Резервы по сомнительным долгам

Размещено на http://www.allbest.ru/

РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

С 1 января 2012 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102 (далее - Инструкция N 102), главой 6 которой регулируется бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции N 102). Следовательно, в данном случае речь идет только о дебиторской задолженности, возникающей по обязательствам покупателей и заказчиков, если организацией предусмотрен метод отражения в составе доходов по текущей деятельности выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг по методу начисления. Это связано с тем, что согласно пункту 30 Инструкции N 102 выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, других доходов (далее - метод оплаты).

В случае использования метода оплаты выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы отражаются по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов и кредиту счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 31 Инструкции N 102). Тогда суммы, числящиеся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" до момента отражения выручки, являются кредиторской задолженностью, по которой данный резерв не создается.

В соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета и пунктами 48 и 49 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. N 50, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предусмотрен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, а счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам, создаваемых в порядке, установленном законодательством. Формирование резерва по сомнительным долгам связано с применением одного из принципов бухгалтерского учета, закрепленного в международных стандартах бухгалтерского учета, - принципа осмотрительности. Его применение означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов - занижена.

Виды задолженностей

сомнительный долг дебиторский задолженность

Инструкцией N 102 раскрыто только понятие сомнительного долга, но не приводится определения безнадежной задолженности, что для формирования данного резерва является весьма актуальным. Создание резерва по сомнительным долгам в отечественной учетной практике использовалось и ранее. При этом законодатель различал термины "сомнительный долг" и "безнадежный долг". Так, согласно постановлениям Совета труда и обороны при Совете Народных Комиссаров СССР от 18 декабря 1929 г. и от 13 июня 1933 г. сомнительными долгами признавались долги предприятий и лиц, прекративших платежи, спорные суммы, переданные на решение суда, и т.п. Безнадежными долгами признавались долги, во взыскании которых отказано судом, долги за лицами, местонахождение которых не установлено, долги, по которым истекла исковая давность, и т.д.

В бухгалтерском учете от момента возникновения задолженности до ее закрытия проходит время, в течение которого задолженность может быть переклассифицирована. В связи с этим в учетной практике различают реальную текущую задолженность, сомнительную задолженность или спорную задолженность, задолженность с истекшим сроком исковой давности и безнадежную задолженность (см. рис.).

Рис. Изменение с течением времени дебиторской задолженности

Текущей считается такая задолженность, которая вытекает из установленных форм расчетов организации и является неизбежной в процессе хозяйственной деятельности (на рис. от А до В). Например, оплата за приобретенный товар в течение пяти рабочих дней с момента его получения. В течение этих пяти рабочих дней данная задолженность является текущей, а ее наличие не считается нарушением финансовой дисциплины.

Просроченная задолженность (задолженность, не оплаченная в срок) - это задолженность с истекшим сроком оплаты, которая должна быть погашена и по которой не истек срок исковой давности. Если у организации есть основания с большой вероятностью считать такую задолженность непогашенной, эта задолженность является сомнительной (на рис. от В до С).

Сомнительную задолженность следует отличать от безнадежной. В нормативных правовых актах Республики Беларусь по бухгалтерскому учету нет единого правила для определения времени, когда задолженность признается безнадежной. Указом Президента Республики Беларусь от 13 июня 2008 г. N 329 "О некоторых вопросах признания задолженности безнадежным долгом и ее списания" (с изменениями и дополнениями; далее - Указ N 329) в целях совершенствования регулирования налоговых отношений, обеспечения прав и исполнения обязанностей организаций и физических лиц, сокращения задолженности по налогам, сборам (пошлинам), отчислениям в государственные целевые бюджетные фонды, обязательным страховым взносам и иным платежам в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, задолженности по пеням, административным взысканиям введен термин "безнадежный долг", под которым подразумевается задолженность организаций и физических лиц (индивидуальных предпринимателей) по:

- налогам, сборам (пошлинам);

- отчислениям в государственные целевые бюджетные фонды;

- обязательным страховым взносам;

- иным платежам в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь.

Такая задолженность может быть признана безнадежным долгом и списывается она в соответствии с Указом N 329.

Однако данный документ не регулирует порядок списания безнадежной задолженности покупателей и заказчиков.

Подпунктом 3.2 пункта 3 Положения о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. N 1 (с изменениями и дополнениями; далее - Положение N 1), определено, что юридическое лицо может быть ликвидировано по решению хозяйственного суда в том числе в случае экономической несостоятельности (банкротства) юридического лица. В соответствии со статьей 1 Закона Республики Беларусь от 18 июля 2000 г. N 423-З "Об экономической несостоятельности (банкротстве)" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 423-З) экономическая несостоятельность (банкротство) - неплатежеспособность, имеющая или приобретающая устойчивый характер, признанная хозяйственным судом в соответствии с Законом N 423-З или правомерно объявленная должником в соответствии с требованиями Закона N 423-З.

