1.1 Аудиторские доказательства и процедуры

учет затрата общехозяйственный инвентаризация

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств определяет Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, стандартом жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Виды аудиторских доказательств:

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными:

- внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;

- внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде;

- смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

2. Аудиторские доказательства могут быть прямыми и обратными:

- прямые доказательства непосредственно подтверждают истинность (правильность) сделанного предложения;

- обратные доказательства подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположного предложения.

3. Аудиторские доказательства могут быть личными (объяснения) и вещественными.

4. Аудиторские доказательства могут быть устными и письменными. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

- сопоставление одних документов экономического анализа с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

Независимо от вида аудиторских доказательств, они должны быть достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые представляют собой лишь доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

- аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

- существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

- источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

- организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

- функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, не являющегося безоговорочно положительным.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - утверждения, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

- существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшее место в течение соответствующего периода;

- полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

- стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

- точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

- представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование;

- наблюдение;

- запрос;

- подтверждение;

- пересчет;

- аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.)

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос в информации, содержащейся в бухгалтерских записях.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операции, выявление причин таких ошибок и искажений.

Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказательств могут применяться и некоторые другие, например инвентаризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

Приведенные методы не противоречат тем, которые приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтерском учете. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспектирование.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в документах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица. Данный метод может дополнять любой из приведенных в стандарте.

Составление альтернативного баланса, по существу, является расширенным вариантом метода «пересчет» и др.

Например, для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах, как аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, так и внутренних стандартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

1.2 Характеристика источников информации для проведения аудиторской проверки

Источниками информации для проведения аудита учета затрат на производство продукции являются:

1. Положение приказа по учетной политике, касающиеся следующих вопросов:

1) способов списания общехозяйственных расходов:

- на счет 90 «Продажи»;

- на счета затрат;

2) способов распределения общепроизводственных расходов;

3) способов учета и распределения общехозяйственных расходов;

4) способов определения затрат в незавершенном производстве;

5) рабочего плана счетов в отношении используемых счетов затрат;

6) перечня резервов предстоящих расходов и платежей и порядка отнесения на расходы создаваемых резервов;

7) перечня расходов будущих периодов и сроков их погашения;

8) схемы учета затрат в отношении использования полуфабрикатного или бесполуфабрикатного варианта учета затрат на производство;

9) других вопросов, обусловленных спецификой отрасли, в которой функционирует аудируемое лицо;

2. Формы финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- Бухгалтерского баланса (остатки незавершенного производства);

- Отчета о прибылях и убытках (управленческие расходы, расходы на продажу);

- Приложения к балансу (расходы по обычным видам деятельности);

3.Учетные регистры аналитического и синтетического учета:

- карточки (ведомости) по заказам;

- разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений ЕСН, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, нематериальных активов);

- ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов; расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

- листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов;

- акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат на производство;

- учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20,23,21,25,26,28,29,97, 96 и др., Главная книга и др.

4. К нормативным источникам информации относятся следующие документы:

- Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации»;

- План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;

- 25 гл. НК РФ;

- Отраслевые инструкции по учету затрат на производство.

- ФЗ РФ от 21.11.1996г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

1.3 Основные цели и задачи аудита затрат на производство. Перечень типовых ошибок

Учет затрат на производство продукции представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, метод учета определенной взаимосвязью приемов и способов отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации. Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.

При оценки правильности учета отдельных вопросов формирования затрат аудитор руководствуется следующими документами:

1.ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

2. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;

3. 25 гл. НК РФ;

4. Отраслевые инструкции по учету затрат на производство.

Цель аудита учета затрат на производство - установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства.

