Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Содержание

Введение

1. Теоретические основы расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

1.1 Социально-экономическая сущность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

1.2 Система нормативного регулирования учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

1.3 Основные проблемы организации учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

2. Организация бухгалтерского учёта расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами на примере ООО «Золотой Флок»

2.1 Краткая экономическая характеристика ООО «Золотой Флок»

2.2 Формирование учетной информации по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок»

2 3 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок»

3. Совершенствование учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок»

3.1 Сравнительный анализ общего режима налогообложения и упрощенной системы на примере ООО «Золотой Флок

3.2 Особенности автоматизации бухгалтерского учета расчетов с внебюджетными фондами на примере ООО «Золотой Флок»

3.3 Выводы и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок»

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

Формирование бюджета государства, отдельной частью структуры которого в настоящее время в России является бюджет социальных фондов, преследует реализацию государственных функций, среди которых выделяется социальная функция. В бюджетном процессе можно выделить два основных момента: формирование и расходование бюджета. Во все времена для первого использовался налоговый метод, так как сбор налогов является единственным гарантом обеспечения деятельности государственного аппарата, отвечающего за определение целей и целевое использование бюджета. При этом сложно учесть интересы всех слоев общества, история знает множество примеров, когда преследование социальных целей и увеличение для этого ставок налогов сопровождалось негативными экономико-социальными последствиями.

Проблемы учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами имеют под собой целый комплекс вопросов технического и методического характера, что определяет актуальность выбранной темы. К техническим сложностям организации бухгалтерского учета относятся вопросы автоматизации учетного процесса, построение оптимальной структуры субсчетов, определение необходимого количества уровней для рационализации учетных процедур, быстрого поиска необходимой информации и целевого использования сформированной информации.

К методическим проблемам осуществления бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами приводят регулярные изменения в системе нормативного регулирования учета в процессе реформирования в соответствии с международными нормами.

Поэтому выбранная тематика настоящей работы предполагает рассмотрение вопросов отражения в учете операций, связанных с расчетами с бюджетом и внебюджетными фондами.

С учетом изложенного, целью настоящей работы является исследование бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, выявление недостатков учета и возможностей его улучшения и разработка мероприятий по совершенствованию учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Рассмотреть теоретические основы формирования бюджета и внебюджетных фондов, выявить применяемые концепции;

2. Изучить систему формирования учетной и расчетной информации в целях бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок»;

3. Выявить степень взаимопроникновения бухгалтерского, налогового и управленческого учета и формирование используемой для них информации в ООО «Золотой Флок»;

4. Предложить различные варианты совершенствования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами на основе автоматизации, учитывающие интересы налогового и управленческого учета;

5. Из возможных вариантов выбрать наилучшую модель автоматизации бухгалтерского учета и обосновать свой выбор.

Предметом исследования являются существующие подходы к организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Объект исследования - действующая система бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок».

Теоретическая часть работы построена на исследованиях А. Смита, У. Петти, современных исследователей А.Г. Басангова, Д.Б. Будникова, И.Ю. Кузнецовой, И.Е. Куренкова, Т.Г. Лукьяновой, В.Ф. Палия, Ю.Н. Семенова, А.Д. Соменкова, В.А. Федорова, В.М. Федосова, В.Ю. Фокиной, О.В. Черновой и др.

В настоящей работе применялись методы анализа, синтеза и сравнения. Период исследования: 2005-2007 гг. Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

В первой главе отражены теоретические аспекты учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, выявлены проблемы организации учета. Вторая глава посвящена бухгалтерскому учету расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок»: дана характеристика предприятия, раскрыта организация учета по счетам 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты с внебюджетными фондами». В третьей главе выявлены недостатки учета и возможности для его оптимизации, разработаны мероприятия по совершенствованию учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «Золотой Флок».

1. Теоретические основы расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

1.1 Социально-экономическая сущность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Практическим инструментом реализации как социальной, так и любой другой, функции государства объективно выступают налоги, роль которых проявляется прежде всего в мобилизации финансовых ресурсов для решения социальных и других задач. Д.Г. Черник указывает, что налоги, как инструмент удовлетворения общественных потребностей, возникли еще на заре человеческой цивилизации. Первичной формой налогообложения Черник называет жертвоприношение [37].

