Сезонное использование основных средств в 2012 году: особенности бухгалтерского и налогового учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

СЕЗОННОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В 2012 ГОДУ: ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

По объективным причинам сезонного характера часть основных средств организаций используется в течение года только в определенный период года.

В данной статье будут рассмотрены вопросы списания на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости основных средств, многократно используемых в деятельности организации в определенный период года, с учетом изменений законодательства, произошедших в 2012 году.

Согласно п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118 (далее - Инструкция N 118), активы, имеющие материально-вещественную форму, организацией принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

- активы предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для использования во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

- активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- активы не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 2 Инструкции N 118, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не выше 30 базовых величин за единицу могут не относиться организацией к основным средствам и учитываться в бухгалтерском учете в составе средств в обороте (п. 4 Инструкции N 118).

Исходя из вышеизложенного активы, многократно используемые в деятельности организации, могут относиться либо к основным средствам, либо к отдельным предметам в составе средств в обороте.

С 01.01.2012 применяются нормы Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102).

Согласно п. 32 Инструкции N 102 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Пунктом 34 Инструкции N 102 установлено, что если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами.

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений (п. 11 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее - Инструкция N 37/18/6)).

Согласно п. 29 - 32 Инструкции N 37/18/6 месячная норма (сумма) амортизации при линейном и нелинейном способах ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер.

При сезонном использовании амортизируемых объектов месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитываются исходя из годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений), длительности срока эксплуатации объекта в течение года в месяцах и утверждаются комиссией.

Выбор варианта расчета амортизации исходя из месячной нормы или суммы закрепляется учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит. Норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с шестью знаками после запятой.

При сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности, годовая сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства и расходы на реализацию за период эксплуатации данного объекта в году; по судам и перегрузочному оборудованию - в течение навигационного периода исходя из планового количества навигационных дней.

В соответствии с Перечнем функций комиссии по проведению амортизационной политики (приложение 1 к Инструкции N 37/18/6) распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года утверждение сезонных месячных норм осуществляет комиссия организации по проведению амортизационной политики.

Таким образом, начисление амортизации по объектам сезонного использования и включение ее в затраты производятся за период эксплуатации данных объектов в году. В месяцах, в которых основные средства не используются, амортизация не начисляется.

С 01.01.2012 применяется Типовой план счетов бухгалтерского учета, установленный Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50 (далее - Постановление N 50).

Пунктом 7 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением N 50 (далее - Инструкция N 50), предусмотрено, что счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные затраты", 26 "Общехозяйственные затраты", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на реализацию" и других счетов и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Пример 1. Организация приобрела в марте 2012 г. газонокосилку стоимостью 6000000 руб., срок полезного использования которой установлен равным 4 годам. Данное основное средство будет использоваться с мая по сентябрь для скашивания травы на территории организации. Согласно учетной политике организации расчет амортизации производится исходя из месячной суммы амортизации. Годовая сумма амортизации данного основного средства сезонного использования составит 1500000 руб. (6000000 руб. / 4). В данном случае основное средство используется 5 месяцев в году. Сумма амортизации в месяц составит 300000 руб. (1500000 руб. / 5). Ежемесячная сумма амортизации в размере 300000 руб. должна списываться в мае, июне, июле, августе и сентябре:

Д-т 26 "Общехозяйственные затраты" и др.

К-т 02 "Амортизация основных средств".

Для целей налогообложения прибыли следует учитывать нормы Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

Согласно ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее - затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).

Согласно подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении.

Согласно ст. 131 НК при налогообложении не учитываются следующие затраты:

- на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (подп. 1.13 ст. 131 НК);

- суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации (подп. 1.14 ст. 131 НК).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли суммы амортизационных отчислений по основным средствам сезонного использования, используемым в предпринимательской деятельности, будут признаваться в качестве затрат.

При этом следует учитывать, что с 01.01.2012 организациям дано право применять так называемую амортизационную премию по отдельным объектам основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в 2012 году. Так, подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК дополнен следующими нормами: плательщик имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:

по зданиям, сооружениям - не более десяти процентов первоначальной стоимости;

по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси) - не более двадцати процентов первоначальной стоимости.

Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в порядке, определенном частью второй подпункта 2.6 ст. 130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.

Согласно п. 34 Инструкции N 37/18/6, если объекты основных средств, не требующие монтажа, приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но фактически не эксплуатируются по причинам производственного и иного характера, амортизация линейным и нелинейным способами производится с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, начинается с момента начала их фактической эксплуатации.

На основании вышеприведенных норм ст. 130 НК, п. 34 Инструкции N 37/18/6 специалисты налоговых органов разъясняют на семинарах и в средствах массовой информации, что с учетом того, что амортизационная премия в налоговом учете представляет собой затраты, учитываемые при налогообложении, применение амортизационной премии в отношении объектов основных средств, которые фактически не эксплуатируются и не используются в предпринимательской деятельности, является неправомерным.

По мнению автора, данную трактовку не следует применять в отношении сезонного использования объектов основных средств производственного характера, которые фактически эксплуатируются ежегодно только в определенные месяцы в течение года исходя из их назначения. При сезонном использовании амортизируемых объектов, используемых в предпринимательской деятельности (в отличие от объектов основных средств, перечисленных в п. 34 Инструкции N 37/18/6), годовая сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства и расходы на реализацию, но за период эксплуатации данного объекта в году согласно вышеприведенным нормам п. 29 - 32 Инструкции N 37/18/6.