Необходимо подчеркнуть, что согласно пункту 11 Положения N 1 при ликвидации юридического лица (прекращении деятельности индивидуального предпринимателя) требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо (прекращающий деятельность индивидуальный предприниматель) несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий, вознаграждений по авторским договорам, оплате труда лиц, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам;

- в третью очередь погашается задолженность по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица (прекращающего деятельность индивидуального предпринимателя), за счет и в пределах средств, полученных от реализации заложенного имущества;

- в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Требования части первой пункта 11 Положения N 1 не распространяются на случаи ликвидации юридического лица (прекращения деятельности индивидуального предпринимателя) в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве).

Из вышесказанного видно, что очередность погашения задолженности организацией-банкротом в отношении долгов, приведенных в Указе N 329 и Положении N 1, при ликвидации организации различна.

По мнению автора, с учетом общепринятой учетной практики безнадежной следует считать задолженность при условии:

- истечения срока исковой давности по задолженности. Поскольку после указанного срока документы для рассмотрения дел в суде по иску приняты не будут;

- ликвидации организации-должника.

Ликвидация должника и исключение его из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) приводят к тому, что юридически такой должник отсутствует и, следовательно, погашать долг уже некому;

- недостаточности средств от заложенного имущества должника. В этом случае задолженность обеспечена только частично;

- банкротства должника. В соответствии со статьей 154 Закона N 423-З определение хозяйственного суда о завершении ликвидационного производства является основанием для внесения записи о ликвидации должника в ЕГР. С момента внесения такой записи ликвидационное производство считается завершенным, должник - юридическое лицо - ликвидированным;

- исчезновения должника. В данном случае речь больше идет о гражданине, чем о конкретном юридическом лице;

- форс-мажорных обстоятельств;

- смерти физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя), признания физического лица без вести отсутствующим, недееспособным или умершим, осужденным.

На рисунке такая задолженность может возникнуть на отрезке от А до Д.

Задолженность с истекшим сроком исковой давности определяется путем сопоставления сроков возникновения права на иск и сроков иска, установленных законодательством (на рис. после С). Выводы в части погашения или списания сумм по данному виду задолженности зависят от ряда факторов:

- кем является должник (резидентом Республики Беларусь или нерезидентом);

- в результате какой сделки (торговой или неторговой) возникла задолженность;

- является задолженность дебиторской или кредиторской и др.

Сроки исковой давности по задолженностям по сделкам с резидентами регулируются главой 12 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК). Общий срок исковой давности устанавливается в три года и исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

ПРИМЕР

В договоре указано, что товары будут поставлены в течение 10 календарных дней, следующих со дня 100-процентной предоплаты. Организация осуществила предоплату 17 января 2012 г.

Предельным сроком поставки товаров является 27 января 2012 г. Начиная с 28 января 2012 г. необходимо производить отсчет срока исковой давности по данному договору.

ПРИМЕР

В договоре указано, что оплата товара будет произведена в течение 30календарных дней после дня фактического его получения. Товар поставлен 27 января 2012 г.

Предельный срок оплаты по данному договору - 26 февраля 2012 г.

Течение срока исковой давности начинается с 27 февраля 2012 г.

ПРИМЕР

ООО "Астра" заключило с ОДО "Валекс" договор на поставку товара на следующих условиях:

- предоплата 000 "Астра" за товар в размере 50%;

- поставка ОДО "Валекс" товара (100%) в течение 5 календарных дней со следующего дня после получения предоплаты;

- окончательный расчет (оплата) за полученный товар в размере 50% в течение 10 календарных дней.

Общая сумма по договору составляет 1200 млн.руб. с учетом НДС.

В данном случае началом отсчета срока исковой давности является последний срок выполнения обязательств, указанных в договоре. Если же договор выполнен частично (произошла только предоплата или же предоплата и поставка товара (полная или частичная)), то течение срока исковой давности будет исчисляться, начиная с предельного срока последнего события.

15 марта 2012 г. 000 "Астра" осуществило предоплату ОДО "Валекс" в размере 600 млн.руб. ОДО "Валекс" 21 марта 2012 г. осуществило поставку товара на сумму 1200 млн.руб. ООО "Астра" не выполнило своих обязательств и не рассчиталось с ОДО "Валекс" на оставшуюся сумму. Так как окончательный расчет должен быть осуществлен в течение 10 календарных дней, то с 1 апреля 2012 г. начинается течение срока исковой давности по данному договору.