Сбор налогов для удовлетворения даже социальных расходов государства всегда имеет противоречивые социальные последствия. К основным проблемам финансового обеспечения государственных расходов с помощью налогов можно отнести:

1) справедливость сбора налогов - тяжесть налогового бремени;

2) справедливость распределения налогов - учет социальных интересов граждан и прочих расходов государства;

3) расходы на сбор налогов, которые могут быть несоразмерно велики из-за неэффективной системы сбора налогов.

Еще Ф. Аквинский, известный церковный деятель и философ XIII в. высказывался о проблемах установления и сбора налогов следующим образом: он определял налоги, как «дозволенную форму грабежа». Речь идет о том, что взимание налогов всегда ущемляет чьи-то интересы и в определенной степени отягощает социальное положение. Как известно, подразделение налогов на прямые и косвенные применялось с глубокой древности [37, с. 7]. Критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налогов на потребителей. Данный критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов является тот, кто получает доход (владеет имуществом и т.д., в зависимости от налогооблагаемой базы), в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем добавки к цене. Однако, мировая практика показывает, что это только теоретическое предположение.

Прямые налоги, при определенных обстоятельствах также могут оказаться переложенными на потребителя через механизм роста цен. В свою очередь, косвенные налоги не всегда могут быть в полном объеме переложены на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам.

Истории известно множество примеров неудачных практических шагов в налогообложении, которые имели резко выраженные отрицательные социальные последствия для широких слоев населения. Так, еще в сороковых годах XVII в. Правительство России для локализации последствий неурожайных лет и массового падежа скота от эпидемий повысило такой известный косвенный налог, как акциз на соль с 5 до 20 коп. за пуд [37, с. 11]. Как видим, целевое назначение увеличения налога было социальной направленности. Расчет был на то, что соль потребляют все слои населения, и налог переложится на всех равномерно. Однако, этого не произошло, тяжело пострадали беднейшие слои населения, жившие на берегах Волги и Оки, и питавшиеся в основном рыбой, а зимой - соленой рыбой. Рыба была наиболее дешевой пищей, но после введения указанного акциза солить рыбу стало невыгодно, возник недостаток основного пищевого продукта. В России соляной налог был отменен после народных «соляных» бунтов, и началась работа по упорядочиванию финансов на более разумных основаниях.

В свою очередь, английский экономист У. Петти приводил в работе «Трактат о налогах и сборах» убедительные доводы именно в пользу налогообложения населения акцизами [40, с. 54-57]. Доводы Петти сводятся к следующему:

1. Естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. Вследствие этого, акциз вряд ли навязывается кому-либо насильно;

2. Акциз при аккуратном и регулярном взимании располагает к бережливости, что является единственным способом обогащения народа;

3. Никто не уплачивает дважды за одну и ту же вещь, таким образом исключается двойное и тройное налогообложение;

4. При таком способе налогообложения всегда можно иметь превосходные сведения о богатстве, росте и силе страны.

В конце XVIII в. в Европе усилиями исследователей-экономистов формировалась научная теория налогообложения. Известный шотландский экономист и философ А. Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» [43, с. 341-343] следующим образом говорит о социальных проблемах установления и стоимости сбора налогов:

«Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству. Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну следующими путями: во-первых, его собирание может требовать большого числа чиновников, жалование которых в состоянии поглощать большую часть той суммы, которую приносит налог, и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом. Во-вторых, он может затруднять приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей. В третьих, конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды… Вопреки всем принципам справедливости закон сперва создает искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему».

Таким образом А. Смит выразил социально-экономические проблемы пополнения бюджета государства и неразрывную связь социальной функции (направленной на обеспечение граждан) и экономической функции (направленной на рост благосостояния граждан и государства). Идеи, высказанные А. Смитом получили свое развитие в США 80-ых гг. XX в. в работах ученых - последователях «теории предложения». К ним относятся М. Уэйденбаум, М. Бернс, Г. Стайн, А. Лэффер [46, с. 107].

А. Лэффер, построив параболическую зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета, сделал следующий вывод:

Снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность частного сектора. «Фундаментальная идея, лежащая в основе кривой, - говорил Лэффер, - заключается в том, что чем выше предельные налоговые ставки, тем сильнее побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Люди работают не для того, чтобы платить налоги…Если же успешное функционирование рынка будет сталкиваться с усиливающейся дискриминацией в виде более высоких и прогрессивных налогов…, то экономическая активность будет падать» [32, с.9].