В процессе проверки затрат на производство аудитором необходимо решить следующие задачи:

- оценить обоснованность применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

- подтвердить достоверность оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;

- оценить качество инвентаризаций незавершенного производства;

- произвести арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство;

- подтвердить правильность включения в себестоимость отдельных видов затрат, в том числе нормируемых:

- проверка неизменности выбранных в учетной политике схем и методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости;

- проверка соблюдения временного фактора отнесения некоторых затрат на фактическую себестоимость;

- оценка качества инвентаризации незавершенного производства (сальдо счета 20) и распределения фактической себестоимости между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;

- проверка обоснованности, целесообразности и правомерности включения в затраты стоимости материалов, оплаты труда, амортизации, отчислений на социальные нужды, косвенных расходов и т.д.;

- подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- изучается порядок учета и списания затрат на производство;

- проверка правильности отражения в отчетности информации о затратах.

Типичные ошибки, выявляемые в ходе проверки затрат на производство:

- несоответствие применяемого метода учета затрат, зафиксированному в учетной политике;

- неправильное формирование расходов по бартерным (товарообменным) сделкам;

- расходы организации не соотнесены с доходами;

- неправильная оценка остатков незавершенного производства;

- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

-необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;

- неправильное отражение в учете нормируемых расходов.

- нарушения, допущенные при оформлении первичных документов;

-нарушение методологии учета (неверно составленные корреспонденции счетов);

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Расходы, определяемые для целей налогообложения, являются величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу.

В соответствии п.1 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 22.11.1996 г. № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора - подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать все обязательные реквизиты.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции определен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько отлична от расходов, предусмотренных ПБУ. В настоящее время Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.

В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.

Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения.

Аудитор должен выяснить: правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации по основным средствам и нематериальным активам, других расходов, в том числе связанных с управлением производства; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов и др.

При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить, как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (продажей) продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), то есть ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства).

Также необходимо проверить правильность определения перечня статей затрат, их состава и методов распределения по видам продукции (работ, услуг) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

При проверке правильности включения расходов в состав затрат на производство необходимо получить доказательства:

- обоснованности разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, резервов, средств бюджетного финансирования);

- достоверности отчетных показателей себестоимости услуг; правильности группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам);

- правомерности учета затрат вспомогательных производств и их списания на себестоимость услуг, правильности отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону;

- правомерности отнесения расходов к общепроизводственным (и общехозяйственным) и распределения их по объектам калькулирования в соответствии с принципами, сформулированными в учетной политике предприятия, и согласно требованиям нормативных актов;

- своевременности включения затрат на производство в себестоимость услуг;

- правильности учета расходов будущих периодов и своевременности их списания на издержки производства;

- правильности оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг);

- подтвердить первоначальную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- правильности отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия;

- имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемом в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС;

- были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, используемых при строительстве, ремонте, содержании объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования;

- правильности установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;

- правильности списания недостач в пределах норм естественной убыли;

- затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;

- правильности начисления единого социального налога;

- правильности начисления амортизации по основным фондам;

- ведение аналитического учета затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных, лимитов, норм и нормативов;

- правильности отнесения расходов к прочим затратам и другие расходы.

При проведении проверки операций по учету затрат на производство продукции аудитору следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации.

При сборе аудиторских доказательств, которые могут подтвердить достоверность бухгалтерского учета издержек производства, аудитор может использовать различные аудиторские процедуры проверки по существу, регламентированные Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5:

- инспектирование (в частности, проверка записей в регистрах бухгалтерского учета по формированию издержек, документов, явившихся основаниями для этих целей);

- наблюдение (например, за пересчетом готовой продукции, за инвентаризацией незавершенного производства);

- пересчет (например, проверку арифметических расчетов аудируемого лица в части распределения косвенных расходов, в части формирования себестоимости единицы продукции);

- аналитические процедуры (например, сопоставление расходов сырья и материалов, отраженных при формировании себестоимости продукции и расходов сырья и материалов, полученных расчетным путем по технологическим картам, анализ структуры себестоимости продукции в разрезе статей и калькуляционных элементов).

Также при проверке этого раздела могут применяться следующие процедуры:

- инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;

- осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т.е. для подтверждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических цепочек и производственных участков;

- контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и др.;

- технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства;

- лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям;

- опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты;

- подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьими лицами;

- просмотр документов;

- сравнение документов.

Процесс сбора аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с учетом особенностей технологии производства продукции аудируемого лица, особенностями организации и ведения бухгалтерского учета. Ключевым моментом в данном случае является изучение учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота.