На практике широко распространены ситуации, когда срок исполнения обязательств в договоре не установлен. Течение срока исковой давности начнется с того дня, когда у кредитора возникнет право предъявить требование о выполнении обязательства. Например, срок выполнения обязательств в договоре не определен или же между контрагентами договор вообще не заключался (или заключался в устной форме) и в документах на отпуск товара или на осуществление оплаты не указывался срок оплаты или отгрузки соответственно. В данном случае, если срок (дата) выполнения должником обязательства не установлен, кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Для этого он должен направить письменное требование о выполнении обязательства и указать в нем дату оплаты. Для фиксирования даты отправки и получения требование направляется заказным письмом с уведомлением о получении.

ПРИМЕР

ООО "Астра" осуществило предоплату за товар ОДО "Валекс" 20 июля 2011 г. В договоре срок поставки товара не определен. В течение 6 месяцев ОДО "Валекс" так и не поставило товар ООО "Астра". Последнее 26 января 2012 г. предъявило (вручило) претензию ОДО "Валекс".

В данном случае из-за невыполнения ОДО "Валекс" данного требования отсчет срока исковой давности начался с 26 января 2012 г.

ПРИМЕР

Договор не заключался, но выставлен и оплачен счет-фактура, по которому нет поставки.

В данном случае для отсчета начала срока исковой давности необходимо направить должнику претензию с указанием срока оплаты.

Течение срока исковой давности прерывается, когда партнер в целях получения удовлетворения или признания своего требования предъявляет его в ходе указанного рассмотрения при условии соблюдения норм права, регулирующих такой порядок рассмотрения спора. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Срок исковой давности, исчисляемый годами, истекает в конце дня, который соответствует календарной дате начала его исчисления. Если окончание срока исковой давности приходится на месяц, в котором нет соответствующей календарной даты, то срок истекает в конце последнего дня этого месяца.

ПРИМЕР

Начало течения срока исковой давности - 29 февраля 2008 г. Срок исковой давности истек 29 февраля 2010 г.

В 2010 г. в феврале было 28 дней, следовательно, срок исковой давности истек 28 февраля 2010 г.

Срок исковой давности по внешнеторговым контрактам купли-продажи устанавливается Конвенцией Организации Объединенных Наций от 14 июня 1974 г. "Об исковой давности в международной купле-продаже товаров" (далее - Конвенция) и равен четырем годам. В Республике Беларусь данная Конвенция вступила в силу с 1 августа 1997 г.

Исковая давность во внешнеэкономических взаимоотношениях определяется по закону страны, право которой указано во внешнеэкономическом контракте или дополнительном соглашении к нему. Если участники избрали для применения в судебном разрешении споров законодательство Республики Беларусь, то срок исковой давности составит три года. По внешнеторговым контрактам купли-продажи срок исковой давности составляет четыре года при условии, что обе стороны договора в момент его заключения находятся в договаривающихся государствах.

Срок исковой давности исчисляется в соответствии с датой того места, где возбуждается производство по рассмотрению спора (ст. 28 Конвенции). Право на иск, вытекающее из нарушения договора, считается возникшим в день, когда имело место такое нарушение. Право на иск, вытекающее из дефекта или иного несоответствия товара условиям договора, возникает со дня фактической передачи товара покупателю или его отказа от принятия товара. Право на иск, основанное на обмане, совершенном до либо во время заключения договора или во время его исполнения, возникает со дня, когда обман был или мог быть обнаружен (ст. 10 Конвенции).

Аспекты учетной политики

В настоящее время организации рассматривают перспективы развития через призму долгосрочной политики в отношении формируемых в текущем отчетном периоде доходов и расходов, а также получаемых льгот. Такая политика закрепляется в специальном документе, называемом учетной политикой организации и формируемом в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 апреля 2002 г. N 62 (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция N 62). При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из Инструкции N 62 и иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности (п. 12 Инструкции N 62). Согласно пункту 43 Инструкции N 102 резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Пунктами 2 и 4 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. N 111, определено, что бухгалтерская отчетность организаций формируется за месяц, квартал и год.