Рис. 1.1 Зависимость налоговых поступлений в бюджет от уровня налогообложения

Рассматривая кривую Лэффера, приведенную на рис. 1.1, можно добавить: утяжеление налогового бремени может приводить к положительным изменениям в экономике, но только лишь до определенного предела.

На рис. 1.1 налоговая ставка, равная Cтавка_max - является максимально допустимой с точки зрения сбора доходов в бюджет. Согласно кривой Лэффера, рост налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост замедляется, и далее следует либо плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение.

Ниже мы коснемся проблемы распределения бюджетов, а пока обратимся к самому понятию «бюджет».

А.Д. Соменков [44, с. 16-18.] указывает на то, что термин «бюджет» как акт, одобряющий доходы и расходы государства вошел в терминологический оборот лишь в начале XIX в. Закрепленное в законодательстве западных стран обязательство утверждения бюджета способствовало укоренению в правовой науке запада представлению о бюджете как о критерии оценки конституциональности государственного строя. Речь идет о том, что бюджет принимается только в тех странах, где управление осуществляется на основе конституции. В процессе формирования и исполнения бюджета можно рассматривать два аспекта (рис. 1.2):

Рис. 1.2. Выделяемые аспекты при рассмотрении бюджета

Требование полноты бюджета, по мнению В.А. Федорова [45], состоит в следующем: все расходы и доходы государства должны отражаться в принимаемом бюджете в полном объеме. Это означает также, что не должно быть не отраженных в принятом бюджете государственных доходов и расходов.

Экономический принцип исполнения бюджета означает экономические последствия как исполнения, так и неисполнения государственного бюджета. Исполнение бюджета контролируется с помощью механизма бюджетного контроля, который является частью общего финансового контроля.

А.Д. Соменков [44], В.Ю. Фокина [47, с 40] в анализе построения бюджета выделяют следующие виды бюджета: бюджет-брутто и бюджет-нетто. В брутто-бюджете по всем статьям отражаются доходы и расходы в полном объеме, а в нетто-бюджете - лишь чистые сальдовые результаты. Так, в нетто-бюджете налоговые поступления отражаются за вычетом расходов на взимание налогов.

В России государственные внебюджетные фонды начали формироваться с начала 1990-ых гг. Название «внебюджетные» эти фонды получили потому, что созданы на целевые социальные нужды и их бюджеты формируются и расходуются отдельно от федерального бюджета. Разделение федерального бюджета и внебюджетных фондов установлено ст. 10 Бюджетного кодекса [2].

В 1991 г. законом РФ от 28.06.1991 г. №1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» (устаревший закон, новый закон от 28.12.2006 г., №1499-1) [7] были установлены формы и механизм медицинского страхования. Согласно ст. 1 указанного закона, медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Медицинское страхование гарантирует гражданам получение медицинской помощи за счет накопленных средств фонда ОМС. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном (система платежей в составе единого социального налога) и добровольном.

В 1999 г. принят закон №165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» [5]. Цель социального страхования - социальное обеспечение граждан посредством предоставления пособий, санаторно-курортного лечения и т.д. Обязательные взносы на социальное страхование также включены в состав единого социального налога.

В составе социального страхования существует отдельный вид страхования, не относящийся к единому социальному налогу. Это страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ). Этот вид страхования регулируется законом от 24.06.1998 г. №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» [4].

Федеральным законом от 15.12.2001 г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» [3] установлены измененные нормы пенсионного страхования, по сравнению с законодательством РСФСР. В настоящее время. Согласно указанному закону, средства Пенсионного фонда РФ формируются за счет обязательных отчислений организаций и индивидуальных предпринимателей. Указанные обязательные взносы не включены в структуру единого социального налога и направляются на формирование страховой части трудовой пенсии и накопительной части трудовой пенсии.

Т.Г. Лукьянова указывает на то, что перечисленные социальные фонды формируются за счет налогового изъятия средств организаций, при этом базой для расчета обязательных взносов и единого социального налога является фонд заработной платы. Автор показывает, что методы мобилизации доходов внебюджетных фондов по результатам хозяйственной деятельности предприятий пока еще находятся в зачаточном состоянии и не реализованы [35, с. 35].

О.В. Чернова [48, с. 52] утверждает, что одного только формирования средств бюджета страны и внебюджетных фондов и определения направлений расходования средств недостаточно для решения социальных вопросов в государстве. Для этого необходимо продуманное построение социальной политики. Автор показывает, что отсутствие четко сформулированной социальной политики в 1990-ые гг. и недостаточно эффективное проведение ее в настоящее время провоцируют продолжение социального кризиса: сохранение безработицы, снижение доступности качественного лечения, лекарств и других социальных благ для малоимущих слоев населения.

