Учет, аудит (контроль) и анализ долгосрочных биологических активов растениеводства (на материалах ПАО С. Перовской)

Целью аудита долгосрочных биологических активов является выражение мнения о достоверности информации, отраженной в финансовой отчетности, учете и первичных документах, по вопросам соблюдения законодательства и порядка учета долгосрочных биологических активов, а также выработка рекомендаций по управлению этим объектом.

Конкретными задачами аудита долгосрочных биологических активов являются:

- проверка правильности оценки саженцев при поступлении, выращивании, ликвидации;

- проверка правильности расчета и распределения удобрения, опрыскивания, полива растений;

- оценка состояния долгосрочных биологических активов по установленным критериям;

- проверка надлежащей классификации долгосрочных биологических активов и наличие соответствующих необходимых разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности;

- проверка наличия и правильности оформления первичных документов по долгосрочным биологическим активам;

- оценка синтетического и аналитического учета, правильное использование соответствующих счетов плана счетов;

- проверка достоверности отражения имеющихся объектов в отчетности;

- проверка правильности ведения учета долгосрочных биологических активов в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами, учетной политикой хозяйствующего субъекта;

- оценка состояния внутреннего контроля и аудита долгосрочных биологических активов.

Основными задачами проведения аудиторской проверки на предприятиях сельскохозяйственной деятельности являются проверка правильности и полноты отражения операций по поступлению высаживаемых растений, калькулированию затрат на доведение их до зрелых растений, списанию растений, которые не принесут экономических выгод в будущем а также определение финансового результата деятельности и его отражения в бухгалтерской отчетности.

Объекты аудита - информация об отдельных или взаимосвязанных фактах явлений или процессов хозяйственной деятельности субъекта хозяйственного контроля, которая отображена в системе бухгалтерского учета и других источниках информационной системы и подлежит количественной и качественной оценке.

Источниками информации о долгосрочных биологических активах являются:

- законодательные и нормативные акты;

- материалы государственного, внутреннего контроля и ревизии (инвентаризационные описи, инвентаризационные карточки учета долгосрочных биологических активов, документы предыдущих проверок);

- внутренние организационные документы предприятия (приказ «Об учетной политике», договоры с материально-ответственными лицами и т.д.);

- хозяйственные договоры с поставщиками (на поставку посадочного материала, их отгрузку и т.д.);

- планово-нормативная информация о долгосрочных биологических активах (сроки роста, нормы расходов на выращивание и т.д.);

- отчетность предприятия: форма №1-м «Баланс» форма №2-м «Отчет о финансовых результатах.

Проведение аудита долгосрочных биологических активов можно разделить на такие этапы:

- организационный;

- подготовительный;

- технологический;

- результативный (заключительный).

На организационном этапе осуществляется сбор всей необходимой информации для общего знакомства с проверяемым предприятием. Она может быть как в письменной, так и в устной форме, и содержаться в различных документах, учетных регистрах, отчетах и предоставлена руководством во время опроса, анкетирования, переписки.

Также осуществляется предварительная оценка хозяйствующего субъекта и связанных с ним рисков и заключение договора на проведение аудита.

На подготовительном этапе также составляется предварительное суждение о существенности и оценивается величина аудиторского риска в целом и по долгосрочным биологическим активам в частности, т.е. определяется величина вероятности того, что существенные ошибки, которые имеются в учете объекта, могут остаться невыявленными и повлиять на достоверность всей финансовой отчетности.

Выполняются процедуры понимания системы внутреннего контроля. Оценка надежности системы внутреннего контроля долгосрочных биологических активов позволяет разработать план аудита, определить количество, виды и объем аудиторских процедур. Результатом оценки состояния внутреннего контроля долгосрочных биологических активов являются рабочие документы аудитора.

На данном этапе применяются такие методы аудита, как запрос, тестирование, выборочная документация, проверка, аналитический сбор.

Затем составляется программа аудита долгосрочных биологических активов, которая включает следующие процедуры:

- проверка фактического наличия ДБА;

- проверка правильности определения первоначальной стоимости посадочного материала при его приобретении;

- проверка законности списания ДБА;

- проверка методов оценки ДБА при их выбытии (ликвидации).

На технологическом этапе аудита проводятся конкретные аудиторские процедуры: тесты системы внутреннего контроля, тесты сальдо счетов и хозяйственных операций.

Полученная информация должна быть занесена в рабочие документы. Это осуществляется с целью документального подтверждения выполненных процедур, сбора необходимых данных для составления аудиторского заключения, осуществления контроля за ходом выполнения проверки. Каждый рабочий документ должен быть составлен по установленным требованиям и должен содержать все необходимые обязательные реквизиты.

Технологический этап завершается выполнением аналитических процедур.

На заключительном этапе осуществляется обобщение полученных результатов, документальное оформление аудиторской проверки (отчета), выполнение контрольных процедур, а также подготовка аудиторского заключения.

Для того, что бы составить заключение по исследуемому объекту, необходимо оценить достаточность собранной информации. Если в ходе проверки было получено достаточно доказательств, не было никаких ограничений и препятствий в получении информации, а предварительно оцененная величина аудиторского риска была оправданной, то существуют все необходимые условия для составления аудиторского заключения по статье «долгосрочные биологические активы». В противном случае необходимо изменить план и программу проверки, переоценить величину аудиторского риска, выполнить дополнительные аудиторские процедуры по получению необходимых доказательств. Если дополнительная информация не получена, возможен отказ от предоставления заключения.

Таким образом, аудит операций с долгосрочными биологическими активами проводится с целью выражения мнения о достоверности, реальности, полноте и законности информации о биологических активах, приведенной в финансовой отчетности. Он проводится в несколько этапов: подготовительный, промежуточный, этап физической проверки, основной и заключительный.

Во время планирования и проведения процедур аудита и отчетности аудитор должен оценить риск существования существенных искажений в финансовой отчетности предприятия, которые могут быть результатом обычных ошибок или следствием мошенничества. Аудитор несет ответственность за рассмотрение мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовых отчетов.