Следовательно, минимальным отчетным периодом для бухгалтерской отчетности является месяц. Таким образом, периодичность создания резерва не может быть по периоду меньше месяца и больше года. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации (п. 43 Инструкции N 102). Это значит, что организация самостоятельно устанавливает такую периодичность: месяц, квартал или год. Вообще принято считать, что чем больше срок сомнительной задолженности, тем больше вероятность того, что он не будет погашен. Однако следует учитывать, что от момента признания задолженности сомнительной до ее переклассификации в безнадежную проходит период, как правило, не менее двух месяцев (от признания организации банкротом до ее ликвидации). Согласно статье 59 ГК ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о регистрации юридических лиц, публикацию о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

В том случае, когда периодичность создания резерва принимается организацией один раз в год, ее правильно приурочивать к сроку составления годовой бухгалтерской отчетности - отчетной дате.

Величина резервов по сомнительным долгам определяется одним из следующих способов (п. 44 Инструкции N 102):

- по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

- по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;

- по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Рассмотрим каждый из трех вариантов более подробно.

Создание резерва по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов

Для создания резерва по этому варианту сначала необходимо провести инвентаризацию задолженности покупателей и заказчиков, затем проанализировать на предмет платежеспособности каждого дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов. Затем на основании полученной информации рассчитать сумму дебиторской задолженности, признанной сомнительной на конец отчетного периода (рассчитанное сальдо).

Выше было отмечено, что к сомнительной задолженности может быть отнесена не вся сумма долга, а, например, частично (пример с обеспечением обязательств залогом, задатком и др.). Это значит, что в данном случае организация создаст резерв только по части долга.

ПРИМЕР

Для удобства рассмотрения условимся, что согласно учетной политике ООО "Строитель" на 2012 г. резерв по сомнительным долгам создается ежеквартально. При этом сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" на 01.01.2012 отсутствует, так как в предыдущие годы организация имела право не создавать такой резерв, чем и воспользовалась. В течение 2012 г. была признана безнадежной задолженность на основании:

- выписки из ЕГР от 15.02.2012 о ликвидации ООО "Высотник", являвшегося дебитором ООО "Строитель" с 2010 г. на сумму 200000 тыс.руб.;

- решения суда от 14.06.2012 - ООО "Валекс" признано банкротом и в погашение задолженности по очередности погашения 14.06.2012 поступила сумма в размере 100000 тыс.руб., а оставшаяся сумма 300000 тыс.руб. признана безнадежной задолженностью;

- решения суда от 27.08.2012 - ЗАО "Астра" признано банкротом и в погашение задолженности по очередности погашения 28.08.2012 поступила сумма в размере 100000 тыс.руб.

Для того чтобы определить сумму резервов по сомнительным долгам, отражаемую в бухгалтерском учете в составе расходов или доходов отчетного периода по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов, необходимо:

а) определить сумму фактически рассчитанной сомнительной задолженности;

б) сравнить ее с сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам", числящегося в бухгалтерском учете на конец каждого квартала 2012 г.;

в) определить сумму отклонения (разницу между показателями пунктов "а" и "б");

г) произвести корректировку данных бухгалтерского учета по данным пункта "в".

На конец каждого квартала с учетом анализа платежеспособности дебиторов сформированы следующие данные (см. табл. 1).

Таблица 1 Определение суммы резервов по сомнительным долгам на основе анализа платежеспособности дебитора

Срок инвентаризации	Наименование дебитора	Общая сумма задолженности, тыс.руб.	В том числе сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, тыс.руб.	Рассчитанное сальдо, тыс.руб.	Сумма резерва, относимая на расходы (доходы), тыс.руб.	Примечание
31.03.2012	ЗАО "Астра"	100000	100000
	ОДО "Бегония"	200000
	ООО "Валекс"	400000	300000
	ЧУП "Восход"	300000
	Итого на 31.03.2012	1000000	400000	400000	400000
30.06.2012	ЗАО "Астра"	100000	100000
	ОДО "Буревестник"	200000	-
	ООО "Валекс"	300000				14.06.2012 на основании решения суда поступила сумма 100000тыс.руб.
	ООО "Восточное"	700000	-
	ОДО "Западное"	600000	-
	ЧУП "Восход"	300000	300000
	Итого на 30.06.2012	2200000	400000	400000	300000	Алгоритм расчета: 400000 - - 300000 + + 300000
30.09.2012	ЗАО "Полет"	100000	-
	ОДО "Западное"	600000	-
	ЧУП "Восход"	300000	300000
	Итого на 30.09.2012	1000000	300000	300000		Алгоритм расчета: 400000 - - 100000
31.12.2012	ЗАО "Полет"	100000	100000
	ОДО "Западное"	900000	-
	ЧУП "Восход"	300000	300000
	ООО "Южное"	200000	100000
	Итого на 31.12.2012	1500000	500000	500000	200000	Алгоритм расчета: 300000 + + 200000

С учетом приведенной выше информации на счетах бухгалтерского учета ООО "Строитель" в 2012 г. отражаются следующие хозяйственные операции (см. табл. 2).