О.В. Чернова анализирует различные типы государств по принципу глубины реализации социальных программ. Автор употребляет термин «социальное государство» по отношению к таким европейским странам, как Швеция, Германия, Дания и показывает, что даже там, где социально-экономический либерализм имеет глубокие корни, как, например, в США, проводится целенаправленная государственная социальная политика [48, с. 53].

Необходимо заметить, что многие авторы, например И.Ю. Кузнецова [33, с. 5], в качестве основной причины социального кризиса 90-ых гг. XX в. в России указывают ломку налоговой системы при переходе от командно-административной экономики к рыночно-регулируемой. В диссертационном исследовании Кузнецова показывает, что формирование социального государства предполагает, прежде всего, формирование справедливой модели налогообложения, в первую очередь, налога на доходы с физических лиц.

Рассмотрим структуру основных доходов населения России в 2000-2005 гг. (таблица 1.1). Из таблицы 1.1 мы видим, что максимальная доля социальных выплат в структуре доходов граждан РФ приходится на 2001-2003 гг. К 2005 г. доля социальных выплат снизилась до 12,8%, доходы от предпринимательской деятельности также снизились, по сравнению с предыдущими периодами, не наблюдается роста доли заработной платы в структуре доходов.

Увеличение наблюдается лишь для доходов от собственности. На наш взгляд, это свидетельствует об отсутствии предпосылок экономического роста России, так как доходы от сдачи в аренду собственности не создают новых рабочих мест и не повышают предпринимательские способности граждан.

Таблица 1.1 - Состав денежных доходов населения РФ(в процентах)

2000	2001	2002	2003	2004	2005
Денежные доходы, всего В том числе:	100	100	100	100	100	100
доходы от предпринимательской деятельности	15,4	12,6	11,9	12,0	11,7	11,6
оплата труда	62,8	64,6	65,8	63,9	65,0	63,4
социальные выплаты	13,8	15,2	15,2	14,1	12,8	12,8
доходы от собственности	6,8	5,7	5,2	7,8	8,3	10,3
другие доходы	1,2	1,9	1,9	2,2	2,2	1,9

Источник: Российский статистический ежегодник. 2006. - М.: Росстат, 2007 [41, с.173].

В данном контексте снижение доли социальных выплат, на наш взгляд - положительный момент, так как это свидетельствует о повышении уровня благосостояния жителей в целом, об уменьшении (в денежном выражении) доли содержания за счет бюджетных средств безработных, получающих пособия.

Завершая рассмотрение социально-экономической сущности построения бюджета страны и внебюджетных фондов, можно сделать следующие выводы:

1. Социальную функцию государственного бюджета нельзя отделять от экономической, так как экономика государства является основой благосостояния граждан и донором любых социальных программ.

2. Налоги и сборы являются с древнейших времен единственным гарантом и эффективным инструментом реализации государственной социальной функции. Благотворительность, получившая особенное распространение в России XIX - начале XX вв. безусловно, внесла огромный вклад в развитие медицины, науки, культуры и искусства. Однако, благотворительность относится к сфере личных духовных потребностей меценатов, либо к сфере их политической деятельности, а также может регулироваться и поощряться средствами того же налогового законодательства путем предоставления налоговых льгот.

3. Проанализировав развитие системы налогообложения в мире, к основным проблемам его можно отнести

· справедливость установления и сбора налогов (тяжесть налогового бремени);

· справедливость и эффективность распределения бюджета;

· стоимость и сложности сбора налогов.

4. Люди и организации не желают платить налоги и сборы, так как это не является целью их деятельности, отвлекает финансовые ресурсы и в определенной степени подрывает благосостояние, поэтому ставки налогов и сборов не должны превышать разумных пределов и должны стремиться к минимизации. Это в интересах, прежде всего, государственного бюджета (и внебюджетных фондов).

5. Для реализации социальной функции государство должно четко формировать социальную политику и целенаправленно добиваться ее реализации.

6. Для реализации социальной функции бюджета государство должно, в первую очередь заботиться о развитии предпринимательства - малого и среднего бизнеса, наиболее приближенных к домохозяйствам.