Не маловажным является то, что материальные затраты на выращивание растений на сельскохозяйственных предприятиях составляют до 60% себестоимости продукции, полученной от их эксплуатации. То есть, от достоверности, объективности, правдивости и полноты отображения фактов операций по учету долгосрочных биологических активов, зависит правдивость и непредвзятость всех существенных показателей для пользователей. Аудитор должен провести идентификацию ДБА. Она заключается в проверке того, можно ли данный объект учета отнести к ДБА. Как известно, растение признается активом, если приносит экономические выгоды в процессе своей жизнедеятельности и его стоимость может быть достоверно оценена. Если на сельскохозяйственном предприятии имеются устаревшие, непригодные или неплодоносящие долгое время растения, то их нельзя относить к ДБА, поскольку они не приносят экономические выгоды. В таком случае нарушается принцип осмотрительности, поскольку происходит завышение активов предприятия.

При аудите ДБА аудитору необходимо использовать в качестве источников информации множество документов. К ним относятся: нормативно-правовая база, внутренние нормативные документы, договора с материально-ответственными лицами и контрагентами, первичные документы, учетные регистры, оперативная, статистическая и финансовая отчетность. Как видим, это довольно-таки трудоемкий процесс. Понятно, что аудитор не в состоянии проверить сплошным методом все документы. Для этого он составляет репрезентативную выборку и проводит выборочную проверку.

Проводить сплошную проверку ДБА нецелесообразно, поскольку это требует материальных и трудовых затрат. Поэтому важной задачей аудитора является оценка системы внутреннего контроля. В зависимости от полученных результатов аудитор решает, расширять или сужать круг исследования. Будет проблематично, если после тестирования системы внутреннего контроля, выясниться, что система учета и система внутреннего контроля неэффективна. В таком случае аудитору придется проводить сплошную проверку, что займет много времени.

Достаточно трудоемким процессом при проведении аудита ДБА является установление их фактического наличия путем проведения инвентаризации. Ведь аудитор должен не только пересчитать их количество, но и проверить организацию их выращивания, проверить правильность составления сличительных ведомостей и правильность расчета суммы материального ущерба после ликвидации растений вследствие погодных условий. Особенно сложно проводить инвентаризацию на крупных сельскохозяйственных предприятиях с большим количеством площадей и широкой номенклатурой растений.

Во время аудита аудитор должен проверить правильность и полноту поступления посадочного материала и всех расходов, связанных с выращиванием растений. Для этого он должен сопоставить данные документов от поставщиков с данными приходных документов и договорами, нормами расходов удобрений и средств по уходу за растениями. Следующим этапом является сверка записей в первичных документах о поступлении растений и учетных регистров. Также ему необходимо проверить правильность корреспонденции счетов по поступлению посадочного материала - нет ли случаев, когда саженцы, которые поступили, не оприходовали, а их отнесли на другие счета.

Особое внимание аудитор должен уделить тому, соблюдаются ли положения приказа об учетной политике. Ему необходимо, например, проверить используется ли именно тот метод оценки посадочного материала, который указан в приказе об учетной политике. Также, аудитору необходимо самостоятельно проверить правильность увеличения стоимости ДБА.

Проблемным аспектом при аудите долгосрочных биологических активов является правильность определения первоначальной стоимости. Довольно-таки сложно аудитору проследить всю цепочку расходов, понесенных предприятием при выращивании ДБА. Возможно, чтобы не списывать некоторые расходы в затраты отчетного периода, уменьшая таким образом прибыль, предприятие будет намеренно включать в первоначальную стоимость.

В том случае, если ДБА внесены в уставный капитал учредителями, то они оцениваются по справедливой стоимости. Аудитору необходимо проверить, насколько объективна выбранная и согласованная участниками эта справедливая стоимость.

Аудитор должен сопоставить и сравнить данные документов на списание ДБА и соответствующие регистры синтетического учета. Особое внимание необходимо уделить списанию ДБА на продажу. Часто встречаются ошибки, которые связаны с не отображением в учете выручки от реализации.

Поскольку также возможны ошибки и пропуски при списании отклонений от учетных цен, аудитор должен проверить правильность корреспонденции счетов по списанию посадочного материала на посадку.

Что касается налогового учета, то особого внимания заслуживает отражение налогового кредита при покупке посадочного материала. Аудитор должен проверить, что они отражаются в учете по первому событию: получение (отгрузка) саженцев или перечисление (получение) предоплаты. Также аудитору необходимо удостовериться в правильности отнесения расходов и доходов в состав валовых расходов и валовых доходов.

Схема проведения аудита долгосрочных биологических активов представлена в Приложении К.

Профессиональный аудитор при проведении аудиторских процедур должен руководствоваться Кодексом профессиональной этики аудиторов [20].

Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины определяет требования к поведению аудиторов в различных условиях проведения аудита и оказания аудиторских услуг. Этот документ подробно разъясняет применение задач и основных концепций аудита на практике для многих типичных ситуаций при решении этических конфликтов. Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины состоит из двух глав: вступительной с 6-ти глав и Кодекса с 14-ти разделов. Национальные нормативы аудита и Кодекс профессиональной этики аудиторов Украины устанавливают основные принципы аудита, правила оказания аудиторских услуг, фундаментальные принципы аудиторской этики. Согласно этим документам принципы аудита можно разделить на две группы: методологические и принципы профессиональной этики.

Методологические принципы:

- планирования аудита;

- обоснованность оценки значимости аудиторских свидетельств, а также системы внутреннего контроля;

- определение критериев существенности и достоверности;

- соблюдения методики и техники аудита, оценки рисков и выбора данных;

- анализ информаций и формирование выводов;

- ответственность за результаты аудита;

- полное информирование клиента .

Кодекс профессиональной этики аудиторов определяет принципы этики аудитора:

- Вероятность (Общество требует достоверной информации).

- Профессионализм (Работодатели - клиенты и другие заинтересованные стороны определяют уровень профессиональной подготовки аудиторов).

- Качество услуг (Аудит и аудиторские услуги должны осуществляться в строгом соответствии с действующим законодательством и нормативными актами).

