества является приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международным стандартам. Т.е. переход от системы учета для плановой экономики к системе учета, которая бы отвечала новым потребностям российских предприятий. Так как бухгалтерский учет является одной из наиболее важных сфер, где необходимы углубленные исследования и подготовка кадров для формирования системы бухгалтерского учета, которая, с одной стороны, соответствовала бы международным тенденциям развития учета, а с другой стороны, была бы наиболее эффективна для российских условий. В этой связи важную роль играет изучение накопленного в этой сфере опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования.

Регулирование бухгалтерского учета в России исторически отличается от подходов, принятых в странах рыночной экономики, но в настоящее время нормативная база учета претерпевает существенные изменения, которые направлены на использование принципов, составляющих основу международной системы бухгалтерского учета. Результатом изменений со временем должен сталь язык бухгалтерского учета, одинаково понятный как международным, так и российским пользователям финансовой отчетности.

Международный опыт бухгалтерского дела имеет и сугубо прикладное значение: развитие внешнеэкономических связей и привлечение инвестиций диктуют необходимость обеспечения потенциальных партнеров достоверной финансовой информацией, позволяющей им принимать обоснованные решения при построении хозяйственных отношений между российскими предприятиями и организациями. Не маловажную роль играет вопрос о доведении финансовой информации (как реальной, так и прогностической - бизнес-планы) до потенциальных инвесторов в привычном для них формате. Это означает, что в скором будущем бухгалтерский учет в России будет основан на новых подходах, ориентированных на получение информации, полезной для принятия решений инвесторам. В свою очередь, это потребует новых профессиональных знаний от бухгалтерских работников, которые во многих случаях будут опираться не только на привычные точные инструкции, но и на свои собственные профессиональные суждения. Уже сейчас российские предприятия сталкиваются с подобными проблемами, когда одним из источников финансирования выступает иностранная сторона.1. Российские правила учета финансовых вложений (ПБУ 19/02)

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утверждено Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 года № 126 н.

Изменения внесены приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 116 н, а так же приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156 н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» состоит из разделов:

Общие положения

Первоначальная оценка финансовых вложений

Последующая оценка финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Обесценение финансовых вложений

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Согласно п. 3 раздел I ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определена дата и стоимость погашения (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Не являются финансовыми вложениями активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы (п. 4 раздел I ПБУ 19/02).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 9 раздел II ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, определенная при их приобретении в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 раздел II ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в установленных законодательством и п. 18 раздел III ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется п. 19 раздел III ПБУ 19/02.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 раздел III ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Все финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если же организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или лицу, с помощью которого приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 9 раздел II ПБУ 19/02).

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытием финансовых вложений являются случаи погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. (п. 25 раздел IV ПБУ 19/02).

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики (п. 26 раздел IV ПБУ 19/02).

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 раздел IV ПБУ 19/02).

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н. (п. 34 раздел V ПБУ 19/02).

Расходы, связанные с предоставлением организацией займов другим организациям, признаются операционными расходами организации.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложении в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем (п. 37 раздел VI ПБУ 19/02)

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения».

К счету 58 могут быть открыты субсчета:

* 58-1 «Паи и акции»;

* 58-2 «Долговые ценные бумаги»;

* 58-3 «Предоставленные займы»;

* 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Аналитический учет по счету 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (по организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Долгосрочные финансовые вложения предполагают отвлечение средств организации на срок более одного года. К ним относятся вклады в уставные (складочные) капиталы различных организаций и затраты на приобретение акций с целью последующего получения доходов в виде дивидендов, но высокими дивиденды быть не могут из-за низкой рентабельности или даже убыточности большей части организаций, то долгосрочные финансовые вложения в основном являются низколиквидными статьями актива, малопривлекательными для вкладчиков.

Краткосрочные финансовые вложения (на срок до одного года) представляют собой приобретения государственных облигаций (ГКО), облигаций федерального и местных займов, акций различных организаций при условии, что эти акции котируются на бирже, вклады на депозитные счета и приобретение депозитных сертификатов коммерческих банков.

Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи); данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величине резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

2. Правила МСФО 39

Справедливая стоимость - новый для российских бухгалтеров термин. Он давно применяется в Международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО). Справедливая стоимость - сумма достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить сделку независимыми друг от друга сторонами.

МСФО 39 применяется для оценки всех типов финансовых инструментов:

- почти всех производных активов и обязательств (в настоящее время они часто вообще не признаются в учете, не говоря уже об оценке по справедливой стоимости);

- всех долговых ценных бумаг, долевых ценных бумаг и других финансовых активов, предназначенных для торговли;

- всех долговых ценных бумаг, долевых ценных бумаг и других финансовых активов, не предназначенных для торговли, но тем не менее имеющихся в наличии для продажи;

- некоторых производных инструментов, встроенных в непроизводные;

- непроизводных финансовых инструментов, содержащих встроенные производные инструменты, которые невозможно с достаточной степенью достоверности отделить от непроизводных;

- непроизводных активов и обязательств, позиции по которым, отражаемые по справедливой стоимости, хеджируются при помощи производных инструментов (в настоящее время в России отсутствуют национальные стандарты по учету при хеджировании, что приводит к значительным отличиям в существующей практике бухгалтерского учета операций хеджирования);

- инвестиций с фиксированным сроком погашения, которые кредитная организация не определила в категорию «удерживаемые до погашения»;

- производных финансовых инструментов, встроенных в договоры аренды.

Договоры финансовых гарантий также попадают в сферу действия стандарта в том случае, когда они предусматривают осуществление выплат в результате конкретной процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иной переменной, называемой базисной. Например, договор финансовой гарантии, который предусматривает выплаты в том случае, когда кредитный рейтинг должника опускается ниже определенного уровня.

Все финансовые активы и финансовые обязательства, в том числе все производные инструменты, должны быть признаны в балансе кредитной организации.

Первоначально их следует оценивать по себестоимости, то есть по справедливой стоимости возмещения, уплаченного или полученного при приобретении финансового актива или обязательства (с учетом прибылей и убытков при хеджировании), т.е. по цене приобретения с учетом произведенных дополнительных затрат на покупку.

После первоначального признания все финансовые активы следует переоценить по справедливой стоимости. Лишь некоторые категории финансовых активов необходимо отражать по амортизированной стоимости и анализировать на предмет неуклонного снижения их возмещаемой суммы. К таким категориям финансовых активов относятся:

- ссуды и требования, инициированные банком и не предназначенные для перепродажи;

- другие инвестиции с фиксированным сроком погашения, такие как долговые ценные бумаги и подлежащие обязательному выкупу привилегированные акции, которые банк намерен и имеет возможность удерживать до погашения;

- финансовые активы, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности (к ним относятся некоторые долевые инструменты без рыночной котировки, а также связанные с ними производные инструменты, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов).

Учитывая изложенное, очень важно классифицировать все финансовые инструменты по правилам на четыре основные группы и определить неизменяемый в дальнейшем метод учета, установленный кредитной организацией в учетной политике для каждой отдельной группы финансовых инструментов. Например, это могут быть следующие методы учета четырех основных групп финансовых инструментов:

- финансовые активы, предназначенные для торговли с целью получения краткосрочной прибыли, учитываются по справедливой стоимости;

- инвестиции, удерживаемые до погашения с фиксированными платежами и сроками, учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение;

- ссуды, дебиторская задолженность учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение;

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, которые не попали в перечисленные группы (например, долговые инвестиции в долевые ценные бумаги), учитываются по первоначальной стоимости за минусом резерва под возможное обесценение.

По справедливой стоимости следует переоценивать только те производные инструменты и обязательства, которые предназначены для торговли.

В отношении финансовых активов и обязательств, переоцениваемых по справедливой стоимости, у кредитной организации имеется альтернатива.

Во-первых, всю корректировку можно относить на чистую прибыль или убыток за период.

Во-вторых, на счете чистой прибыли или убытка можно признавать только те изменения в справедливой стоимости, которые относятся к финансовым активам и обязательствам, предназначенным для торговли, а на счете капитала отражать изменения в стоимости неторговых инструментов вплоть до реализации финансового актива. При этом прибыль или убыток от реализации отражаются на счете прибылей и убытков.