1.2 Система нормативного регулирования учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отдельное место занимает закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», принятый Государственной Думой в 1996 г. [6]. Закон устанавливает основополагающие понятия бухгалтерского учета, его объекты и основные задачи. Так, к основным задачам бухгалтерского учета относятся:

· формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

· обеспечение достоверной бухгалтерской отчетности для внутренних и внешних пользователей;

· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации;

· выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

В ст. 2 закона «О бухгалтерском учете» встречается понятие Плана счетов бухгалтерского учета, согласно которому, план счетов - это систематизированный перечень синтетических счетов.

Статья 3 Закона устанавливает систему законодательства о бухгалтерском учете в Российской Федерации. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из следующих нормативных актов:

1. Закона «О бухгалтерском учете»;

2. Иных федеральных законов;

3. Указов Президента;

4. Постановлений Правительства.

Согласно ст. 5 Закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации с помощью следующих нормативно-методических документов:

1. Планов счетов бухгалтерского учета и инструкций по их применению;

2. Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

3. Других нормативных актов по вопросам бухгалтерского учета;

4. Положений, устанавливающих правила ведения учета и отчетности для таможенных целей.

Согласно ст. 4 Закона ведение бухгалтерского учета обязательно для всех организации, находящихся на территории Российской Федерации, а также филиалов и представительств иностранных организаций (если иное не предусмотрено международными договорами). Для граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица обязательным является ведение налогового учета в целях налогообложения.

Очень важным моментом для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), является то, что согласно ст. 4 Закона, такие организации освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и обязаны лишь вести налоговый учет в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Однако, при этом, ведение бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов для них сохраняется в общем порядке.

Добавим, что многие аудиторы, например, Д.Б. Будников [24, с. 15] советуют все же вести бухгалтерский учет в полном объеме организациям, применяющим УСН, так как проведение операций, связанных с внеоборотными активами и отсутствие ведения бухгалтерского учета всех остальных операций создает путаницу в учете.

Во исполнение закона «О бухгалтерском учете» в 1998 г. был издан приказ Минфина №34н, который утверждает Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [9]. Данное Положение во многом повторяет и конкретизирует нормативы Закона.

Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н введен План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению [8]. Утвержденный План счетов включает в себя следующие разделы счетов:

1. Раздел I. Внеоборотные активы;

2. Раздел II. Производственные запасы;

3. Раздел III. Затраты на производство;

4. Раздел IV. Готовая продукция и товары;

5. Раздел V. Денежные средства;

6. Раздел VI. Расчеты;

7. Раздел VII. Капитал;

8. Раздел VIII. Финансовые результаты;

9. Забалансовые счета.

Для учета операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами предусмотрены следующие счета раздела VI Плана счетов:

· 68 «Расчеты по налогам и сборам» с субсчетами по видам налогов;

· 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с субсчетами по видам внебюджетных фондов и отчислений.

Необходимо заметить, что Планом счетов установлены для обязательного применения лишь счета синтетического учета. Что касается субсчетов, то их устанавливает и систематизирует сама организация в соответствии со своими потребностями, План счетов лишь рекомендует некоторые из них. Добавим, что современные бухгалтерские программы в соответствии с потребностями каждого предприятия предоставляют пользователю возможность настраивать и вводить свои субсчета.

Каждая организация, в соответствии со своим порядком налогообложения (обычная система, либо УСН), таким образом настраивает субсчета счетов расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, чтобы обеспечивать полноту бухгалтерского учета.

К законодательным актам, определяющим бухгалтерский учет в целом, и учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, в частности, относится Приказ Минфина №64н от 21.12.1998 г. «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» [19]. Настоящие рекомендации повторяют положения Закона о бухгалтерском учете, кроме того малому предприятию рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета (на выбор):

· единой журнально-ордерной формы счетоводства;

· журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций;

· упрощенной формы бухгалтерского учета.

Добавим, что в настоящее время учет в организациях автоматизирован, поэтому применяемая автоматизированная форма учета (например, в 1С: Бухгалтерия) учитывает все перечисленные системы регистров бухгалтерского учета и позволяет достаточно гибко настраивать их формирование.

К основополагающим документам, регулирующим ведение бухгалтерского учета в целом, относится также Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ [21]. Как утверждается в Концепции, она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой и отвечает признанным в мире стандартам финансовой отчетности. Настоящая Концепция не заменяет никакие нормативные документы, а служит основой принятия решений по вопросам, на которые не дает однозначного ответа действующее законодательство.