Таблица 2 Отражение в бухгалтерском учете ООО "Строитель" операций по созданию резерва по сомнительным долгам и списанию безнадежной дебиторской задолженности

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, тыс.руб.	Содержание хозяйственной операции
15.02.2012	90-8	62	200000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Высотник" на основании выписки из ЕГР
31.03.2012	90-8	63	400000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
14.06.2012	51	62	100000	Отражается поступление на расчетный счет суммы сомнительной задолженности ООО "Валекс"
30.06.2012	007		300000	Одновременно отражается списанная безнадежная дебиторская задолженность ООО "Валекс" на забалансовом счете
30.06.2012	63	62	300000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Валекс" за счет резерва по сомнительным долгам
30.06.2012	90-8	63	300000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
28.08.2012	63	62	100000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ЗАО "Астра" за счет резерва по сомнительным долгам
28.08.2012	007		100000	Одновременно отражается списанная безнадежная дебиторская задолженность ЗАО "Астра" на забалансовом счете
31.12.2012	90-8	63	200000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам

Отражение сумм на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" в ООО "Строитель" в 2012 г. по данным операциям представлены в табл. 3.

Таблица 3 Карточка счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" ООО "Строитель"

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Дата
		-	Сальдо на 01.01.2012
		400000	31.03.2012
		400000	Сальдо на 31.03.2012
30.06.2012	300000	300000	30.06.2012
		400000	Сальдо на 30.06.2012
28.08.2012	100000
		300000	Сальдо на 30.06.2012
		200000	31.12.2012
		500000	Сальдо на 31.12.2012

Необходимо отметить, что данный вариант создания резервов является наиболее точным, но при большом количестве дебиторов его применение может быть достаточно трудоемким. Однако если воспользоваться возможностями настройки бухгалтерских программ по срокам погашения (по условиям договора, фактическому погашению, списанию в качестве безнадежных долгов), то формирование резерва и раскрытие о нем информации в пояснительной записке не вызывают серьезных затруднений.

Создание резерва по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения

Чтобы использовать данный метод создания резерва, необходимо в учетной политике:

- закрепить периодичность создания резерва по сомнительным долгам;

- разбить по группам (срокам) дебиторскую задолженность;

- определить предыдущий период, который не должен превышать пяти лет, для расчета коэффициента задолженности. При этом, если выяснится, что в таком периоде не было списания безнадежной задолженности, применять метод можно, только обосновав рассчитанный коэффициент. За основу может быть принят среднесложившийся коэффициент сомнительной задолженности по отрасли, Республике Беларусь и др.

При выборе данного метода следует организовать постановку аналитического учета дебиторов не только по срокам образования сомнительной задолженности под задаваемый в учетной политике период, но и срокам погашения безнадежной задолженности в таких периодах.

Для расчета сумм резерва сначала по данным инвентаризации группируется дебиторская задолженность на конец отчетного периода по тем группам (срокам ее непогашения), которые определены учетной политикой. Затем для каждой группы определяют коэффициент сомнительности задолженности. Коэффициент сомнительности для каждой группы определяется как отношение суммы безнадежной задолженности, списанной в следующих периодах, к сальдо соответствующей группы на конец периода, выбранного для расчета коэффициента.

На основании сформированной информации сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода умножают на коэффициент сомнительности этой группы. Рассчитанная таким образом сумма составляет сумму резерва по сомнительным долгам в разрезе каждой группы дебиторской задолженности. Для определения общей суммы резервов по сомнительным долгам необходимо суммировать полученные по каждой группе суммы резервов, что составляет рассчитанное сальдо. Выше было отмечено, что рассчитанное сальдо - это сумма, которая должна числиться по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" на конец каждого отчетного периода.

Как и в предыдущем варианте, рассчитанное сальдо сравнивают с фактически сложившимся по данным бухгалтерского учета сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" и определяют сумму резерва по сомнительным долгам, которую необходимо отразить в бухгалтерском учете: доначислить (отнести на расходы) или списать (отнести на доходы).

ПРИМЕР

Для удобства рассмотрения условимся, что в соответствии с учетной политикой ОДО "Монтажник" на 2012 г. резерв по сомнительным долгам создается ежеквартально. При этом внутри отчетного года задолженности

группируются поквартально, а со сроком погашения больше 12 месяцев - в период, кратный отчетному году (12 месяцам). Расчет коэффициента сомнительной задолженности является приложением к учетной политике ОДО "Монтажник" (см. табл. 4 <*>).