При применении амортизационной премии в бухгалтерском учете организации возникнут временные разницы, учет которых следует вести в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113 (далее - Инструкция N 113).

Согласно п. 2 Инструкции N 113:

- временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах;

- отложенное налоговое обязательство - это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции N 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде;

доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции N 113).

Согласно п. 10, 11 Инструкции N 113 налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.

Пунктом 17 Инструкции N 113 предусмотрено, что, если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов не отражается и суммы отложенных налоговых активов не изменяются.

Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 65 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 19 Инструкции N 113).

Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции N 113).

Пример 2. Организация в феврале 2012 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство сезонного использования, первоначальная стоимость которого составляет по данным бухгалтерского учета 18900000 руб., срок полезного использования - 2 года, начисление амортизации производится линейным способом. Основное средство будет использоваться ежегодно с мая по сентябрь.

Организация решила применить амортизационную премию по данному основному средству и на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в сумме 3780000 руб. (20% первоначальной стоимости).

Ежемесячная сумма амортизации составит в бухгалтерском учете 1890000 руб. (18900000 руб. / 10 мес.).

Для целей налогообложения сумма амортизации составит 1512000 руб. ((18900000 руб. - 3780000 руб.) / 10 мес.).

Прибыль от текущей деятельности организации (без учета сумм начисленной амортизации) за 2012 год составила 34000000 руб., за 2013 год - 35200000 руб.

В данном примере делается предположение, что налогооблагаемая прибыль без учета сумм начисленной амортизации и амортизационной премии равна прибыли от текущей деятельности организации.

При вводе основного средства в эксплуатацию в феврале 2012 г. в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 3780000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового обязательства в сумме 680400 руб. (3780000 руб. x 18%).

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно в месяцы начисления амортизации будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы на 378000 руб. (1890000 руб. - 1512000 руб.). Погашение отложенного налогового обязательства будет отражаться ежемесячно, начиная с мая 2012 г., в сумме 68040 руб. (378000 руб. x 18%).

За 2012 год сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 9450000 руб. (1890000 руб. x 5 мес.), прибыль от текущей деятельности - 24550000 руб. (34000000 руб. - 9450000 руб.).

Сумма начисленной амортизации по основному средству для целей налогообложения составит 7560000 руб. (1512000 руб. x 5 мес.).

Налогооблагаемая прибыль составит 22660000 руб. (34000000 руб. - - 3780000 руб. - 7560000 руб.), налог на прибыль - 4078800 руб. (22660000 руб. x 18%).

За 2013 год сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 9450000 руб. (1890000 руб. x 5 мес.), прибыль от текущей деятельности - 25750000 руб. (35200000 руб. - 9450000 руб.).

Сумма начисленной амортизации по основному средству для целей налогообложения составит 7560000 руб. (1512000 руб. x 5 мес.).

Налогооблагаемая прибыль составит 27640000 руб. (35200000 руб. - - 7560000 руб.), налог на прибыль - 4975200 руб. (27640000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации необходимо отразить следующие записи:

- в 2012 году:

в феврале:

Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. - произведены вложения в долгосрочные активы (18900000 руб.);

Д-т 01 "Основные средства"

К-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" - основное средство введено в эксплуатацию (18900000 руб.);

Д-т 99 "Прибыли и убытки"

К-т 65 "Отложенные налоговые обязательства" - отражено начисление отложенного налогового обязательства (680400 руб.);

с мая по сентябрь ежемесячно:

Д-т 25 "Общепроизводственные затраты",

26 "Общехозяйственные затраты" и др.

К-т 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по основному средству (1890000 руб., всего за 2012 год - 9450000 руб. (1890000 руб. x 5 мес.));

Д-т 65 "Отложенные налоговые обязательства"

К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражается уменьшение отложенного налогового обязательства (68040 руб., всего за 2012 год 340200 руб. (68040 руб. x 5 мес.));

в конце отчетного года:

Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"

К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражается прибыль от текущей деятельности организации с учетом сумм начисленной амортизации за 2012 год - (24550000 руб. (34000000 руб. - 9450000 руб.));

Д-т 99 "Прибыли и убытки"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен налог на прибыль (4078800 руб.);

Д-т 99 "Прибыли и убытки"

К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражается нераспределенная прибыль отчетного года (20131000 руб.);

- в 2013 году:

с мая по сентябрь ежемесячно:

Д-т 25 "Общепроизводственные затраты",

26 "Общехозяйственные затраты" и др.

К-т 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по основному средству (1890000 руб., всего за 2013 год - 9450000 руб. (1890000 руб. x 5 мес.));

Д-т 65 "Отложенные налоговые обязательства"

К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства (68040 руб., всего за 2013 год - 340200 руб. (68040 руб. x 5 мес.));

в конце отчетного года:

Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"

К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражается прибыль от текущей деятельности организации с учетом сумм начисленной амортизации за 2013 год (25750000 руб. (35200000 руб. - 9450000 руб.));

Д-т 99 "Прибыли и убытки"

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен налог на прибыль (4975200 руб.);

Д-т 99 "Прибыли и убытки".

Размещено на Allbest.ru