- Доверие (Работодатели-клиенты, другие заинтересованные стороны могут быть уверены в том, что аудитор никогда не нарушит профессиональной этики и придерживаться ее на протяжении всей практики).

Фундаментальные основы этики:

- беспристрастностью

- объективность;

- профессиональная независимость;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Важнейшие принципы профессиональной этики такие:

1. Объективность и независимость. Выполняя свои профессиональные обязанности, аудиторы должны сохранять объективность и не допускать столкновения интересов. Они должны быть независимыми формально и фактически.

2. Честность. Чтобы заслужить и оправдать общественное доверие, аудиторы должны честно выполнять свои профессиональные обязанности.

3. Компетентность и высокий технический уровень. Аудиторам необходимо соблюдать технических и этических профессиональных стандартов и стремиться к постоянному улучшению качества услуг, выполняя профессиональные обязанности, использовать все свои способности.

4. Обязанности (перед клиентом). Обслуживая клиента, аудиторы должны проявлять высокие профессиональные и моральные качества, заботиться о его интересах, что должно согласовываться с их обязанностями перед обществом (заботиться о интересах клиента, если они не противоречат общественным).

5. Интересы общества (обязанности перед обществом). Аудиторы должны действовать в интересах общества, оправдывая его доверие. Они должны способствовать росту престижа и авторитета своей профессии и ее возможности служить обществу. Кроме того, они должны создавать условия для сотрудничества и содействия хорошим взаимоотношениям между представителями своей профессии.

Закон Украины "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 регулирует проблемы независимости аудиторов в Украине. В частности, в статье 24 "Специальные требования" указывается на то, что запрещается проведение аудита аудитором:

- имеет прямые родственные отношения с руководством хозяйствующего субъекта, который проверяется;

- имеет личные имущественные интересы в хозяйствующему субъекту, который проверяется;

- является членом руководства, учредителем или владельцем хозяйствующего субъекта, который проверяется;

- является работником хозяйствующего субъекта, который проверяется;

- является работником, совладельцем дочернего предприятия, филиала или представительства хозяйствующего субъекта, который проверяется.

Таким образом, аудит долгосрочных биологических активов имеет свои специфические особенности. Это обусловлено особенностями деятельности сельскохозяйственной отрасли.

Аудитор при проведении аудита должен руководствоваться принципами профессиональной этики, которые изложены в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины.

С целью правового регулирования аудиторской деятельности в Украине принят ряд законодательных и нормативных актов. Нормативное и правовое обеспечение первого, второго и третьего уровня аудиторской деятельности формируется с учетом опыта стран с рыночной экономикой.

Принятый в Украине Закон «Об аудиторской деятельности» служит нормативным актом, который предусматривает становление аудита в нашем государстве.

Следующий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности определен стандартами. Их предназначение связано с установлением норм аудита.

Стандарты аудита - это первоначальные руководствующие материалы, которые помогают аудиторам в исполнении их обязанностей аудита финансовой отчетности.

В этих руководствующих материалах предоставлены профессиональные требования к качеству аудитора и аудиторским выводам и доказательствам.

Основной целью стандартов аудита является установление общих правил по организации и методике проведения аудиторской деятельности.

В практичной деятельности в Украине необходимо пользоваться международными стандартами аудита, нормативными документами по организации и методологии бухгалтерского учета, которые применяются в отечественной практике.

Стандарты определяются рекомендациями Комитета международной аудиторской практики и Международной Федерацией бухгалтеров.

Пред аудитором, который проводит аудит долгосрочных биологических активов, стоит задача: установить и подтвердить аудиторским выводом выполнение субъектом хозяйствования требований высшего законодательства, который регулирует бухгалтерский и налоговый учет по этому вопросу.

В Европейском Союзе в соответствии с Регламентом Европейского парламента и Совета Европейского Союза от 19 июля 2002 года № 1606/2002 применяют международные стандарты бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время система бухгалтерского учета Украины нуждается в дальнейшем реформировании. На сегодня разработаны на базе международных стандартов и утверждены 32 национальных положения (стандарта) бухгалтерского учета, среди которых в единой системе стандартов с 1 января 2007 года вступил в силу П(С)БУ 30 «Биологические активы».

Вопросы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции исследовали С.Ф. Голов, Л.К. Сук, О.А. Канцуров, В.Н. Жук, В.Б. Моссаковский, Н.Ф. Огийчук и др.

Особенности учета сельскохозяйственной деятельности, представления и раскрытия информации о ней в финансовой отчетности определяет МСФО 41 «Сельское хозяйство». Этот стандарт был утвержден в декабре 2001 года и вступил в силу для финансовых отчетов с 01.01.2003 года.

П(С)БУ 30 «Биологические активы» разработан и утвержден на базе МСФО 41 «Сельское хозяйство».

МСФО 41 не распространяется на переработку сельскохозяйственной продукции, после сбора урожая. Следует четко различать биологические активы, сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки. МСФО 41 применяется для учета государственных грантов, связанных с биологическими активами, оцененными по справедливой стоимости.

Украина - представитель смешанного типа модели организации и регламентации аудиторской деятельности.

Особенностью смешанного типа модели есть то, что регулирование аудиторской деятельности в Украине осуществляет как государственные органы страны, так и независимые профессиональные организации. Верховный Совет Украины и правительство Украины осуществляют нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности путем утверждения основного Закона Украины «Об аудиторской деятельности» (Верховный Совет Украины, 1993) и ряда других правовых актов.

Независимым от государства самостоятельным профессиональным органом, который осуществляет организационное и методологическое руководство аудиторской деятельностью в Украине, есть Аудиторская Палата Украины (АПУ). Данный орган разрабатывает методические рекомендации относительно проведения аудита, утверждает национальные стандарты, нормы, положения, инструкции по вопросам аудиторской деятельности.

