Любая фирма, вне зависимости от ее принадлежности к той или иной организационно-правовой форме, владеет основными фондами, которые характеризуют ее материальную базу и определяют технический уровень производства. Любой процесс труда включает в себя два основных компонента: средства производства, которые в свою очередь делятся на предметы труда и средства труда, рабочая сила. Средства труда в экономике принято называть основными средствами труда или основными фондами предприятия.

Общепринятое понятие основных средств (фондов) трактуется, как часть производственных фондов, которая участвует в процессе производства длительное время, сохраняя при этом свою натуральную форму, а их стоимость переносится на изготовляемый продукт постепенно, по частям, по мере использования Мишина, А. «Драгоценный» вопрос при учете ОС // Расчет: информ. - аналит. журн. - 2012, - январь. - № 1 // Консультант Плюс [Электронный ресурс]: СПС. - Электрон, дан. и прогр. - М., 2012. . Основные производственные фонды предприятия - это стоимостное выражение средств труда.

Обратимся к официальному бухгалтерскому толкованию основных средств, зафиксированному в Приказе Минфина России от 30.03.2001 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия Верещегин, С.А. Учет объектов основных средств // Налоговый вестник: информ. - аналит. журн. - 2012, январь. - № 1. // Консультант Плюс [Электронный ресурс]: СПС. - Электрон, дан. и прогр. - М., 2012. :

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес., или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Действующие положения в области учета основных средств не являются идеальными и не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса. Целый ряд норм, правил и требований, установленных в данной области, нуждаются в уточнениях и совершенствовании. При этом такие процедуры, как показали проведенные нами исследования, затрагивают весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от постановки их на учет и заканчивая списанием последних с баланса. В частности, есть ряд вопросов, касающихся самого порядка определения первоначальной стоимости основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), а фактическими затратами на их приобретение, сооружение и изготовление являются Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю.А. Бабаева и др.; под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2011. - С. 178. :

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

основное средство синтетический учет

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств" (п.8) .

В России на протяжении более 15 последних лет осуществляется реформирование бухгалтерского учета на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако различий между ними и российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) еще довольно много, в том числе и не имеющих под собой сколько-нибудь весомых объективных оснований. Это относится и к вопросам учета основных средств, в частности их оценки при признании. В соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" "объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости" (п.15) , а себестоимость его включает:

a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации, в соответствие с намерениями руководства предприятия;

c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода (п.16 МСФО (IAS) 16).

Сравнивая ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, нетрудно заметить, что в ПБУ 6/01 отсутствуют затраты, перечисленные в МСФО (IAS) 16 в пп. "c" п.16 как важный компонент, входящий составной частью в первоначальную стоимость объекта основных средств при его признании, что вызывает сожаление.

Принципиальные различия между ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 существуют и в вопросе определения первоначальной стоимости самостоятельно произведенного (построенного) объекта основных средств. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 (п.22) в себестоимость актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. В ПБУ 6/01 такой нормы, к сожалению, нет. В результате указанные затраты обычно включают в первоначальную стоимость возводимого объекта Кивва, Ж.В. Учет основных средств согласно Международным и российским стандартам учета // Налоговый вестник: информ. - аналит. журн. - 2012, январь. - № 1. // Консультант Плюс [Электронный ресурс]: СПС. - Электрон, дан. и прогр. - М., 2012. .

Не меньше вопросов вызывает и ряд других положений ПБУ, касающихся порядка определения первоначальной стоимости приобретаемых основных средств. Отдельные из них, хотя и созвучны тем, что содержатся в МСФО, не учитывают российской действительности. Прежде всего это касается "цены покупки" объекта основных средств. Она нередко не является справедливой стоимостью, особенно в операциях, где одним из участников выступает государственная организация. Примеров тому очень много, причем не только из "лихих" 1990-х гг., когда подавляющая часть государственной собственности практически за бесценок перешла в частные руки. Немало таких примеров и в наши дни, о чем свидетельствуют коррупционные скандалы, ставшие достоянием общественности в последнее время (связанные, например, с "Оборонсервисом" и др.).

Занижение стоимости реализуемых объектов основных средств, принадлежащих государству, нанесло нашей стране огромный экономический ущерб. В то же время и мошенничество на обратных операциях, т.е., когда государство выступает в роли заказчика, приносит ему колоссальный вред за счет манипуляций с ценами на приобретаемые ценности (в том числе основные средства). Только на государственных закупках (в том числе и основных средств) потери, по словам Д.А. Медведева, в последнее время составляли в среднем 1 трлн руб. в год.

Поскольку российский рынок пока довольно сильно подвержен указанным выше негативным явлениям, исходя из практических соображений, было бы целесообразно ПБУ 6/01, в частности его п.8, где речь идет о том, что "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение.", дополнить словами "но не выше их справедливой стоимости". В тех случаях, когда цена покупки объекта основных средств превышает последнюю, разность между ними покупатель в лице негосударственного коммерческого предприятия должен погашать за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов Маренков, Н.Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах: учебное пособие/ Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова. - М.: Едиториал УРССИПБ-БИНФА, 2012. - С. 163. .

Что же касается государственных предприятий (организаций), то указанной разности они, как правило, не должны допускать. И лишь в отдельных случаях, причем дополнительно обосновав сложившуюся ситуацию и только получив согласие Счетной палаты РФ (после соответствующей проверки предстоящей сделки), производить оплату, а сумму разности в государственных коммерческих организациях погашать за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов, а в бюджетных организациях - за счет специальных источников, выделяемых на указанные цели.