Отдельно стоящим блоком нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). В настоящее время законодательная база насчитывает 20 различных ПБУ, утвержденных приказами Минфина и отдельное Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина в 1993 г. [11].

При рассмотрении Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) следует выделить Положения:

· регулирующие общую систему бухгалтерского учета в целом;

· регулирующие отдельные сферы бухгалтерского учета, среди них:

· обращенные напрямую к учету расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

· обращенные к другим сферам учета.

Необходимо рассмотреть, прежде всего те ПБУ, которые регулируют общую систему бухгалтерского учета, так как они относятся и к учету расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. К ПБУ всеобъемлющего характера, по нашему мнению, относятся:

· ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [10];

· ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [16];

· ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [12];

· ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [15];

· ПБУ 9/99 «Доходы организации» [14];

· ПБУ 10/99 «Расходы организации» [13].

Положение по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» определяет составление основного локального нормативного акта по бухгалтерскому учету в организации - Учетной политики. Этот локальный нормативный акт не должен противоречить нормам законодательства о бухгалтерском учете, его цель использовать имеющиеся в правовых нормах возможности выбора.

Таким образом, учетная политика - принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. При утверждении учетной политики в качестве ее неотъемлемых компонентов утверждаются:

· рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;

· формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

· порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

· методы оценки активов и обязательств;

· правила (график) документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля за хозяйственными операциями.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает для организаций типовые формы бухгалтерской отчетности, определяет упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций, а также особенности формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации.

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» не имеют никаких последствия и значения, применительно к целям налогообложения, поэтому мы не будем останавливаться на рассмотрении этих нормативных документов. Заметим лишь, что событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Условные факты хозяйственной деятельности - это факты, возникновение последствий по которым имеет под собой неопределенность (например, исполнение судебного решения, либо само судебное решение).

ПБУ 9/99 «Доходы организации» дает определение доходов для целей бухгалтерского учета, что имеет существенные различия с определением доходов в целях налогообложения (налог на прибыль). Так, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Существенным новшеством, является использование терминов «экономические выгоды» и «капитал».

Соответственно, ПБУ 10/99 «Расходы организации» определяет, что из себя представляют расходы в целях бухгалтерского учета. Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Рассмотрев Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие бухгалтерский учет в целом и лишь косвенно затрагивающие вопросы учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, перейдем к рассмотрению ПБУ, посвященных настоящим вопросам. К указанным Положениям относятся:

· ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» [17];

· ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [18].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи коммерческим организациям (кроме кредитных организаций). В общем случае государственная помощь в виде денежных средств, либо имущества расценивается в бухгалтерском учете как экономическая выгода. Формами государственной помощи являются:

· Субвенции;

· Бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и других обязательств);

· Предоставление ресурсов: земельных участков и др. имущества.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

· средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

· средства на финансирование текущих расходов.

Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

· имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования и др. документация;

· имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Все указанные ресурсы, получаемые в денежной и натуральной форме принимаются к бухгалтерскому учету в денежном выражении, стоимость которого определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Полученные бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.

Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Наиболее сложным и противоречивым, на наш взгляд, является применение ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [18]. Данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства. ПБУ 18/02 устанавливает не применявшиеся до принятия Положения новые категории учета:

· Постоянные разницы;

· Постоянные налоговые обязательства;

· Временные разницы;

· Отложенный налоговый актив;

· Отложенное налоговое обязательство.

Согласно ПБУ 18/02, разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате различных правил определения финансового результата в целях бухгалтерского учета и налогового учета, состоит из так называемых постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ПБУ 18/02, постоянные разницы возникают в результате:

· превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над нормируемыми расходами, принимаемыми для целей налогообложения;

· непризнания для целей налогообложения некоторых видов расходов и убытков (безвозмездная передача имущества, разницы между оценочной стоимостью имущества и балансовой стоимостью и т.д.);

· прочих аналогичных различий.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков 99 (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам 68.

На основании ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Соответственно, под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

· вычитаемые временные разницы (уменьшающие базу по налогу на прибыль);

· налогооблагаемые временные разницы (увеличивающие базу по налогу на прибыль).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Соответственно, отложенный налоговый актив равняется произведению вычитаемой временной разнице на ставку налога на прибыль, а отложенное налоговое обязательство - произведению налогооблагаемой временной разнице на ставку налога на прибыль.