Согласно статьи 12 Закона Украины «Об аудиторской деятельности» АПУ осуществляет:

- сертификацию лиц, которые имеют намерение заниматься аудиторской деятельностью;

- разрабатывает и утверждает национальные стандарты аудита;

- утверждает программы подготовки аудиторов;

- ведет реестр аудиторов Украины;

- осуществляет контроль за работой аудиторов (аудиторских фирм);

- осуществляет мероприятия по обеспечению независимости аудиторов в процессе проведении ими аудита и организации контроля за качеством аудиторских услуг.

Каждый год АПУ получает от аудиторских фирм отчеты о выполненных работах, осуществляет их анализ и передает в Кабинет Министров Украины обобщенную информацию об аудиторской деятельности в Украине.

АПУ функционирует как независимый орган, есть юридическим лицом и ведет соответствующий учет и отчетность.

АПУ формируется на партнерских засадах путем делегирования в ее состав аудиторов Украины и представителей государственных органов власти. Общее количество членов АПУ составляет 20 лиц. От государственных органов власти в состав АПУ делегируется по одному представителю Министерства финансов Украины, Министерства юстиции Украины, Министерства экономики Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Государственной комиссии по ценных бумагах и фондового рынка, Государственной комиссии с регулирования рынков финансовых услуг Украины, Счетной палаты и Главного контрольно-ревизионного управления Украины.

В состав АПУ от аудиторов делегируются в количестве 10 лиц высококвалифицированных аудиторов со стажем аудиторской практики не менее 5 лет, а также представители высших учебных заведений и научных организаций.

АПУ может создавать на территории Украины региональные отделения. Срок полномочий члена АПУ составляет 5 лет. Одно и то же лицо не может быть делегировано в состав АПУ больше двух сроков подряд.

Члены АПУ за исключением председателя данного органа выполняет свои обязанности на общественных началах.

Источниками финансирования деятельности АПУ может быть плата за проведение сертификации физических лиц на право занятия аудиторской деятельностью, плата за включение до Реестра аудиторов, добровольные взносы от профессиональных организаций Украины и другие источники.

Кроме АПУ в Украине существует общественная профессиональная организация Союз аудиторов Украины, которая объединяет на добровольных началах практикующих аудиторов, разрабатывает проекты нормативно-правовых актов, предоставляет методические рекомендации относительно проведения аудита и выполнения сопутствующих аудиту услуг.

Перечень необходимых документов, регулирующих аудит долгосрочных биологических активов предоставлен в Приложении К.

Законодательная база по учету и аудиту долгосрочных биологических активов весьма обширна. Разрабатывалась она по международным стандартам. Предприятия сельскохозяйственной отрасли перешли на новую систему учета биологических активов.

3.2 Анализ эффективности использования долгосрочных биологических активов

Виноград как сельскохозяйственное растение обладает ценным свойством наиболее выгодно использовать солнечную энергию, с помощью которой в его листьях неорганические формы материи--углерод, водород и кислород, при участии многочисленных элементов минерального питания растений, превращаются в ценные органические вещества. Вот почему виноградные ягоды наряду с высокими вкусовыми достоинствами имеют большое питательное и лечебное значение.

Экономическое значение культуры винограда определяется не только ценностью получаемых продуктов. Важной стороной дела является также количество продукции с единицы площади и количество продукции на единицу затраченного труда и средств. При этом количество продукции, получаемой с определенной площади, зависит от биологических (жизненных) особенностей растения и условий его произрастания.

К ценным биологическим свойствам виноградного растения относятся:

- высокая эффективность использования солнечной энергии, с помощью которой в листьях вырабатывается большое количество виноградного сахара, кислот и других весьма ценных для человека органических веществ;

- способность винограда произрастать на различных почвах, даже бедных питательными веществами, песчаных, щебенчатых, галечных, т. е. с ограниченным содержанием мелкозема и гумуса. Это обусловливается быстротой развития мощной корневой системы и ее способностью извлекать из глубоких слоев почвы необходимые для питания минеральные вещества;

- его относительно высокая засухоустойчивость, которая определяется хорошо развитой корневой системой, способной в определенных условиях проникать вглубь до 15 и более метров и из этой глубины всасывать и подавать в листья, ягоды и другие органы растения необходимое количество воды;

- возможность размножения отрезками однолетних вызревших побегов--черенками, при посадке которых в питомник через год получаются окоренившиеся саженцы, отличающиеся высокой приживаемостью при посадке их на постоянное место;

- раннее вступление виноградного растения в плодоношение: при размножении черенками -- на третий -- четвертый год, окоренившимися саженцами -- на второй -- третий год после посадки. При размножении винограда отводками или прививками урожай получается в том же году. Такое раннее вступление винограда в плодоношение уже на четвертый год после посадки возвращает все вложенные в плантацию затраты, а затем обеспечивает ежегодное получение высоких доходов;

- долговечность виноградного растения при вегетативном способе размножения (черенками, саженцами и отводками). Например, в условиях южного побережья Крыма, при размножении винограда черенками и при правильном уходе за насаждениями, они хорошо плодоносят на протяжении 80 и даже 100 лет;

- при правильной посадке новых виноградников (плантажная вспашка) высококачественным посадочным материалом, а также при хорошем уходе за молодыми и плодоносящими насаждениями можно получать 200 -- 300 ц винограда с гектара.

Все перечисленные биологические особенности виноградного растения, наряду с высоким содержанием в ягодах ценных органических веществ, создают условия для высокой продуктивности и рентабельности его возделывания.

Экономическая выгодность культуры винограда в Крыму подтверждается многолетней практикой работы сельскохозяйственных и агропромышленных предприятий.

В таблице 3.1 представлены сведения о площадях виноградных насаждений в разрезе АР Крым и ПАО «С.Перовской» в частности.