<*> Приведенный автором в табл. 4 порядок определения коэффициента сомнительной задолженности не является единственным и может быть иным по усмотрению организации.

В течение 2012 г. была признана безнадежной дебиторская задолженность на основании:

- выписки из ЕГР от 15.02.2012 о ликвидации ООО "Высотник", являвшегося дебитором ОДО "Монтажник" с 2010 г. в сумме 20000000 руб.;

- решения суда - ООО "Валекс" признано банкротом, и в погашение задолженности по очередности погашения 14.06.2012 поступила сумма в размере 10000000 руб., а оставшаяся сумма 30000000 руб. признана при проведении инвентаризации безнадежной задолженностью.

Сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" на 01.01.2012 отсутствует. Информация, необходимая организации для отражения сумм по резерву по сомнительным долгам в 2012 г., приведена в табл. 4 и 5.

Таблица 4 Расчет коэффициента сомнительной задолженности в разрезе групп по срокам (приложение к учетной политике организации на 2012 г.)

Задолженность по срокам непогашения	Сальдо дебиторской задолженности на 31.12.2009, руб.	Задолженность, списанная как безнадежная в следующих периодах, в составе сальдо соответствующей группы на 31.12.2009, руб.	Сальдо дебиторской задолженности на 31.12.2010, руб.	Задолженность, списанная как безнадежная в следующих периодах, в составе сальдо соответствующей группы на 31.12.2010, руб.	Сальдо дебиторской задолженности на 31.12.2011, руб.	Задолженность, списанная как безнадежная в следующих периодах, в составе сальдо соответствующей группы на 31.12.2011, руб.	Коэффициент сомнительной задолженности в разрезе групп по срокам (гр. 3 + гр. 5 + + гр. 7) / (гр. 2 + + гр. 4 + гр. 6)
0 - 3 месяца	240000000	-	330000000	215000	540000000	10270000	(215000 + + 10270000) / / (240000000 + + 330000000 + + 540000000) = = 0,0094
3 - 6 месяцев	50000000	-	21000000	-	15000000	20450000	20450000 / / (50000000 + + 21000000 + + 15000000) = = 0,2378
6 - 9 месяцев	30000000	90000	5000000	-	7000000	10490000	(90000 + + 10490000) / / (8000000 + + 7000000) = = 0,2460
9 - 12 месяцев	12000000	-	3000000	1100000	17000000	900000	(1100000 + + 900000) / / (12000000 + + 3000000 + + 17000000) = = 0,0625
12 - 24 месяца	60000000	10080000	-	-	40000000	800000	(10080000 + + 800000) / / (60000000 + + 40000000) = = 0,1088
24 - 36 месяцев	10000000	-	60000000	100000	-	-	100000 / / (10000000 + + 60000000) = = 0,0014

Таблица 5 Разработочная таблица ОДО "Монтажник" по формированию резерва по сомнительным долгам в 2012 г.

Задолженность по срокам непогашения	Сальдо дебиторской задолженности на конец квартала, руб.	Коэффициент сомнительной задолженности в разрезе групп по срокам	Сумма резерва по сомнительным долгам, руб. (гр. 2 x гр. 3)
1	2	3	4
31.03.2012
0 - 3 месяца	110000000	0,0094	110000000 x 0,0094 = 1034000
3 - 6 месяцев	106000000	0,2378	106000000 x 0,2378 = 25206800
6 - 9 месяцев	81000000	0,2460	81000000 x 0,2460 = 19926000
9 - 12 месяцев	25000000	0,0625	25000000 x 0,0625 = 1562500
12 - 24 месяца	15000000	0,1088	15000000 x 0,1088 = 1632000
24 - 36 месяцев	3000000	0,0014	3000000 x 0,0014 = 4200
Рассчитанное сальдо	49365500
30.06.2012
0-3 месяца	146000000	0,0094	146000000 x 0,0094 = 1372400
3 - 6 месяцев	102000000	0,2378	102000000 x 0,2378 = 24255600
6 - 9 месяцев	109000000	0,2460	109000000 x 0,2460 = 26814000
9 - 12 месяцев	52000000	0,0625	52000000 x 0,0625 = 3250000
12 - 24 месяца	26000000	0,1088	26000000 x 0,1088 = 2828800
24 - 36 месяцев	3000000	0,0014	3000000 x 0,0014 = 4200
Рассчитанное сальдо	58525000
30.09.2012
0 - 3 месяца	206000000	0,0094	206000000 x 0,0094 = 1936400
3 - 6 месяцев	111000000	0,2378	111000000 x 0,2378 = 26395800
6 - 9 месяцев	124000000	0,2460	124000000 x 0,2460 = 30504000
9 - 12 месяцев	53000000	0,0625	53000000 x 0,0625 = 3312500
12 - 24 месяца	34000000	0,1088	34000000 x 0,1088 = 3699200
24 - 36 месяцев	3000000	0,0014	3000000 x 0,0014 = 4200
Рассчитанное сальдо	65852100
31.12.2012
0 - 3 месяца	275000000	0,0094	275000000 x 0,0094 = 2585000
3 - 6 месяцев	110000000	0,2378	110000000 x 0,2378 = 26158000
6 - 9 месяцев	100000000	0,2460	100000000 x 0,2460 = 24600000
9 - 12 месяцев	50000000	0,0625	50000000 x 0,0625 = 3125000
12 - 24 месяца	31000000	0,1088	31000000 x 0,1088 = 3372800
24 - 36 месяцев	3000000	0,0014	3000000 x 0,0014 = 4200
Рассчитанное сальдо	59845000