Необходимо выполнить аудиторские процедуры для проверки правильности формирования себестоимости по тем позициям калькуляции, доля которых наиболее высока.

В процессе аудиторской проверки необходимо проверить правильность включения в себестоимость расходов на брак, соответствие отраслевым нормативам и проверить дальнейшее использование или уничтожение брака.

Конкуренция на рынке аудиторских услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторских фирм должны постоянно следить за стоимостью услуг, чтобы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы.

Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской проверки очень важна, поэтому большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Методика применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции (работ, услуг) предполагает выделение двух подходов исходя из критерия доступа к информационной базе:

- анализ взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам;

- функционально - стоимостной анализ себестоимости продукции.

Применение аналитических процедур при аудите учета затрат на производство продукции осуществляется «в глубь» того или иного элемента затрат.

2. Проведение аудита на ОАО «Ламзурь»

2.1 Характеристика аудируемого предприятия

ОАО «Ламзурь» берет свое начало с 1938 года от Саранской кооперативной производственно-промышленной артели «Промкоопит» Мордовского республиканского союза разнопромысловой кооперации. Выпускала она колбасы , вина, лимонад. В конце 1940-х годов Саранский горпищекомбинат выпускал следующие изделия: пряники «Ванильные», «Соевые», «Ананасные», «Лимонные», «Медовые»; конфеты «Киевская помадка», «Шоколадный сахар», «Фруктовая помадка»; карамель «Урожай», «Атласная», «Букет», «Помадная», и др. Также выпускали различные напитки: морсы, газированные воды, соки.

К концу 1955 года горпищекомбинат имел:

· Кондитерский цех мучнистых изделий с выпуском продукции до 300 тонн;

· Кондитерский цех сахаристых изделий с выпуском продукции до 270 тонн;

· Макаронное производство с выпуском продукции до 1600 тонн;

· Безалкогольный цех мощностью 3700 г/литров в год газированной воды, кваса окрошечного - 1200 г/литров, сиропа - 200 г/литров;

· Крахмалопаточный завод мощностью 2500 тонн перетира картофеля и 250 тонн патоки;

· Подсобное хозяйство, состоящее из 30 свиней, 5 лошадей, сада на площади 4 га, пахотной земли 10 га;

· 5 торговых точек по реализации безалкогольных напитков.

В середине 80-х комбинат выпускал более ста кондитерских изделий.

В 1985 году на кондитерском комбинате «Саранский» введена в строй линия по производству карамели с начинкой.

Особенно успешным для ОАО «Ламзурь» был 2004 год, о чем красноречиво говорят экономические показатели работы. Произошло увеличение объема производства в сопоставимых ценах на 7,3 %. Постепенно стал претворяться в жизнь комплекс мероприятий по продвижению кондитерских изделий на российский и зарубежные рынки. За пределы республики уходит свыше 70 % продукции. Объем производства в 2005 году увеличился на 54%. В результате чего плановые показатели возросли на 4 тыс. тонн и объем продаж увеличился на 260 млн. руб.

Сейчас ОАО «Ламзурь» осуществляет прямые поставки сладостей в 70 регионов страны: от Калининграда до Южно-Сахалинска. Среди самых важных достижений «Ламзури» в 2007 году - внедрение международной системы управления качеством ИСО 9001:2001

Объем производства кондитерских изделий в ОАО «Ламзурь» в 2007 году по сравнению, например, с 2002 годом увеличился на 2502 тонны, или на 21 %. Объем отгруженных товаров за этот же период увеличился на 243302 тыс. руб. (85%).

2.2 Разработка плана и программы аудита

Планирование аудиторской деятельности регулируется федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита». Положения стандарта применяются в первую очередь к проверкам, которые аудиторская организация проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке: аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита; аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно: комплексности, непрерывности, оптимальности.

После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Вместе с тем содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. При разработке общего плана аудиторской проверки рекомендуется основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

Общий план аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции:

Проверяемая организация ОАО «Ламзурь»

Период аудита с 01.01.2007 по 31.12.2007

Количество человеко-часов 500

Аудитор Гурьянова М. В.

