Бухгалтерский учет основных средств

35

Введение

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы амортизации.

В новых условиях у предприятия возрастает необходимость активнее использовать бухгалтерский учет, чтобы контролировать и совершенствовать свою работу.

Учет является важнейшим средством систематического контроля за сохранность всех средств хозяйства за правильным их использованием и выявлением дополнительных резервов снижения себестоимости продукции.

Особое место в системе бухгалтерского учета занимают вопросы, связанные с состоянием основных фондов. Это объясняется тем, что они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную цель хозяйства.

Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, насколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать:

1. неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;

2. искажение сумм причитающегося налога, как с имущества, так и с прибыли;

3. неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;

4. неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность, неверно будет исчисляться и эффективность вложений в необоротные активы.

1. Понятие основных средств

Основные средства соответственно к П (С) БУ 7 «Основные средства» - Это материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования в процессе производства, оказания услуг, сдачи в аренду другим особам или для совершения административных и социально - культурных функций, ожидаемый срок полезного использования которых не больше одного года, стоимость которых должна быть не меньше 1000 грн. И которая постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Если один объект основных средств состоит из частей, которые имеют разный срок полезного использования, то можно из этих частей может определяться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

К основным средствам относятся:

· Здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инвентарь и другие средства труда, стоимость которых постепенно уменьшается в связи с их износом;

· Сельскохозяйственные машины и оборудования, рабочие и продуктивные животные, строительный механизированный механизованный инструмент и библиотечный фонд - независимо от стоимости;

· Капитальные вложения в многолетние насаждения, на улучшение земель и у арендованные здания, сооружения и другие объекты, которые принадлежат к основным средствам.

Как и нематериальные активы, основные средства представляют собой капитализированные расходы организации, но в отличие от них стоимость основных средств определяется их материальным воплощением.

Критерии выделения основных средств из множества необоротных активов установлены ПБУ 7 «основные средства», согласно которому активы принимаются к учёту в качестве основных средств при единовременном соблюдении следующих условий:

· использование в производстве продукции при выполнении работ или оказания услуг либо для управленческих нужд организации;

· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

· организацией не предполагается последующая перепродажа активов;

· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Срок полезного использования, исходя из приведённых факторов (за исключением последнего), может быть определён только приблизительно, т.е. граница между основными средствами и оборотными активами размыта и устанавливается, как правило, исходя из интересов организации.

Приведенные критерии основных средств строго соответствуют нормативным документам, но на практике их выполнение осложняется тем, что часто весьма сложно решить, будет ли использоваться тот или иной объект больше или меньше одного года. Но даже если ясно, что объект будет служить больше 12 месяцев, все равно возникает проблема цены. Нетрудно привести примеры имущества со сроком полезного использования больше года (например, канцелярские принадлежности, калькуляторы и пр.), но которые назвать основными трудно.

Оконченные капитальные затраты в арендованные сооружения, здания, оборудования и другие объекты, которые относятся к основным средствам, засчитываются арендатором к собственным основным средствам в сумме фактических затрат, если другое не предусмотрено договором аренды.

2. Классификация основных средств

Основные средства предприятия разнообразны по составу и назначению. Чтобы вести их учет, необходимо классификация их по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям народного хозяйства, степени использования и по принадлежности.

Основные средства в Украине можно классифицировать: по их функциональным назначениям; по отраслевым признакам:

· по использованию;

· по признаку надобности;

· по натурально - материальным составам

По функциональным назначениям различают:

· Производственные - основные средства, которые непосредственно берут участие в производственном процессе или содействуют его совершению, которые действуют в сфере материального производства;

· Непроизводственные основные средства, которые принимают непосредственное или побочное участие в процессе производства и предназначены в основном для обслуживания коммунальных и культурно-бытовых потребностей населения, которые используются в непроизводственной сфере.

По степени использования в деятельности организации они подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, на консервации.

По характеру участия в производственном процессе основные средства делятся на активные и пассивные. Активные основные средства непосредственно воздействуют на предмет труда, пассивные обеспечивают условия для нормального протекания процесса производства.