По мнению отдельных авторов, необходимость вести учет соответствующих категорий учета усложняет бухгалтерский учет и создает пользу лишь для внешних пользователей отчетности (ИФНС). Проблемы, возникающие при применении ПБУ 18/02 будут детально рассмотрены в следующем параграфе настоящего раздела.

Рассмотрев систему нормативного регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, мы пришли к выводу, что законодательство о бухгалтерском учете состоит из двух уровней. К высшему уровню относится Закон о бухгалтерском учете, иные федеральные законы, Указы Президента и Постановления Правительства.

Общее методическое и методологическое обеспечение построения системы бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами состоит из нормативных документов второго уровня, а именно: Плана счетов бухгалтерского учета, Положений по бухгалтерскому учету, других нормативных документов (Писем Минфина [20]) и т.д.

Не смотря на проведенную нами классификацию, вся нормативная документация создает целостную систему ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

1.3 Основные проблемы организации учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

На основании изучения литературы, посвященной проблемам бухгалтерского учета, можно сделать вывод о том, что среди многообразия возникающих вопросов можно выделить два аспекта проблем:

1. Проблемы технической организации учета расчетов в организации;

2. Проблемы разделения бухгалтерского и налогового учета;

3. Проблемы методического характера при применении ПБУ 18/02;

4. Проблемы автоматизации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом.

К первому типу проблем относятся сложности организации документооборота на предприятии, приводящие к ошибкам в определении налогооблагаемой базы по налогам или взносам на социальное страхование и возникающие на этой основе ошибки в бухгалтерском учете.

А.Г. Басангов выделяет еще одну проблему - проблему разделения бухгалтерского и налогового учета. Автор предлагает использовать данные бухгалтерского учета в целях налогового, для чего необходимо, по его мнению, ввести подробную классификацию на субсчетах различных видов задолженностей в бюджет и расчетов по ним [22, с. 58]. Автор указывает, что «анализ налогооблагаемых баз показал, что в 1992 г. их насчитывалось 159 по соответствующим платежам в бюджет, в 1998 г. их возросло до 323, в 2002 г. - до 489, а в 2006 г. - до 820. Это потребовало в бухгалтерском учете создания информации по различным направлениям, содержащейся в соответствующих учетных регистрах, чтобы обеспечить выполнение расчета суммы платежей» [23].

Добавим, что автор является противником полного разделения бухгалтерского и налогового учета, так как предлагает использовать информацию бухгалтерского учета в целях налогового. Но на практике большинство бухгалтеров именно так и поступают, поскольку это диктует логика начисления налогов и работы с системой бухгалтерского учета. Объясним наше утверждение: налоговая база может представлять собой либо учетный показатель (начисленная заработная плата в целях единого социального налога в общем случае), либо расчетный (налоговая база по налогу на прибыль). В случае, если налоговая база является учетным показателем, нет смысла разделять налоговый учет и бухгалтерский учет, так как бухгалтер для начисления налога использует информацию бухгалтерского учета.

Поэтому, в случаях, когда налоговая база является учетным показателем, либо близким к нему (корректируется незначительно), по наблюдениям Н.В. Валебниковой [27], большинство бухгалтеров игнорируют требование ведения налогового учета.

Принятие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» привело к возникновению целого комплекса проблем, при этом отношение различных специалистов к значению Положения в российском бухгалтерском учете неоднозначно.

Так, И.В. Куренков [34] является сторонником применения указанного ПБУ и доказывает его высокую ценность. Автор пишет, что с введением в действие Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.1994 г. №170 (нормативный документ отменен Положением по ведению бухгалтерского учета), в бухгалтерском учете был закреплен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому выручка от реализации стала определяться по мере отгрузки продукции (работ, услуг).

В то же время для целей налогообложения сохранялся порядок, установленный Положением о составе затрат, при котором выручку можно было определять либо «по отгрузке», либо «по оплате».

И.В. Куренков добавляет, что в этой связи возникла необходимость введения новой формы налоговой отчетности в виде справки, регулировавшей порядок определения данных, отражаемых в расчете налога от фактической прибыли.

С выходом новых ПБУ «Доходы организации» и ПБУ «Расходы организации» порядок учета доходов и расходов был изменен, количество корректировок данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли увеличилось.

Куренков приходит к выводу: система налоговых расчетов была усложнена до такой степени, что для приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства необходимо было выполнить более 70 операций, некоторые из которых предусматривали процедуры двойных корректировок. Такое положение объяснялось тем, что на протяжении процесса развития расчетов по налогу на прибыль фискальные органы пытались детализировать все возможные случаи расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского и налогового учета.