Для данной цели производные инструменты всегда рассматриваются в качестве предназначенных для торговли, если они не участвуют в хеджировании. При хеджировании учет ведется иначе.

В МСФО 39 под хеджированием понимается использование производных и в некоторых случаях непроизводных финансовых инструментов для частичной или полной компенсации изменений справедливой стоимости или денежных потоков по хеджируемым статьям, т. е. защищаемым финансовым инструментам. Такие изменения могут возникать по разным причинам: под влиянием рыночной конъюнктуры, колебаний валютных курсов, в результате изменения финансового положения контрагентов и других объективных факторов.

Хеджируемой статьей может быть любой признанный в балансе актив или обязательство, твердое соглашение, еще не заключенные соглашения и сделки с высокой вероятностью их совершения, чистые инвестиции в зарубежную компанию, либо группы вышеуказанных статей.

Таким образом, хеджируемыми (защищаемыми) статьями могут быть не только финансовые, но и нефинансовые активы (обязательства). Последних защищают, как правило, или от валютных рисков, или от совокупных рисков в целом, поскольку установить влияние валютных рисков не так трудно, как влияние большого количества других видов рисков.

Хотя ссуды и дебиторская задолженность, а также удерживаемые до погашения инвестиции учитываются одинаково (по амортизируемым затратам), тем не менее первые могут выступать в качестве хеджируемой от процентного риска статьи, а вторые - нет. Это объясняется тем, что классификация инвестиций в категорию удерживаемых до погашения предполагает удерживание ее до момента погашения независимо от изменений справедливой стоимости самой инвестиции или потоков денежных средств по ней, в свою очередь, связанных с изменениями процентных ставок. Инвестиции, удерживаемые до погашения, могут хеджироваться от валютного и от кредитного рисков.

Активы (обязательства) с одинаковым уровнем риска для целей хеджирования могут объединяться в соответствующие группы. При этом хеджированию подлежат лишь те из перечисленных выше объектов, которые возникают в результате отношений с внешней по отношению к организации, хеджирующей риски, стороной.

Инструмент хеджирования - это определенный производный инструмент или (в ограниченном числе случаев) другой финансовый актив или обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств по которому, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств определенной хеджируемой статьи. Потери по хеджируемой статье в той или иной степени компенсируются доходами от изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования. И те, и другие одновременно и в одном и том же объеме отражаются на счете прибылей и убытков. В итоге выявляется результат хеджирования - чистые потери или чистые доходы по сделке.

В качестве инструментов хеджирования может выступать большинство производных финансовых инструментов, кроме опционов. Последние могут использоваться в данных целях лишь тогда, когда продажа одного опциона сочетается с покупкой другого (даже встроенного в непроизводный финансовый инструмент).

Производные финансовые инструменты практически всегда отражаются в балансе по справедливой стоимости, в то время как непроизводные - могут учитываться и по справедливой стоимости, и по амортизируемым затратам. Если справедливую стоимость финансового актива или обязательства нельзя определить с достаточной степенью достоверности, то использовать его в качестве инструмента хеджирования не разрешается. Исключением являются те непроизводные инструменты, учитываемые по амортизированной стоимости, которые выражены в иностранной валюте. Их можно использовать для хеджирования валютного риска в целом по инструменту или валютного элемента непроизводного инструмента, оценить который можно с достаточной степенью достоверности. Если указанные инструменты оцениваются по справедливой стоимости, то изменения ее, как известно, отражаются на счете капитала.

Преимущество учета хеджирования состоит в том, что прибыли и убытки по любому компоненту хеджа до окончания срока хеджирования могут отражаться в капитале, а не в отчете о прибылях и убытках. Это позволяет устранить влияние рыночных колебаний таких компонентов на показатели отчета о прибылях и убытках в течение срока действия хеджа. Только по окончании срока хеджирования чистая прибыль или убыток включаются в отчет о прибылях и убытках.

Организация не может использовать в качестве инструментов хеджирования собственные долевые бумаги, поскольку они не являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами данной организации.