3. Виды стоимости основных средств

В зависимости от характера, состояния основных средств, времени оценки различают такие виды стоимости (по Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»):

· Первоначальная стоимость;

· Переоценочная стоимость;

· Остаточная стоимость;

· Справедливая стоимость;

· Амортизационная стоимость;

· Ликвидационная стоимость.

Первоначальная стоимость - историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливая стоимость других активов, оплаченных (переданных), использованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Переоценочная стоимость - стоимость необоротных активов после их переоценки.

Остаточная стоимость - разница между первоначальной стоимостью и суммой износа основных средств.

Справедливая стоимость - рыночная стоимость, определена путем экспертной оценки, которую, как правило, определяют профессиональные оценочники.

Амортизационная стоимость - первоначальная или Переоценочная стоимость необоротных активов с вычитанием их ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость - сумма средств или стоимость других активов, которую предприятии ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их использования (эксплуатации), с учетом затрат, связанных с продажей (ликвидацией).

Балансовая стоимость (относительно к П (С) БУ 7 «Основные средства») - это сумма, через которую актив включается в Баланс после вычитания любой суммы насчитанного износа (амортизации).

Приобретённые (созданные) основные средства зачитываются на баланс по первоначальной стоимости. Единицей учета основных средств является объект основных средств.

4. Документальное оформление движения основных средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи основных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления акт приемки-передачи основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и т.п.).

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.

Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах (для организации, сдающей, и организации, принимающей основные средства).

Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приемке оборудования. В акте указывают наименование оборудования, тип, марку, количество единиц, стоимость, обнаруженные дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад акт о приемке оборудования является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приемки-передачи оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах. Акт подписывают представители заказчика и монтажной организации и материально ответственное лицо, принявшее переданное оборудование на храпение.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования. В нем указывают по каждому наименованию оборудования выявленные дефекты и мероприятия или работы для устранения выявленных дефектов. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией (стоимость выполненных работ - по договору и фактическую). Акт подписывают работник цеха (отдела), уполномоченный на приемку основных средств, и представитель цеха (предприятия), производящего реконструкцию и модернизацию, после чего акт сдают в бухгалтерию организации, которая производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учету основных средств. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах (по экземпляру обеим сторонам).

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют актом (накладной) приемки-передачи основных средств. Акт-накладную выписывает в двух экземплярах работник цеха (отдела) сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.

Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа - актом на списание автотранспортных средств.

В актах на списание основных средств указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и т.п.), полученных от ликвидации объекта (выручки от ликвидации), результат от списания.

5. Аналитический учет основных средств

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.

На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и т.п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления амортизации» в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.) и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) - дату, номер документа и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные корточки выписывают в двух экземплярах, и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.

6. Синтетический учет наличия и движения основных средств

Синтетический учет поступления основных средств.

Законченные строительством здания и сооружения; приобретенное оборудование, не требующее монтажа; завершенные работы по достройке, дооборудованию и реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, зачисляются в основные средства по Дт сч. 01 «Основные средства» с Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» по соответствующим субсчетам в сумме фактически произведенных затрат, включая затраты на доставку. При этом для отражения поступления каждого объекта основных средств используется утвержденный руководителем акт о приеме-передаче типовой формы (№ОС-1), на основе которого составляются инвентарная карточка объекта и иные документы, подтверждающие их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Общим актом может оформляться только одновременное поступление однотипных объектов с одинаковой стоимостью.

Для учета налога на добавленную стоимость (НДС) при осуществлении вложений во внеоборотные активы используется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств», на котором учитываются уплаченные организацией суммы налога, выделенные в расчетных документах по строительству и приобретению основных средств, включая отдельные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования. На сумму уплаченного налога по приобретенным объектам дебетуется счет 19, субсчет 1, и кредитуются счета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») или счета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.).