На счетах бухгалтерского учета ОДО "Монтажник" образование резерва по сомнительным долгам и списание сумм безнадежной дебиторской задолженности отражаются следующим образом (см. табл. 6).

Таблица 6 Отражение в бухгалтерском учете ОДО "Монтажник" операций по созданию резерва по сомнительным долгам и списанию безнадежной дебиторской задолженности

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
15.02.2012	90-8	62	20000000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Высотник" на основании выписки из ЕГР
31.03.2012	90-8	63	49365500	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
14.06.2012	51	62	10000000	Отражается поступление на расчетный счет суммы сомнительной задолженности ООО "Валекс"
30.06.2012	63	62	30000000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Валекс"за счет резерва по сомнительным долгам
30.06.2012	007		30000000	Одновременно отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Валекс" на забалансовом счете
30.06.2012	90-8	63	39159500	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
30.09.2012	90-8	63	7327100	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
31.12.2012	63	90-7	6007100	Отражается списание в состав доходов от текущей деятельности неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетногопериода

Отражение сумм на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" в ОДО "Монтажник" в 2012 г. по данным операциям представлено в табл. 7.

Таблица 7 Карточка счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" ОДО "Монтажник"

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Дата
		-	Сальдо на 01.01.2012
		49365500	31.03.2012
		49365500	Сальдо на 31.03.2012
30.06.2012	30000000	39159500	30.06.2012
		58525000	Сальдо на 30.06.2012
		7327100	30.09.2012
		65852100	Сальдо на 30.09.2012
31.12.2012	6007100
		59845000	Сальдо на 31.12.2012

Создание резерва на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности

С точки зрения трудоемкости наиболее оптимальным является создание резерва на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Для того чтобы определить сумму резервов по сомнительным долгам, отражаемую в бухгалтерском учете в составе расходов или доходов отчетного периода по данному методу, необходимо:

а) рассчитать и закрепить в учетной политике коэффициент сомнительной задолженности;

б) определить сумму рассчитанной сомнительной задолженности;

в) сравнить сумму рассчитанной сомнительной задолженности с сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам", числящегося в бухгалтерском учете на конец отчетного периода;

г) определить сумму отклонения (разница между показателями пунктов "б" и "в");

д) произвести корректировку данных бухгалтерского учета в соответствии с данными пункта "г").

Коэффициент сомнительной задолженности определяется как отношение общей суммы сомнительной дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, за предыдущий период (не более 5 лет), к общей сумме выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за этот же период (подп. 44.3 п. 44 Инструкции N 102).

Для определения суммы резервов по сомнительным долгам, относимой на расходы отчетного периода, необходимо рассчитанный коэффициент сомнительной задолженности умножить на сумму выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период.

ПРИМЕР

Согласно учетной политике ЗАО "Кровельщик" создает резерв по сомнительным долгам ежеквартально. Сальдо по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" на 01.01.2012 отсутствует. За 2009 - 2011 гг. общая сумма безнадежной дебиторской задолженности, списанной со счетов учета расчетов, составила 600 млн.руб., общая сумма выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за этот же период составила 30000 млн.руб. Следовательно, коэффициент сомнительной задолженности равен 0,02 (600 / 30000).