Эффективность хеджирования - это степень компенсации возможных изменений справедливой стоимости или потоков денежных средств, связанных с хеджируемым риском, при помощи инструмента хеджирования. При этом успех хеджирования определяется не абсолютным значением прибыли, которую приносит хедж, а тем, насколько эта прибыль компенсирует финансовый результат по хеджируемой статье.

Стандарт выделяет три основных объекта хеджирования: хеджирование справедливой стоимости; хеджирование денежных потоков и хеджирование чистых инвестиций в зарубежные компании. При этом операции хеджирования могут осуществляться лишь, когда соблюдаются следующие определенные условия (правила хеджирования, называемые учетом при хеджировании):

задачи компании в области управления риском и стратегия осуществления хеджирования излагаются в официальной документации фирмы;

хеджирование используется лишь тогда, когда имеется высокая вероятность его эффективности (предполагаемая рентабельность хеджирования - от 80 до 125 %), и эта эффективность может быть оценена с достаточной степенью надежности;

неэффективность операций хеджирования признается немедленно в прибыли и убытке;

наличие высокой вероятности совершения сделки с высоким риском изменений денежных потоков, подлежащей хеджированию;

регулярная оценка хеджирования должна подтверждать его высокую эффективность на протяжении всего отчетного периода;

объекты хеджирования должны соответствовать определениям активов и обязательств, чтобы они могли быть признаны в бухгалтерском балансе.

Хеджирование операций, осуществляемых внутри группы компаний, не допускается, т.к. внутренние операции элиминируются при консолидации, в результате чего компания имеет дело сама с собой. Однако в тех случаях, когда операции внутригруппового хеджирования используются как средство выхода на рынок через внутригрупповой казначейский центр, МСФО 39 дает специальные указания о том, что именно необходимо сделать для надлежащего учета хеджирования.

Хеджирование может осуществляться и не по правилам хеджирования (т. е. не учитывая специальных требований и условий хеджирования). Однако в таких ситуациях любые появляющиеся прибыли или убытки компания обязана отражать сразу в отчете о прибылях и убытках, а не в капитале, что допускается только при учете хеджа.

Признание инструмента хеджирования не прекращается при его пролонгации или при замене одного инструмента хеджирования на другой. Но об этом должно быть объявлено в документально оформленной методике хеджирования данной организации.

Хеджирование справедливой стоимости осуществляется для защиты от убытков, возникновение которых возможно при изменении справедливой стоимости признанного в балансе актива (обязательства) или его определенной доли, либо непризнанного твердого соглашения (доли). Финансовый результат (прибыль или убыток) от переоценки инструмента хеджирования, учитываемого по справедливой стоимости, необходимо сразу относить на счет прибылей и убытков. Это же касается и финансового результата, возникающего от переоценки хеджируемой статьи, который всегда относится на счет прибылей и убытков, даже если в обычных условиях (не при хеджировании) изменения в оценке по справедливой стоимости списываются на счет капитала или данная статья вообще оценивается по фактическим затратам. Каким образом осуществляется хеджирование справедливой стоимости, показано в примере.

Необходимым условием отражения в учете отказа от признания обязательств является то обстоятельство, что должник на законных основаниях освобожден от первичной ответственности за выполнение обязательства (или его части) в судебном порядке или самим кредитором.

Важным моментом признания в учете, то есть отражения в бухгалтерском балансе финансовых активов, является дата заключения сделки или дата проведения расчетов. От выбора даты зависит правильное отражение операции в учете.

Дата заключения сделки - это день, когда организация берет на себя обязательство купить или продать актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки, и прекращение признания актива, являющегося предметом продажи, признание любой прибыли или убытка от его выбытия и признание дебиторской задолженности со стороны покупателя, подлежащей погашению на дату заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начинается не ранее даты расчетов, когда происходит передача права собственности.

Дата расчетов - это день осуществления поставки актива организации или организацией. Учет на дату расчетов предусматривает признание актива в день его передачи организации и прекращение признания актива и признание любой прибыли или убытка от его выбытия в день поставки организацией. При учете на дату расчетов организация учитывает любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как оно учитывает изменение стоимости приобретенного актива. Другими словами, изменение стоимости не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости. Изменение стоимости относится на прибыль или убыток применительно к активам, классифицированным по категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Изменение стоимости признается в капитале применительно к активам, классифицированным по категории имеющихся в наличии для продажи.