Таблица 3.1 - Площадь виноградных насаждений по АР Крым и ПАО «С.Перовской»

Показатели	Годы	2013г. в % к 2012 г.
	2011	2012	2013
АР Крым	33452	31240	29860	89,3
в т.ч. в плодоносящем возрасте	28342	26144	24500	86,4
Севастопольский район	5123	4998	4850	94,7
в т.ч. в плодоносящем возрасте	4437	4403	3998	90,1
ПАО «С.Перовской»	720,2	720,2	720,2	100,0
в т.ч. в плодоносящем возрасте	720,2	720,2	720,2	100,0

За исследуемый период общая площадь виноградных насаждений по Крыму сократилась на с 33,5 тыс. га до 29,9 тыс. га, что составило 10,7%. На 13,7% сократилась и площадь виноградников в плодоносящем возрасте, а их удельный вес в общей площади снизился с 84,7% до 82,0% Сокращение площадей произошло и в Севастопольском районе, при этом в ПАО «С.Перовской» за последние 3 года сокращения площадей виноградников не наблюдалось. Удельный вес плодоносящих виноградников в общей площади виноградников за три года не изменился и составил 100%

Не смотря на неизменное количество площадей виноградников в ПАО «С.Перовской» наблюдается тенденция к снижению урожайности винограда (таблица 3.2) Незначительно сократился и валовой сбор винограда в Севастопольском районе в целом, который с 2011 по 2013 год уменьшился на 7% (табл. 3.2).

Таблица 3.2 - Валовой сбор винограда в сельскохозяйственных предприятиях Севастопольского района АР Крым за 2011-2013гг., тыс. т

Показатель	Годы	В среднем за 3 года	Удельный вес, %
	2011	2012	2013
Севастопольский район	9,6	8,8	8,9	9,1	100,0
из показателей Севастопольского района
ПАО «С.Перовской»	1,553	1,283	1,116	1,317	8,8

В ПАО «С.Перовской» урожайность за три года упала с 21,6 (15534/720,2) ц/га до 15,5 (11160/720,2) ц/га, причиной чего являются неблагоприятные погодные условия, низкий уровень подкормки виноградников, старение лозы.

Следовательно, для повышения эффективности деятельности предприятия необходимо повысить урожайность виноградников, а также расширить площади под виноградники.

Для обеспечения роста урожайности винограда целесообразно предусмотреть систему первоочередных мероприятий (таблица 3.3).

Таблица 3.3 - Расчетная урожайность винограда в ПАО «С.Перовской» Севастопольского района в результате осуществления планируемых мероприятий

Наименование планируемых мероприятий	Прибавка урожайности по данным научных учреждений, ц/га	Площадь, на которой будут проведены мероприятия, га	Дополнительное количество продукции, ц	Средняя прогнозируемая урожайность, ц/га
Внесение удобрений	2,0	720,2	1440,4
Сокращение сроков весенних работ по уходу за лозой	1,0	720,2	720,2
Применение средств защиты растений	5,0	720,2	3601,0
Итого:	-	720,2	5761,6
В среднем на 1 га виноградников	-	-	8,0	23,5

Как видно из таблицы 3.3 в результате предлагаемых мероприятий в среднем на 1 га можно дополнительно получить 8 ц/га, а уровень урожайности может вырасти до 23,5 ц/га.

Вследствие нехватки денежных средств ПАО «С.Перовской» не обеспечивает оптимальный уровень обработки виноградных плантаций средствами химической защиты растений. В таблице 3.4 представлена экономическая оценка эффективности затрат на применение химических средств.

Таблица 3.4 - Определение экономической эффективности применения в виноградарстве системы защиты растений

Показатели	Результат
Стоимость средств защиты, грн/га	285,9
Дополнительные затраты на 1 га, грн.
по транспортировке ядохимикатов	30,52
по опрыскиванию	143,21
Всего дополнительных затрат на 1 га, включая стоимость удобрений, грн.	459,63
Средняя прибавка урожая с 1 га, ц	5,0
Прибавка урожая в % к фактической урожайности	29,8
Стоимость дополнительного урожая по средним ценам реализации, грн.	1750,00
Дополнительный чистый доход с 1 га, грн.	1290,37
Уровень производственной рентабельности по дополнительному урожаю, %	280,7

На основе проведенных расчетов по определению экономический эффективности применения средств защиты растений можно сделать вывод о том, что рентабельность дополнительных затрат на обработку 1 га виноградника составляет 280,7%, что говорит о целесообразности реализации данных мероприятий. Также можно сделать вывод о том, что это отразится и на общей рентабельности деятельности. Несмотря на рост затрат на 1 га рентабельность производства винограда вырастет.

3.3 Оценка окупаемости (и эффективности) проекта закладки нового виноградника

Рентабельность возделывания столовых сортов винограда различна и, прежде всего, зависит от потребительского спроса, который в значительной мере обусловлен сроками созревания и поставки винограда на рынок, качеством и себестоимостью продукции. Наибольшим спросом пользуются сорта с нарядной гроздью, с крупной (или средней) ягодой красивого розового, янтарного или черного цвета с интенсивным пруиновым налетом, хрустящей мякотью и небольшими семенами или бессемянные. Вкус во многом определяется содержанием и гармоничным соотношением сахаров и кислот в сочетании c мускатным или сортовым ароматом. Особенным спросом пользуются бессемянные сорта и те, которые выращивались с сокращенным числом химических обработок против болезней и вредителей, то есть экологически более безопасные.

В данном разделе мы сформируем перспективный план развития виноградников ПАО «С.Перовской». Схема трансформации и расширения площадей виноградников представлена в таблице 3.5. Земельную площадь следует увеличить с 720 га до 828 га за 4 года, что составляет 15%. Начиная с 2018 года площадь посадки будет равна площади раскорчевки, тем самым будет поддерживаться оптимальная структура виноградных насаждений.

Таблица 3.5 - План мероприятий по обеспечению заданной динамики площадей виноградников в ПАО «С.Перовской»

Годы	Площадь на начало года	Посадка, га	Раскорчевка, га	Площадь на конец года
2015	720	64	8	776
2016	776	36	5	807
2017	807	26	5	828
2018	828	20	20	828

Используя земельные ресурсы предприятия и данные, полученные в результате расчетов определим объем производства продукции и выручку от реализации данной продукции. Будет приемлемо на наш взгляд принять среднюю цену реализации винограда в Крыму за основу и заложить ежегодный рост её на 10%. Данные о производстве и реализации винограда представлены в таблице Л.1.