Поступление основных средств может быть связано с их получением в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких объектов является их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При оприходовании имущества, предоставленного в собственность организации в натуральной форме в счет вклада в уставный капитал, в качестве первоначальной стоимости может быть принята оценка, исчисленная исходя из арендной платы за пользование этими объектами основных средств за весь срок деятельности организации, указанной в учредительных документах. Такая оценка фиксируется в протоколе собрания акционеров.

При поступлении объектов по договору дарения или в иных случаях безвозмездного поступления основных средств (от других организаций, физических лиц, в качестве субсидии правительственного органа) их первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость на дату оприходования на основе типовых документов приемки-передачи. При этом в качестве рыночной стоимости могут быть приняты: цены на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; информация об уровне цен публикуемая органами государственной статистической службы; данные об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и в специальной литературе; данные торговых инспекций; экспертные заключения оценщиков о стоимости отдельных объектов основных средств.

Во всех случаях безвозмездного получения и дарения основных средств затраты по их доставке учитываются организациями-получателями как вложения в необоротные активы и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

При организации налогового учета безвозмездно полученное имущество, включая договоры дарения, должно расчетно учитываться при определении налогооблагаемой базы.

Однако в облагаемый оборот не включаются основные средства, безвозмездно предоставленные иностранными организациями для осуществления целевых программ с последующим отчетом об их использовании.

При определении налоговой базы не учитывается также имущество, относящееся к основным средствам, полученное в рамках целевого финансирования (Федеральный закон в редакции от 29.05.2002 №57-ФЗ). К средствам целевого финансирования могут быть отнесены инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения (при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения); гранты, предоставленные некоммерческими организациями, включая международные, по перечню таких организаций, утвержденному Правительством РФ и т.п. К необлагаемому относится имущество, полученное безвозмездно российской стороной от организации, если уставный капитал передающей (принимающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей (принимающей) организации. При этом доходом такое имущество не признается только в том случае, если оно в течение года не передается третьим лицам.

Следует отметить, что сделки между коммерческими организациями по операциям дарения (приемки-передачи) основных средств противоречат положению Гражданского кодекса Российской Федерации (часть вторая, статья 575 п. 4) о запрещении дарения в отношениях между коммерческими организациями, а потому безвозмездное получение основных средств возможно только от некоммерческих организаций и физических лиц.

Приобретение и использование основных средств, принадлежащих нескольким собственникам на правах долевого участия, отражаются в бухгалтерском учете в порядке долевой собственности участников на основе соответствующего соглашения между сторонами. При невозможности распределения долей собственности между участниками законодательным путем эти основные средства принимаются на учет в равных долях.

Учет объектов долевой собственности ведется каждым участником на счете 01 «Основные средства» в соответствии с вкладом участника. При этом участники могут увеличить свою долю за счет так называемых отделимых улучшений общего имущества либо могут продать, передать в залог свою долю собственности. Расходы по содержанию общего имущества и уплате налогов за это имущество несут все участники долевой собственности пропорционально их долям. Соответственно продукция и доходы от использования общего имущества распределяются по долям участия собственников.

7. Синтетический учет выбытия основных средств

Списанию с бухгалтерского баланса подлежат объекты основных средств, которые передаются (выбывают) или постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для управленческих нужд организации.

В соответствии с действующим порядком с балансов организаций на основе унифицированных форм первичных документов могут быть списаны основные средства, пришедшие в состояние непригодности и подлежащие ликвидации вследствие физического и морального износа, аварий, стихийных бедствий, нарушений нормальных условий эксплуатации, а также в связи с продажей, безвозмездной передачей, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением предприятий (цехов) и по другим причинам.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». По его дебету отражается стоимость выбывшего объекта, а в кредит списывается сумма накопленной амортизации. По окончании процесса выбытия остаточная стоимость объекта списывается на Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» с Кт сч. 01 «Основные средства».

Причины выбытия основных средств могут быть сгруппированы следующим образом: продажа объектов юридическим или физическим лицам; передача по договорам дарения объектов другим организациям и лицам в соответствии с законодательством; ликвидация, включая частичную, вследствие аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций; передача объектов в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; списание в случаях физического или морального износа; списание объектов, сданных в аренду с правом выкупа, на момент перехода собственности на них к арендатору.