В течение 2012 г. была признана безнадежной дебиторская задолженность на основании:

- выписки из ЕГР от 15.02.2012 о ликвидации ОДО "Подрядчик", являвшегося дебитором ЗАО "Кровельщик" с 2010 г. на сумму 20000 тыс.руб.;

- решения суда - ООО "Восход" признано банкротом, и в погашение задолженности по очередности погашения 14.06.2012 поступила сумма 10000 тыс.руб., а оставшаяся сумма 30000 тыс.руб. признана при проведении инвентаризации безнадежной задолженностью.

Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг в отчетном году ЗАО "Кровельщик" составила:

- I квартал - 770000 тыс.руб.;

- II квартал - 850000 тыс.руб.;

- III квартал - 920000 тыс.руб.;

- IV квартал - 990000 тыс.руб.

Расчет суммы резервов по сомнительным долгам, относимой ЗАО "Кровельщик" в 2012 г. на расходы отчетного периода по кварталам, представлен в табл. 8.

Таблица 8 Расчет суммы резервов по сомнительным долгам ЗАО "Кровельщик" в 2012 г.

Квартал	Общая сумма выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, тыс.руб.	Алгоритм расчета суммы резервов по сомнительным долгам, относимой на расходы отчетного периода, тыс.руб.	Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы отчетного периода, тыс.руб.
I	770000	770000 x 0,02	15400
II	850000	850000 x 0,02	17000
III	920000	920000 x 0,02	18400
IV	990000	990000 x 0,02	19800

На счетах бухгалтерского учета ЗАО "Кровельщик" в 2012 г. Образование резерва по сомнительным долгам и списание безнадежной дебиторской задолженности отражается следующим образом (см. табл. 9).

Таблица 9 Отражение в бухгалтерском учете ЗАО "Кровельщик" операций по созданию резерва по сомнительным долгам и списанию безнадежной дебиторской задолженности

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, тыс.руб.	Содержание хозяйственной операции
15.02.2012	90-8	62	20000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ОДО "Подрядчик" на основании выписки из ЕГР
31.03.2012	90-8	63	15400	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
14.06.2012	51	62	10000	Отражается поступление на расчетный счет суммы сомнительной задолженности ООО "Восход"
30.06.2012	63	62	30000	Отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Восход" за счет резерва по сомнительным долгам
30.06.2012	007		30000	Одновременно отражается списание безнадежной дебиторской задолженности ООО "Восход" на забалансовом счете
30.06.2012	90-8	63	17000	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
30.09.2012	90-8	63	18400	Отражается создание резерва по сомнительным долгам
31.12.2012	90-8	63	19800	Отражается создание резерва по сомнительным долгам

Отражение сумм на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" ЗАО "Кровельщик" в 2012 г. по данным операциям представлено в табл. 10.

Таблица 10 Карточка счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" ЗАО "Кровельщик"

Дата	Дебет счета	Кредит счета	Дата
		-	Сальдо на 01.01.2012
		15400	31.03.2012
		15400	Сальдо на 31.03.2012
30.06.2012	30000	17000	30.06.2012
		2400	Сальдо на 30.06.2012
		18400	30.09.2012
		20800	Сальдо на 30.09.2012
		19800	31.12.2012
		40600	Сальдо на 31.12.2012

Налог на прибыль по создаваемым резервам

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК).

Валовой прибылью в целях главы 14 "Налог на прибыль" НК признается для белорусских организаций сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 3 ст. 126 НК).

В состав внереализационных доходов включаются доходы в виде снижения или аннулирования отчислений в резервы, расходы на формирование которых были признаны в предшествующих налоговых периодах в составе внереализационных расходов или в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (подп. 3.19 п. 3 ст. 128 НК).

В состав внереализационных расходов включаются:

- отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством (подп. 3.20 п. 3 ст. 129 НК);

- восстановление резерва при восстановлении сомнительных долгов (подп. 3.21 п. 3 ст. 129 НК).

Согласно подпункту 3.23 пункта 3 статьи 129 НК убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, в котором плательщику стало известно об исключении дебитора из ЕГР.

В тех случаях, когда покупателем, заказчиком являлось юридическое лицо, по которому принимается решение о его ликвидации, следует руководствоваться подпунктом 3.23-1 пункта 3 статьи 129 НК, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются суммы дебиторской задолженности при ликвидации юридического лица. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, на который приходится день составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа, - при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь).

В настоящее время таким документом является Положение N 1. Юридическое лицо считается ликвидированным, а деятельность индивидуального предпринимателя прекращенной с даты внесения регистрирующим органом записи в ЕГР об исключении их из этого регистра (п. 22 Положения N 1).

Таким образом, суммы, направляемые в резерв по сомнительным долгам, а также восстановленные суммы созданных резервов по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Размещено на Allbest.ru