Планируемый аудиторский риск 5%

Планируемый уровень существенности 2%

Таблица 1 - Общий план аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Руководитель аудиторской организации Сусин В. К.

Аудитор Гурьянова М. В.

Согласно Федеральному стандарту № 3 «Планирование аудита», аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагает получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу (табл.2).

Программа аудита операций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции

Проверяемая организация ОАО «Ламзурь»

Период аудита с 01.01.2007 по 31.12.2007

Количество человеко-часов 500

Аудитор Гурьянова М. В.

Планируемый аудиторский риск 5%

Планируемый уровень существенности 2%

Таблица 2 - Программа аудита операций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции

Руководитель аудиторской организации Сусин В. К.

Аудитор Гурьянова М. В.

2.3 Проверка правильности отнесения затрат на производство продукции (работ, услуг)

Затраты, формирующие себестоимость продукции, группируются по элементам:* материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);* затраты на оплату труда;* отчисления на социальные нужды;* амортизационные отчисления основных фондов;* прочие затраты.

При проверке списания на себестоимость продукции материальных затрат аудитор должен обратить внимание на:* наличие утвержденных норм расхода материалов, и как фактически производится их списание на производство;* не было ли списания на производство материалов, не относящихся к производству конкретного вида продукции;* ведется ли учет брака в производстве, и куда списаны суммы потерь от брака;* правильно ли производится оценка и списание возвратных отходов производства;* правильно ли производится списание на производство отклонений в стоимости материалов, учтенных на счете 16;* правильно ли производилось отнесение на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли.

Важным элементом себестоимости продукции, подлежащим проверке, являются затраты на оплату труда, при этом в ходе проверки аудитор принимает во внимание, что заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми на предприятии формами и элементами оплаты труда включается в себестоимость в полной сумме в соответствии с расчетными документами. В ходе проверки изучаются компенсационные выплаты (оплата труда в связи с повышением цен и индексацией доходов; выплаты матерям по уходу за ребенком), которые должны включаться в себестоимость только в пределах норм, предусмотренных законодательством.

При проверке затрат на оплату труда необходимо учитывать, что к ним относятся:* стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты;* стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов.

Необходимо обратить внимание на возможные факты включения в себестоимость непроизводственных расходов, таких как:* премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;* материальной помощи;* надбавок к пенсии;* оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;* оплата путевок на лечение и отдых и др. выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.

Проверяя статью АО, устанавливают правильность и законность отражения сумм АО на полное восстановление ОПФ. В практике проведения аудиторских проверок нередко выявляются случаи незаконного отнесения затрат и неправильного документально оформления отдельных расходов. Связано это прежде всего с тем, что отдельные работники бухгалтерии недостаточно точно знают нормативные положения по таким расходам, как представительские, на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы и др.

С 1 июля 1992 г. на производственные затраты относятся представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью организации, расходы на официальный прием представителей других организаций, включая иностранных, посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате). Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства:1) в пределах смет предприятия, утвержденных советом директоров (правления) на отчетный год и установленных на базе разработанных законодательством норм и нормативов (т.е. аудитор должен проверить наличие сметы расходов на год);

2) документальное подтверждение расходов;3) сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к прибыли организации с целью налогообложения. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства:1) командировка должна быть связана с производственной деятельностью в пределах подтвержденных расходов (приказ, подписанный руководителем, или его заменяющим, командировочное удостоверение с отметками, билеты, счет гостиницы и кассовый чек);

2)суммы, превышающие нормы - на увеличение фонда заработной платы, повышения подоходного налога.

Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства:1) договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность и документальное подтверждение расходов в пределах нормативов.

Условия списания на издержки сумм по недостачам ценностей:1) акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача;2) недостача в пределах норм естественной убыли;3) приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства.

Метод оценки НЗП (незавершенного производства) определен в учетной политике ОАО «Ламзурь» - по прямым статьям затрат. В ходе аудиторской проверяется состояние учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и правильность оценки НЗП.