Для определения непригодности основных средств, невозможности и экономической нецелесообразности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления документации на списание таких объектов в организациях создаются постоянно действующие комиссии, в состав которых включаются главный инженер (или заместитель), начальники соответствующих структурных подразделений, главный бухгалтер (или заместитель), а также лица, на которых возложена материальная ответственность за сохранность основных средств. По решению руководителя организации в состав комиссии могут быть включены и другие специалисты, если в этом есть техническая необходимость.

Комиссия осуществляет следующие функции:

- осматривает ликвидируемые объекты с использованием технической документации (поэтажных планов, техпаспорта объекта и др.), данных бухгалтерского учета и другой информации;

- определяет невозможность восстановления и дальнейшей эксплуатации объекта;

- устанавливает причину списания объекта (авария, стихийное бедствие, нарушение нормальных условий эксплуатации, реконструкция, износ и т.п.);

- выявляет лиц, виновных в преждевременном выбытии объекта из эксплуатации, а также вносит предложения о привлечении их к ответственности в соответствии с действующим законодательством;

- устанавливает возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов и оценивает их по ценам возможной реализации;

- осуществляет контроль за изъятием из объекта драгоценных металлов, годных узлов и сдачей их на склад;

- составляет акты на списание объектов типовой формы.

При ликвидации объекта в связи с реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих организаций комиссия проверяет соответствие предъявленных к списанию объектов программе реконструкции и делает в акте на списание ссылку на конкретный пункт программы.

В актах на списание обязательно приводятся данные о датах изготовления или постройки и ввода в эксплуатацию; сроке полезного использования; первоначальной стоимости; сумме амортизации, начисленной на момент выбытия; количестве проведенных капитальных ремонтов; причине списания; стоимости материальных ценностей, полученных при разборке (демонтаже) объекта. По основным средствам, списываемым в результате стихийных бедствий и аварий, к акту должна быть приложена справка компетентной организации о стихийном бедствии либо копия акта об аварии с указанием причин и виновников. Акты на списание утверждает руководитель организации, после чего осуществляются демонтаж и разборка объектов. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

После разборки (демонтажа) и опенки отдельных узлов (деталей), материалов, которые могут быть использованы в организации или проданы, они приходуются на дебет счета 10 «Материалы», субсчета 1 «Сырье и материалы», 5 «Запасные части» по рыночной стоимости на дату списания, а непригодные к дальнейшему использованию приходуются как вторичное сырье и отражаются на Дт сч. 10, субсчет 6 «Прочие материалы». Их стоимость зачисляется на финансовые результаты по Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

8. Амортизация основных средств

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением в течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта величина показывает размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

В Международных стандартах учета №4 «Учет амортизации», №36 «Обесценивание активов» и других амортизация определяется как «отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы». При этом указывается, что амортизация в учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.

Учет амортизации по объектам ее начисления ведётся в соответствии с действующим Положением ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления амортизации основных средств. Этот порядок предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, погашается путём начисления амортизации.

Начисление амортизации и распределение начисленных сумм по источникам формирования осуществляются самой организацией.

Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. При этом амортизация по объектам основных средств организаций, работающих по договору аренды этих организаций, производится арендатором как по имуществу, находящемуся на правах собственности.

Объектами начисления амортизации служат основные средства, учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложении в материальные ценности» (для организаций-лизингодателей, ведущих учет лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложения во внеоборотные активы» по эксплуатируемым объектам капитального строительства, не оформленным актами приемки (при оформлении актов объекты включаются в состав основных средств).

Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся в запасе, на складе.

Амортизация не начисляется по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, а также по земельным участкам, объектам природопользования, мобилизационным мощностям, по объектам, находящимся на реконструкции и модернизации, продолжительность которых свыше 12 месяцев; по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование.