Учитывая, что новая лоза начинает плодоносить только через 3 года после посадки, рассчитаем доходы предприятия от новой лозы:

- 2018г : (64*31,3)/10 * 4392 = 879805 грн или 879,8 тыс.грн

- 2019г : (36*34,4)/10 * 4831 = 598271 грн или 598,3 тыс.грн

- 2020г : (26*37,8)/10 * 5315 = 525918 грн или 525,9 тыс.грн

План производства предусматривает постепенное увеличение валового сбора винограда за счет роста урожайности и ввода новых технических сортов винограда, которые обеспечат виноделие качественным сырьем. Поэтому весь виноград будет реализован на переработку. Проектом предусмотрен рост урожайности в 1,1 раза за счет соблюдения технологии возделывания, раскорчевки изреженных виноградников и ввода новых площадей, занятых более продуктивными сортами винограда.

С целью обеспечения стабильной урожайности на новых плантациях, рекомендуется обратить внимание на качество посадочного материала. Целесообразней не приобретать посадочный материал у питомниководческих предприятий, а заключать договора на производство привитых саженцев за счет привоя, заготовляемого самостоятельно. Это позволит снизить процент примеси на молодых виноградниках и повысит их урожайность после вступления в плодоношение.

С целью снижения изреженности молодых виноградников необходимо своевременно проводить инвентаризацию и ремонт до их вступления в плодоношение. Также необходимо проводить апробацию молодых виноградников и замену примесей путем подсадки основного сорта.

На основе предыдущих расчетов разработаем и в соответствии с прогнозируемым объемом производства рассчитаем эффективность программы закладки новых виноградников в ПАО «С.Перовской»

Затраты на закладку новых виноградников и развития виноградарства в ПАО «С.Перовской» представлены в таблице 3.6.

Таблица 3.6 - Стоимость затрат на закладку новых виноградников и развития виноградарства в ПАО «С.Перовской», тыс.грн

Показатель	Стоимость в расчете на 1 га
1. Проектные работы и стоимость экспертизы	0,582
2. Разбивка участка на кварталы и клетки	0,103
3. Подготовка участка под закладку виноградника	7,326
4. Посадка	30,470
5. Уход за виноградниками 1 года вегетации (включая установку шпалер)	35,571
6. Уход за виноградниками 2 года вегетации	12,167
7. Уход за виноградниками 3 года вегетации	7,768
8. Уход за виноградниками 4 года вегетации	15,428
9. Административные расходы	1,857

Расходы по годам реализации проекта сформированы в таблице М.1.

Программой развития предусмотрен размер необходимых для её осуществления затрат. Это затраты связанные с посадкой, уходом за виноградниками до вступления в плодоношение и установка капельного орошения. В связи с этим важным вопросом является эффективность необходимых для реализации данного проекта инвестиций, поскольку своими силами рассматриваемые сельскохозяйственные предприятия реализовать намеченный план действий не в состоянии. Для этого необходимо участие частного капитала в виде инвесторов и кредиторов, а также государственная поддержка производителей винограда. В частности участие государства должно реализовываться за счет программы поддержки развития садоводства, виноградарства и хмелеводства. Инвесторами могут быть отечественные и иностранные компании.

На основании имеющихся данных об объеме инвестиционных ресурсов и себестоимости производства, выручки от реализации проведем расчет показателей экономической эффективности капитальных вложений.

Таблица 3.7 - Расчет чистой прибыли от закладки новых виноградников и развития виноградарства в ПАО «С.Перовской», тыс.грн

Показатель	2015г	2016г	2017г	2018г	2019г	2020г
Выручка (без НДС)	0	0	0	879,8	598,3	525,9
Себестоимость, всего	4858,18	3511,41	2908,8	3101,56	2518,9	2318,01
Прибыль до налогообложения	-4858,18	-3511,41	-2908,8	-2221,8	-1920,6	-1792,1

Учитывая опыт винодельческих предприятий, новая лоза начинает плодоносить только через 3 года после посадки, т.е. предприятие начнет получать доходы от новой лозы только через 3 года, окупаемости новой лозы до 2020г не произойдет. Из опыта виноградарей, средний срок капитальных вложений составляет 8-10 лет. В связи с чем необходимо государственное финансирование программ развития сельскохозяйственных предприятий.

Таким образом, динамика развития виноградо-винодельческого производства определяется множеством факторов - имеющимся производственным потенциалом, состоянием внешней среды, государственной политикой в отрасли, маркетинговой и инновационной стратегиями.

Формирование стратегии развития виноградо-винодельческого производства объективно связано с системой технологических циклов, представляющих совокупность агротехнологических мероприятий, обеспечивающих систему ведения хозяйства отраслей и качественное производство продукции. Система ведения хозяйства представляет собой совокупность социально-экономических, организационных, технических и технологических принципов построения и осуществления производственных процессов в конкретных условиях предприятия отрасли с целью производства и реализации виноградовинодельческой продукции.

Виноградарство и виноделие всегда являлись государственно регулируемыми и поддерживаемыми отраслями. Следовательно, для решения проблем эффективного развития этого производства, которые невозможно преодолеть при помощи только рыночных инструментов, требуется вмешательство государства. Его прерогативой являются:

- создание правового поля для регулируемого развития виноградовинодельческих предприятий и контроль соблюдения ими законодательных норм;

- повышение гармонизации действующего законодательства с законодательством европейских стран в области виноградарства и виноделия;

- обеспечение условий для здоровой конкуренции между производителями виноградо-винодельческой продукции;

- формирование и регулирование эффективной ценовой политики между товаропроизводителями винограда и винзаводами;

- обеспечение стимулирующей налоговой политики в отрасли;

- дальнейшая интеграция виноградарства, промышленности и торговли в целях максимального удовлетворения потребительского спроса и повышения эффективности производства на основе приближения конечного продукта к потребителю и создания единого цикла «производитель винограда - производитель вина - фирменная торговля - потребитель»;

- оказание помощи виноградовинодельческим предприятиям в адаптации к изменениям рыночной конъюнктуры, в создании благоприятных условий для активизации их производственной деятельности.