Куренков подчеркивает, что вплоть до 2003 года порядок учета налоговых расчетов нарушал принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку ни в одной из инструкций налоговых органов не предусматривалось осуществление специальных учетных процедур, которые позволяли бы отражать в учете влияние доходов и расходов на размер налога в том периоде, когда имело место их возникновение.

Далее И.В. Куренков показывает, что в значительной степени ситуацию исправило введение в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», нормативно закрепившее метод отложенных налогов, обеспечив тем самым временную определенность расхода в виде налога на прибыль.

Автор подчеркивает, что основным отличием методики ведения расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 от методики, представленной в инструкциях налоговых органов, является то обстоятельство, что в методе отложенных налогов корректировки бухгалтерской прибыли производятся не только из-за несовпадения самого факта признания дохода или расхода по правилам бухгалтерского и налогового учета, но и из-за несовпадения момента его признания. Кроме того, с вступлением в силу указанного положения по бухгалтерскому учету был исключен порядок, согласно которому подробно регламентировались всевозможные налоговые корректировки.

Далее Куренков продолжает: «к сожалению, применение ПБУ 18/02 не является обязательным абсолютно для всех российских организаций, в частности, его могут не применять субъекты малого предпринимательства. В этом случае они должны использовать другие методические приемы и способы, позволяющие выявлять расхождения данных бухгалтерского учета с налоговым. В то же время необходимо подчеркнуть, что свобода в выборе действий, дарованная субъектам малого предпринимательства, в определенной степени затрудняет реализацию Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности…» [34, с. 36].

В.Б. Ивашкевич является сторонником противоположного мнения. Автор говорит о том, что принятие ПБУ 18/02 привело к тому, что «ранее бухгалтер вел бухгалтерский учет и налоговый учет, а теперь он вынужден вести три вида учета: бухгалтерский, налоговый и учет разниц между ними. Добавим сюда ведение управленческого учета и получается параллельное ведение четырех видов учета» [30, с. 99].

А.Г. Басангов добавляет: «Учет расчетов по налогу на прибыль (согласно ПБУ 18/02) принципиально изменил порядок учета в отношении отклонений, возникших между бухгалтерским и налоговым учетом, что привело к организации синтетического учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, отражаемых соответственно на одноименных счетах 09 и 77. Введение этих счетов ставит под сомнение итога актива и пассива баланса, т.к. не вписываются в общую отражаемую балансом картину деятельности предприятия» [23].

Следует коснуться проблем автоматизации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами и связи бухгалтерского и управленческого учета. Н.Д. Врублевский [29, с. 64] указывает на неразрывность единого информационного пространства баз данных любого предприятия. Автор указывает на то, что параллельное ведение различных баз данных, отражающих более, чем наполовину одну и ту же информацию, применяемую в различных целях непрактично. Эта идея встречается также в работе М.А. Вахрушиной [29]. Поэтому следует автоматизировать учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами таким образом, чтобы информация могла применяться в различных целях.

В.Ф. Палий также говорит о системе бухгалтерского учета, как единой основе для составления всех видов отчетности (в том числе и управленческой), не допускающей ведение в организации других систем обобщения информации на основе одних и тех же первичных данных [38, с. 6; 39].

В.Б. Ивашкевич [30, с. 101] говорит об опасностях автоматизации управленческого учета на основе данных бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. По его словам, часто встречается ситуация, когда остатки на счетах бухгалтерского учета расчетов с бюджетом неверны, эта ошибка повторяется с прошлых налоговых периодов. В таких случаях бухгалтер исправляет сальдо на счетах на основе сверок с данными налоговой службы, которые также могут быть неверными на момент получения сверки, так как данные налоговой службы могут формироваться на конец отчетного периода, некоторые платежи при этом оказываются непроведенными.

Автор предлагает систему автоматизации управленческого учета на основе программы «Русский Управляющий», одним из основополагающих принципов которой является принцип разделения доступа к данным по документам и доступ к кассам предприятия по паролю.

В программе осуществляется импорт данных из базы данных бухгалтерского учета, поэтому одна и та же информация не вводится в систему дважды.

Можно сделать следующий вывод: прежде чем проводить автоматизацию бухгалтерского и управленческого учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, необходимо определится с выбором программного обеспечения, которое бы наилучшим образом подходило для решения задач предприятии.