При формировании амортизационной политики организации важным моментом является установление сроков полезного использования объектов основных средств. Срок полезного использования - период, в течение которого объекты основных средств призваны приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для учета основных средств в соответствии с принятым порядком. Для отдельных групп основных средств в соответствии с действующим классификатором срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок организацией при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта основных средств или его списания в установленном порядке со счетов бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращается ее начисление в следующих случаях:

проведения работ по восстановлению объекта основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев;

нахождения объектов на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации;

перевода объекта на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев.

Порядок перевода основных средств на консервацию по решению руководителя организации определяется в отношении основных средств, находящихся в комплексе объектов или в объектах, имеющих законченный цикл производства. Начисление амортизации по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, а прекращение-с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов или их списания со счетов бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Расчет амортизации осуществляется в автоматизированном режиме на основе действующих норм амортизации (с учетом поправочных коэффициентов) по вилам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и по статьям калькуляции.

В соответствии с Положением по учету основных средств организации самостоятельно делают выбор способов начисления амортизации, к числу которых относятся: линейный способ; способ уменьшаемого остатка: способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из применяемого способа начисления, а именно:

при линейном способе - на основе первоначальной стоимости или восстановительной (текущей) стоимости при переоценке объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;

при способе уменьшаемого остатка - на основе остаточной стоимости объекта на начало отчетное года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с Законодательством РФ. Коэффициент ускорения определяется органами исполнительной власти на федеральном уровне, которыми разрабатывается перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования. По объектам лизингового имущества, относящимся к активной части основных средств, коэффициент ускорения определяется условиями договора лизинга и не может быть более 3;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - на основе первоначальной или восстановительной стоимости, умноженной на коэффициент годового соотношения, где в числителе число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов используется в течение всего срока их полезного применения.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счетах следующим образом:

на сумму амортизации по объектам основных средств, используемых в капитальном строительстве (кроме строительных организаций): (Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»; Кт сч. 02 «Амортизация основных средств»);

на сумму амортизации по объектам производственного и непроизводственного назначения: (Дт счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»; Кт сч. 02 «Амортизация основных средств»);

на сумму амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду: (Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 02 «Амортизация основных средств»).

9. Восстановление основных средств

Для обеспечения бесперебойной работы основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе производства (смазка, осмотр и т.п.), но и периодически их восстанавливать путем проведения ремонта (текущего или капитального), модернизации и реконструкции.

Под текущим ремонтом понимают исправление или замену отдельных узлов или деталей для поддержания объекта в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом понимают одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение нормативных показателей функционирования объектов основных средств (срока полезного использования, мощности).

Восстановление основных средств проводится в соответствии с планом исходя из системы планово-предупредительного ремонта, который утверждается руководителем организации. Система планово-предупредительного ремонта предусматривает обслуживание основных средств, текущий и капитальный ремонт. Она разрабатывается организацией на основе технических характеристик объектов основных средств, условий их эксплуатации и т.п.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 работы по восстановлению основных средств и соответствующие им расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности. Расходы на восстановление основных средств отражают реальные затраты в связи с реализацией системы планово-предупредительного ремонта оборудования и других объектов основных средств. При этом расходы по обычным видам деятельности, включая расходы на восстановление основных средств, группируются в бухгалтерском учете организации в поэлементном разрезе.

Однако для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается самой организацией.

Восстановление основных средств может осуществляться подрядным или хозяйственным способами. При подрядном способе работы по восстановлению производятся специализированными (сторонними) организациями на основе договора подряда. При хозяйственном способе они выполняются вспомогательными ремонтными цехами организации или ремонтными бригадами цехов основного производства.

Для контроля за своевременным проведением ремонтных работ инвентарные карточки объектов основных средств размещаются в картотеке в разделе «Основные средства в ремонте», а после оформления акта приемки-сдачи (ф. №ОС-3) перемещаются в раздел действующих объектов.