Таким образом, при регулирующем влиянии государства позитивные функции рынка способствуют его функционированию как эффективной системы, а четко определенная государственная политика, направленная на создание самодостаточной макросистемы, обеспечивает качественные преобразования.

3.4 Применение симплекс-метода для оптимизации посадочных площадей под виноградники ПАО «С.Перовской»

Последовательное использование методов исследования операций и их реализация на современной информационно-вычислительной технике позволяет преодолеть субъективизм, исключить так называемые волевые решения, основанные не на строгом и точном учете объективных обстоятельств, а на случайных эмоциях и личной заинтересованности руководителей различных уровней, которые к тому же не могут согласовать эти свои волевые решения.

Системный анализ позволяет учесть и использовать в управлении всю имеющуюся информацию об управляемом объекте, согласовать принимаемые решения с точки зрения объективного, а не субъективного, критерия эффективности. Экономить на вычислениях при управлении то же самое, что экономить на прицеливании при выстрелах. Однако ЭВМ не только позволяет учесть всю информацию, но и избавляет управленца от ненужной ему информации, а всю нужную пускает в обход человека, представляя ему только самую обобщенную информацию, квинтэссенцию. Системный подход в экономике эффективен и сам по себе, без использования ЭВМ, как метод исследования, при этом он не изменяет ранее открытых экономических законов, а только учит, как их лучше использовать

Применение экономико-математического моделирования в нормировании расхода материальных и энергетических ресурсов на сельскохозяйственных предприятиях позволяет резко повысить качество норм, обеспечить их динамичность и прогрессивность, экономное использование и расходование в процессе сельскохозяйственной деятельности.

Проведем анализ при помощи экономико-математического метода моделирования, а именно с использованием симплекс-метода, целью которого будет составить такой план посадочных площадей предприятия, при котором прибыль от сбора урожая будет максимальной.

Предприятие планирует осуществить посадки следующих сельскохозяйственных культур:

- посадка винограда сорта «Шабаш»;

- посадка винограда сорта «Чауш»;

- посадка винограда сорта «Кардинал»;

- посадка винограда сорта «Изабелла».

Предприятию для выполнения данных работ необходимо использовать 5 различных видов основных ресурсов, затрачиваемых на единицу выполненной работы:

- трудовые затраты;

- материалы, оборудование;

- транспортные затраты;

- затраты на орошение;

- прочие затраты.

Нормы расхода ресурсов для выполнения одной единицы работ по посадке виноградника, прибыль с 1 сотки виноградника, а также общее количество ресурсов каждого вида, которое может быть использовано предприятием, приведены в таблице Н.1.

Нам известна прибыль единицы выполненной работы каждого вида, кроме того, нам известны запасы ресурсов, имеющиеся у предприятия, выше которых деятельность предприятия становится нерентабельной.

Исходя из имеющихся исходных данных, задачу максимизации прибыли предприятия мы можем решить с помощью классической модели линейного программирования - поиска экстремума (в нашем случае - максимума) функции прибыли.

Задача линейного программирования (в частности симплекс - метод) формулируется следующим образом: требуется найти максимум целевой функции:

(3.1)

при ограничениях:

(3.2)

где сi - прибыльность i-го вида работ;

aij - удельные затраты j - го ресурса на выполнение единицы работ i-го вида;

bj - предельно допустимые расходы ресурсов;

xi - искомое количество единиц, выполненной работы i-го вида.

Прибыль с 1 сотки посаженного винограда составляет: 0,4 тыс.грн - винограда сорта «Шабаш»; 0,2 тыс.грн - винограда сорта «Чауш»; 0,09 тыс.грн - винограда сорта «Кардинал» и 2 тыс.грн - винограда сорта «Изабелла» .

Таким образом, исходные данные для модели с учетом ограничений на ресурсы, такие как материальные, трудовые, энергетические, транспортные и прочие затраты, представлены в таблице Н.1. Таким образом, используя полученные значения, приведенные в таблице Н.1, обозначив через х1 - количество соток посаженного винограда сорта «Шабаш», х2 - количество соток посаженного винограда сорта «Чауш», х3 - количество соток посаженного сорта «Кардинал», х4 - количество соток посаженного винограда сорта «Изабелла», мы получим следующий вид нашей модели:

max f(Х) = 0,4 х1 + 0,2 х2 + 0,09 х3 + 2 х4>max;

при ограничениях:

13,5х1 + 9,6х2 + 8,2х3 + 28,8х4 8625,27;

1,1х1 + 0,9х2 + 1,1х3 + 2,9х4 969,15;

2,13х1 + 2,8х2 +0,127х3 + 3,93х4 805,1;

1,07х1 +1,4х2 + 0,063х3 + 1,97х4 402,4;

0,18х1 + 0,19х2 + 0,21х3 + 0,98х4 357.

Указанную задачу решим с использованием программы Microsoft Excel пакета Microsoft Office, в связи с чем, добавим дополнительные переменные и запишем следующую модель:

13,5х1 + 9,6х2 + 8,2х3 + 28,8х4 + х5 = 8625,27;

1,1х1 + 0,9х2 + 1,1х3 + 2,9х4 + х6 = 969,15;

2,13х1 + 2,8х2 + 0,127х3 + 3,93х4 + х7 = 805,1;

1,07х1 + 1,4х2 + 0,063х3 + 1,97х4 + х8 = 402,4;

0,18х1 + 0,19х2 + 0,21х3 + 0,98х4 + х9 = 357.

хр ? 0, р=1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9

max f(Х) = 0,4 х1 + 0,2 х2 + 0,09 х3 + 2 х4>max;

В строке 2 указываем начальные (нулевые) значения переменных х1, х2,…, х9. В столбце В3…В8 правые части ограничений (таблица П.1).

В ячейках с А3 по А7 задаем формулы, соответствующие ограничениям:

(А3:=13,5*А2+9,6*В2+8,2*С2+28,8*D2+Е2).

В ячейке J8 = 0,4*А2+0,2*В2+0,09*С2+2*D2 (функция цели).

В меню «Сервис» выбираем пункт «Поиск решения».