Но сделать необходимо не только это. В нашей стране в годы так называемых экономических реформ появилось множество организаций, выполнявших посреднические функции между производителями и конечными потребителями продукции. При этом немалое их число занимается неконтролируемым "накручиванием" продажных цен. Поэтому назрела необходимость "оздоровить" российский полудикий рынок и придать ему более цивилизованный характер на данном этапе развития нашей страны, установив предельные нормы торговых наценок к цене производителей для посреднических организаций. При этом, если в цепочке между производителем продукции и конечным потребителем окажется не один посредник, а два или более, то установленная норма торговой наценки должна распределяться между ними в соответствии с достигнутыми ими соглашениями. Такой порядок позволил бы устранить излишних посредников, ликвидировать "беспредел" в "накручивании" ими продажных цен, что в конечном счете положительно сказалось бы на развитии экономики страны.

В лимитировании нуждаются и расходы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Отсутствие здесь установленных предельных нормативов способствует взвинчиванию цен на приобретаемые основные средства и расширяет каналы для коррупции, с чем, конечно, мириться далее нельзя. В интересах дела эту лазейку, используемую в том числе и для "распила" бюджетных средств, следует оперативно прикрыть. При этом все сверхнормативные расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, необходимо учитывать и погашать в рассмотренном выше порядке применительно к услугам, оказываемым посредниками.

Требуют уточнения и действующие положения в области учета общехозяйственных расходов, связанных с поступлением основных средств. В МСФО (IAS) 16 однозначно указано, что в стоимость поступающего объекта основных средств не должны включаться "административные и прочие общие накладные расходы" (пп. "d" п. 19) . В отличие от этого в ПБУ 6/01 содержится несколько иная норма, а именно: "не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств" (п.8) .

В МСФО (IAS) 16 в отличие от ПБУ 6/01, как видим, отсутствуют какие-либо исключения, устанавливающие, когда общехозяйственные расходы должны включаться в первоначальную стоимость поступающего объекта основных средств. Поскольку бухгалтерский учет в России реформируется на основе МСФО, то нормы, содержащиеся в ПБУ, в рассматриваемом вопросе должны быть идентичными международным стандартам Маренков, Н.Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах: учебное пособие/ Н.Л. Маренков, Т.Н. Веселова. - М.: Едиториал УРССИПБ-БИНФА, 2012. - С. 171. .

Попутно заметим, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, как известно, узаконены два варианта списания общехозяйственных расходов. При одном из них все указанные расходы в качестве условно-постоянных хозяйствующие субъекты могут полностью списывать в дебет счета 90 "Продажи" и тем самым не включать их в первоначальную стоимость поступающих объектов основных средств, что соответствует требованиям МСФО. А при другом варианте хозяйствующие субъекты распределяют рассматриваемые расходы пропорционально установленному базису между синтетическими счетами (число которых может составлять до 12), а внутри - и между отдельными объектами, в том числе и поступившими в отчетном периоде основными средствами.

Такой вариант, заметим, "не вписывается" даже в требования ПБУ 6/01, согласно которым, как отмечалось выше, в первоначальную стоимость поступающих основных средств можно включать лишь те из общехозяйственных и аналогичных расходов, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением рассматриваемых объектов. Поэтому было бы желательно согласовать с требованиями МСФО и установленный порядок учета и распределения общехозяйственных расходов, содержащийся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

Критического отношения заслуживает и действующий порядок оценки основных средств, приобретенных в обмен на немонетарный (-ые) актив (-ы) либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. В отечественной практике в соответствии с ПБУ 6/01 поступившие по такому каналу основные средства должны приниматься к учету по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость последних должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п.11) . И лишь в отдельных случаях, а именно когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, приобретенных взамен по бартеру, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п.11) .

В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 закреплена следующая норма: "Если предприятие имеет возможность произвести надежное определение справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для оценки себестоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной" (п.26) . Таким исключением следовало бы дополнить и норму, содержащуюся в ПБУ 6/01, поскольку оно носит принципиальный характер. Это меняет концептуальный подход к определению первоначальной стоимости приобретенного по бартеру объекта основных средств.

Используемый в международной практике подход более научно обоснован и прагматичен. Среди целого ряда его достоинств укажем одно из основных. При нем объекты основных средств, приобретенные путем бартерных операций, принимаются к учету по своей (а не иной) реальной (справедливой) стоимости. В результате при прочих равных обстоятельствах в балансах предприятий с использованием данного подхода найдет отражение более полезная (чем сейчас) информация для принятия пользователями на ее основе различных управленческих решений.

Обратим внимание еще раз на то, что эти назревшие изменения в ПБУ 6/01 касаются порядка оценки основных средств, приобретенных путем бартерных операций, в ситуациях, когда предприятия имеют возможность надежно определить справедливую стоимость как данных основных средств, так и неденежных активов, отданных или подлежащих передаче за них.

К сожалению, в ПБУ 6/01 это не единственная позиция на данном участке, требующая уточнений и дополнений. В нем полностью выпали из поля зрения его разработчиков ситуации, когда при совершаемых бартерных операциях не поддается надежной оценке ни справедливая стоимость полученного объекта основных средств, ни справедливая стоимость переданного за него неденежного актива. Такие ситуации на практике хотя относительно редко, но все же встречаются. Поэтому неслучайно в МСФО (IAS) 16 для данного случая имеется отдельная норма, а именно: "если приобретенный объект основных средств не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива" (п.24) . Подчеркнем еще раз - на основе балансовой (а не какой-либо иной) стоимости. Такую норму следовало бы установить и в ПБУ 6/01.

2. Анализ учета основных средств в ООО "ПКФ "СнабРесурс"