Финансирование затрат на восстановление основных средств зависит от принятой в организации учетной политики. В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно решать вопрос о формировании источников финансирования указанных затраты: за счет резерва расходов на ремонт основных средств или непосредственного включения затрат в себестоимость продукции. В НК РФ (в ред. от 29.05.02 №57-Ф3) предусмотрено, что организации для равномерного включения расходов на ремонт (в течение двух и более налоговых периодов) в издержки производства (обращения) могут создавать ремонтный фонд. При этом затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. Резерв на ремонт формируется за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, включаемых в издержки производства исходя из сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт объекта-72 тыс. руб., тогда ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 6 тыс. руб. (72:12). При этом ежемесячно дебетуются счета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.) и кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

При определении норматива отчислений в резерв следует исчислить предельную сумму отчислений на основе периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены узлов, деталей, конструкций и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма не может превышать среднюю величину фактических затрат на ремонт за последние три года. Если организация накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих работ по капитальному ремонту объекта в течение более одного отчетного (налогового) периода, то предельный размер может быть увеличен на сумму отчислений в соответствии с графиком проведения ремонта.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на расходы равными долями в течение отчетного периода.

Если фактические затраты на ремонт основных средств превышают сумму созданного резерва за отчетный период, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания этого периода.

При обратном соотношении сумма превышения созданного резерва над фактическими затратами включается в состав доходов организации.

При хозяйственном способе выполнения работ по восстановлению все фактические затраты, учтенные на счете 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», списываются за счет резерва расходов на ремонт основных средств. При этом оформляются такие бухгалтерские записи: (Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»; Кт счета 20 «Основное производство» (при выполнении работ ремонтными рабочими основных цехов), 23 «Вспомогательные производства» (при выполнении работ ремонтными цехами организаций)).

При подрядном способе осуществления работ по восстановлению фактические затраты определяются по счетам подрядчиков за выполненные работы, а расчеты осуществляются на основе актов приемки выполненных работ. При этом на сумму акцептованных счетов подрядчиков дебетуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оплата акцептованных счетов отражается по Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и Кт сч. 51 «Расчетные счета».

10. Инвентаризация основных средств

Достоверность данных текущего бухгалтерского учета и отчетности по основным средствам обеспечивается проведением инвентаризации.

В соответствии со ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в редакции Минфина РФ от 30.12.99 ПБУ 6/01 (с изменениями и дополнениями) количество проводимых в отчетном году инвентаризаций основных средств, даты их проведения и перечень проверяемых объектов определяются самой организацией. Однако инвентаризация основных средств может осуществляться не реже одного раза в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет, исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

при передаче объектов основных средств в аренду, при их выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, имея в виду, что организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало года) производить переоценку основных средств по восстановительной стоимости: при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); при установлении фактов недостачи, хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случаях пожара, стихийных бедствий, других чрезвычайных ситуаций; при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях в соответствии с законодательством; при проведении переоценки основных средств по решению организации-собственника (не чаще одного раза в год) на начало года; при передаче организаций, их структурных подразделений, а также зданий и сооружений другому собственнику.

Инвентаризация проводится либо постоянно действующей, либо рабочей инвентаризационной комиссией, утвержденной приказом руководителя организации, которая проверяет наличие и использование основных средств, выявляет неиспользуемое имущество (оборудование, машины и т.д.) и составляет инвентаризационную опись основных средств. При инвентаризации недвижимости (зданий, сооружений и т.д.), а также земельных участков комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности на это имущество.

Инвентаризационная опись составляется по местонахождению объектов основных средств и материально ответственным лицам. При этом по неиспользуемым объектам составляется отдельная опись. Все описи подписываются членами комиссии, материально ответственными лицами и передаются в бухгалтерию.

Если при инвентаризации выявляются объекты, которые не отражены в учете, то они оцениваются по ценам воспроизводства и вносятся в опись. На основные средства, принятые в аренду, составляется отдельная опись.

Если в процессе инвентаризации установлено, что по отдельным объектам основных средств изменилась первоначальная стоимость, например, пристройка новых помещений, надстройка этажей или снос некоторых конструктивных элементов, которые не нашли отражения в бухгалтерском учете, то комиссия должна на основе соответствующих документов определить увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости объекта и отразить в описи. При этом необходимо составить акт и указать причины и лиц, виновных в несвоевременном отражении соответствующих изменений в учетных регистрах.