Справедливая стоимость финансового актива зависит от его категории, метода учета и даты учета.

Амортизированная стоимость - это стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оцениваются при первоначальном признании организацией.

Амортизированная стоимость складывается из первоначальной оценки актива или обязательства по стоимости его покупки за вычетом выплат основного долга плюс или минус накопленная амортизация, с применением метода эффективной ставки процента за вычетом величины частичного списания, которое произошло в связи со снижением стоимости актива (например, начисление резервов, дисконта и т.д.).

Для более точного определения амортизированной стоимости кредитная организация должна использовать метод эффективной ставки процента. То есть расчет амортизации нужно проводить с учетом эффективной ставки процента.

Сравнительный анализ основных требований ПБУ 19/02 и МСФО 39

C 2003 года в России действуют ПБУ 19/02 (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н. Одновременно с принятием ПБУ 19/02 отменен приказ Минфина России от 15.01.97 N 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»), устанавливающее новые правила учета и отражения в отчетности финансовых вложений. Указанный документ был принят в рамках программы по реформированию бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Утверждена постановлением Правительства России от 06.03.98 N 283).

Правила переоценки и учета обесценения финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02, в большей степени приближены к требованиям МСФО, чем действовавшие ранее.

Проанализируем основные положения ПБУ 19/02 с правилами, устанавливаемыми МСФО 39.

1. Разработанность темы и регулирующие документы

Согласно МСФО.

Финансовые инструменты - самая дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО. Основные правила были формализованы лишь в последние 10 лет. Много конфликтных вопросов с национальными стандартами разных стран. Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.

Российская практика.

Основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах.

Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/01»).

Более актуальным является другой раздел ПВБУ №34н - «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73-78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50_х, 60_х и 70_х счетов. Большое значение имеет сложившаяся практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

2. Терминология

Согласно МСФО.

Существует огромное количество специальных терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют.

Российская практика.

Терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

3. Основные понятия

Согласно МСФО 39

Используются понятия:

финансовый инструмент;

финансовый актив;

финансовое обязательство;

долевой инструмент.

Для каждого понятия есть определения.

Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

Согласно ПБУ 19/02

Используются понятия:

финансовые вложения,

средства в расчетах,

дебиторская и кредиторская задолженность.

Понятие финансовый инструмент не используется.

Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Есть перечень видов финансовых вложений, который также используется для их классификации.

Понятие финансового обязательства отсутствует.

Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам.

Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются

4. Понятие справедливой стоимости

Согласно МСФО 39

Определяется через гипотетическую свободную сделку. На практике часто используются оценки, призванные быть эквивалентами справедливой стоимости, например, стоимость, рассчитанная путем дисконтирования денежных потоков или стоимость замещения.

Использование понятия справедливой стоимости охватывает большинство аспектов оценки финансовых инструментов. В частности, первоначальное признание происходит всегда по справедливой стоимости. При последующей оценке справедливая стоимость используется не всегда, но для большинства случаев, когда она может быть определена. Определимость справедливой стоимости не привязана к организованному рынку ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02

Используется понятие рыночной стоимости.

В российском законодательстве об оценочной деятельности определение фактически совпадает с понятием справедливой стоимости, дается даже более развернуто и точно, чем в самих МСФО. Используется только для последующей оценки ценных бумаг, для которых она определяется.

В первоначальной оценке не используется, за исключением операций обмена. При обмене может применяться для первоначальной оценки, если это существующая практика организации.

Для оценки финансовых обязательств не используется. Определимость рыночной стоимости для финансовых вложений значительно уже, чем в МСФО, так как строго привязана к организованному рынку ценных бумаг.

5. Классификации

Согласно МСФО 39

Активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, в ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств. Критерии разделения финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РПБУ, и привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

удерживаемые до погашения;

займы и дебиторская задолженность;

имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка.

Согласно ПБУ 19/02

Активы и обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. В частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила. Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила. Критериев, отличающих обязательство от капитала нет. На практике разграничение капитала и обязательств основано исключительно на правовой форме.

Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные. Они отделяются от других финансовых активов. В понятие финансовых вложений в отличие от финансовых активов не входят денежные средства, беспроцентные предоставленные займы, дебиторская задолженность.

Средства в расчетах дифференцируются по субъектам. В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

по которым определяется текущая рыночная стоимость;

по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов. В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций нет. На практике используется историческая оценка, причем - номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

6. Разделение обязательств и капитала

Согласно МСФО 39

В основу разделения положено наличие/отсутствие обязанности организации осуществить выкуп инструмента у держателя. Соблюдение указанных критериев ведет к невозможности признания в составе капитала чистых активов обществ с ограниченной ответственностью вследствие обязанности общества осуществить выкуп доли по требованию участников.

Согласно ПБУ 19/02

Критериев разделения обязательств и капитала нет. На практике капитал или обязательства классифицируются исключительно по формальным признакам. В частности, многое из того, что по МСФО должно считаться обязательством, в российском учете автоматически признается капиталом.

7. Признание финансового инструмента

Согласно МСФО 39

Организация должна признавать финансовый инструмент в своем балансе только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Исключением из этого порядка являются договоры классической купли-продажи нефинансовых активов.

Согласно ПБУ 19/02

Для признания финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Специальных правил признания для других финансовых активов и всех финансовых обязательств нет, если не считать описания дебетовых и кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов. Для признания финансовых активов и обязательств (в том числе финансовых вложений) в российской практике учета необходим факт начала исполнения договора.

8. Прекращение признания финансового актива

Согласно МСФО 39

Организация должна прекратить признание актива только в том случае, если:

1) истекает срок договорных прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу; либо

2) организация передает финансовый актив, и такая передача отвечает критериям прекращения признания.

Финансовый актив считается переданным организацией, когда она:

1) передала права требования по договору на получение потоков денежных средств по финансовому активу; либо

2) сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения только при соблюдении трех конкретных условий:

а) когда у организации отсутствует обязательство по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам проценты, не являются нарушением этого условия.

б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать или закладывать для других целей первоначальный актив для иного, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным получателям.

в) организации не следует допускать существенных задержек с перечислением любых потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей.

После прекращения признания финансового актива в полном объеме, разница между балансовой стоимостью и суммой:

полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая любой новый актив за вычетом любого нового обязательства) и

любых полученных прибыли или убытка, которые были распределены на эту часть и признаны непосредственно в капитале должна признаваться в прибыли или убытке.

Согласно ПБУ 19/02

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. Специальных правил списания для других финансовых активов нет, если не считать описания кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

9. Прекращение признания финансового обязательства

Согласно МСФО 39

Организация должна списывать финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) с баланса тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть, когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек. Разность между балансовой стоимостью финансового обязательства (или части финансового обязательства) погашенного или переданного другой стороне, и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить на счет прибылей и убытков.

Согласно ПБУ 19/02

Специальные правила списания финансовых обязательств в российском бухгалтерском законодательстве отсутствуют.

10. Первоначальная оценка финансовых инструментов

Согласно МСФО 39

При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Согласно ПБУ 19/02

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств

11. Последующая оценка финансовых активов

Согласно МСФО 39

В целях последующих оценок финансового актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям:

оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

удерживаемые до погашения;

займы и дебиторская задолженность;

имеющиеся для продажи.

Признание прибыли или убытка в рамках МСФО (IAS) 39 обусловлено перечисленными выше категориями финансовых активов.

После первоначального признания организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;

удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; и

инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, должны тестироваться на предмет обесценения.

Согласно ПБУ 19/02

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и

финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

12. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период

Согласно МСФО 39

Данная категория финансовых активов в свою очередь подразделяется на две подкатегории:

финансовые активы, предназначенные для торговли;

финансовые активы, изменение справедливой стоимости которых отражается в составе прибыли или убытка за период, при первоначальном признании.

Классификация финансового актива по второй подкатегории не подлежит последующему изменению.

Согласно ПБУ 19/02

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и

финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, не имеют дополнительных подкатегорий.

13. Инвестиции, удерживаемые до погашения