Основные средства, непригодные к эксплуатации вследствие полной амортизации, порчи, показываются в отдельной описи, где приводится информация о времени их ввода в эксплуатацию и о причинах непригодности.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета (на основе инвентарных карточек, описей и других документов) подлежат регулированию. Они обобщаются в ведомости результатов инвентаризации, которая имеет следующий вид:

Излишки основных средств подлежат оприходованию по рыночной стоимости (на дату проведения инвентаризации) как неучтенные основные средства по дебету счета 01 «Основные средства» и отражаются на финансовых результатах хозяйственной деятельности организации по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи основных средств списываются за счет виновных лиц по дебету счета 73 «Расчета с персоналом по прочим операциям», субсчет 3 «Расчеты по возмещению материального ущерба», и кредиту счета 01 «Основные средства», а при отсутствии виновников или отказе суда во взыскании по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Все организации имеют право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время его использования. С этой целью проводится обязательная инвентаризация с исчислением восстановительной стоимости двумя способами: путем пересчета балансовой стоимости на установленные индексы изменения стоимости, разработанные Госкомстатом РФ, либо путем прямого пересчета балансовой стоимости основных средств по рыночным ценам на дату переоценки.

Переоценку осуществляют все организации независимо от форм собственности и вида деятельности. Переоценке подлежат все виды основных средств независимо от технического состояния, как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве, а также подготовленные к списанию, но не оформленные актами путем умножения первоначальной стоимости и суммы амортизации на повышающий (понижающий) индекс (индекс-дефлятор) подтвержденных рыночных цен. При этом амортизация пересчитывается пропорционально изменению стоимости объекта основных средств. Для подтверждения рыночных цен используются: данные о ценах на аналогичную продукцию, предоставленные в письменной форме организацией-изготовителем; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях; информация об уровне цен, опубликованная в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, что отражается бухгалтерской записью: (Дт сч. 01 «Основные средства; Кт сч. 83 «Добавочный капитал» - на сумму дооценки первоначальной стоимости;), (Дт сч. 83 «Добавочный капитал»; Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» - на сумму дооценки амортизации по объекту).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), что отражается следующим образом: (Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; Кт сч. 01 «Основные средства» - на сумму уценки первоначальной стоимости); (Дт сч. 02 «Амортизация основных средств»; Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму уценки амортизации объекта).

Суммы дооценки оборудования, требующего монтажа, производственного и непроизводственного незавершенного строительства, включая сметные затраты по проектной документации, отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», и кредиту счета 83 «Добавочный капитал, субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки в предшествующие отчетные периоды, отнесенная на счет «Прибыли и убытки» в качестве операционных расходов, списывается в отчетном периоде на этот счет в качестве дохода.

Сумма уценки объектов основных средств в результате переоценки относится на счет «Прибыли и убытки» в качестве расходов. При этом сумма уценки объекта относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки данного объекта в предшествующие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки в предшествующие отчетные периоды, списывается на счет «Прибыли и убытки» в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта сумма его дооценки переносится со счета добавочного капитала на счет нераспределенной прибыли организации.

Результаты переоценки балансовой стоимости основных средств отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором проведена переоценка. Результаты переоценки по состоянию на 1-е число отчетного года отражаются в учете обособленно и не включаются в показатели отчетности предыдущего года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. При этом следует отметить, что в соответствии с действующим порядком увеличение стоимости основных средств в результате их переоценки, проводимой по решению Правительства РФ (без продажи основных средств), не увеличивает оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

О результатах переоценки организации должны сообщать органам налоговой службы.

В условиях инфляционной экономики при стабильном росте цен дооценка стоимости основных средств увеличивает величину амортизационных отчислений, а, следовательно, уменьшает величину бухгалтерской прибыли. Амортизационная стоимость основных средств согласно ст. 257 НК РФ переоценке не подлежит, и, таким образом, в настоящее время переоценка не влияет на налогооблагаемую прибыль.