В окне «Установить целевую функцию» выделяем ячейку J8, равной максимальному значению.

«Изменяя значения» от А2 до J2. Далее добавляем ограничения:

А3?В3; А4?В4; А5?В5; А6?В6; А7?В7

А2?В8; В2?В8; С2?В8; Е2?В8; D2?В8; F2?В8; G2?В8; H2?В8; J2?В8. «Выполнить».

Результат решения приведен в таблице П.2.

Оптимальное решение следующее:

х3 = 374,07 - количество соток посадки винограда сорта «Кардинал»;

х4 = 192,3 - количество соток посадки винограда сорта «Изабелла»;

х1 = х2 = 0 - посадку винограда сорта «Шабаш» и винограда сорта «Чауш» не производить;

х6 = х8 = 0 - ресурсы на транспорт и оборудование использованы полностью;

х5 = 19,62; х7 = 1,85; х9 = 89,99 - остаток неиспользованных средств соответственно на трудовые затраты, материалы и затраты на орошение (тыс.грн);

F = 418,27 - прибыль от посадки винограда (тыс.грн).

Исходными данными указано, что для оплаты расходов может быть использована сумма не более 11158,92 тыс.грн, в связи с чем, запишем следующую модель:

13,5х1 + 9,6х2 + 8,2х3 + 28,8х4 - 11158,92 х5 0;

1,1х1 + 0,9х2 + 1,1х3 + 2,9х4 - 11158,92 х6 0;

2,13х1 + 2,8х2 + 0,127х3 + 3,93х4 - 11158,92 х7 0;

1,07х1 + 1,4х2 + 0,063х3 + 1,97х4 - 11158,92 х8 0;

0,18х1 + 0,19х2 + 0,21х3 + 0,98х4 - 11530,62 х9 0.

х5 + х6 + х7 + х8 + х9 =1

хр ? 0, р=1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9

max f(Х) = 0,4 х1 + 0,2 х2 + 0,09 х3 + 2 х4>max;

Решим данную задачу в среде Microsoft Excel пакета Microsoft Office (Приложение Р).

В строке 2 указываем начальные (нулевые) значения переменных х1…х9. В столбце В3…В9 правые части ограничений.

В ячейках с А3 по А6 задаем формулы, соответствующие ограничениям: (А3:= 13,5*А2+9,6*В2+8,2*С2+28,8*D2-11158,92*E2).

В ячейке А8 = E2+F2+G2+H2+J2.

В ячейке J9=0,4*А2+0,2*В2+0,09*С2+2*D2 (функция цели).

В меню «Сервис» выбираем пункт «Поиск решения». В окне «Установить целевую функцию» выделяем ячейку J9, равной максимальному значению. «Изменяя значения» от А2 до J2. Далее добавляем ограничения: А3?В3; А4?В4; А5?В5; А6?В6; А7?В7; А8=В8;

А2?В9; В2?В9; С2?В9; D2?В9; E2?В9; F2?В9; G2?В9; H2?В9; J2?В9. «Выполнить».

Результат решения приведен в таблице Р.2

Оптимальное решение следующее:

х1 = х2 = х3 =0; - такие виды работ, как посадка винограда сорта «Шабаш», винограда сорта «Чауш» и винограда сорта «Кардинал» не производить;

х4 = 289,24 - количество соток посадки винограда сорта «Изабелла»;

х5 = 0,7465; х6 = 0,0752; х7 = 0,1019; х8 = 0,0511; х9 = 0,0254 - коэффициенты распределения ресурсов соответственно первого, второго, третьего, четвертого и пятого видов.

F = 578,48 - прибыль от посадки виноградников (тыс.грн).

После решения задачи оптимизации планирования выполнения работ можно сделать следующий вывод:

Оптимальный план выполнения работ на предприятии при имеющихся материальных, трудовых, энергетических, транспортных и прочих затратах, следующий: выполнить посадку винограда сорта «Кардинал» в количестве 374,07 соток и винограда сорта «Изабелла» в количестве 192,3 соток, при этом посадку винограда сорта «Шабаш» и винограда сорта «Чауш» производить нецелесообразно с точки зрения максимизации прибыли.

Имеющиеся запасы ресурсов на транспорт и оборудование будут использованы полностью. Запасы средств на трудовые затраты, материалы и оросительные работы останутся неизрасходованными в размерах 19,62; 1,85 и 89,99 тыс.грн соответственно. Максимальная прибыль при данном плане выполнения работ составит 418,27 тыс. грн.

В результате решения задачи оптимизации распределения ресурсов в среде Excel были получены следующие данные: Для получения прибыли 578,48 тыс.грн необходимо посадить виноград сорта «Изабелла» 289,24 соток и не выполнять остальные виды работ. На трудовые затраты необходимо запланировать 74,65% от 11158,92 тыс.грн, т.е. 8330,13 тыс.грн; на транспортные расходы - 7,52%, т.е. 839,15 тыс.грн; на материалы - 10,19%, т.е. 1137,09 тыс.грн; на оборудование - 5,11%, т.е. 570,22 тыс.грн.; на орошение - 2,54%, т.е. 282,44 тыс.грн.

Прибыль, полученная в результате решения задачи оптимизации распределения ресурсов (578,48 тыс.грн) на 38,3% больше, чем прибыль, полученная в результате решения задачи оптимизации планирования производства (418,27 тыс.грн), что говорит о том, что на предприятии следует более целесообразней распределяют имеющиеся в наличие ресурсы.

ВЫВОДЫ К РАЗДЕЛУ 3

Согласно Закону Украины «Об аудиторской деятельности», аудит - проверка данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности субъекта хозяйственной деятельности с целью высказывания независимого мнения аудитора о ее достоверности во всех существенных аспектах и соответствии требованиям законов Украины, положений (стандартов) бухгалтерского учета или другим правилам (внутренним положениям субъектов хозяйственной деятельности).

Независимым от государства самостоятельным профессиональным органом, который осуществляет организационное и методологическое руководство аудиторской деятельностью в Украине, есть Аудиторская Палата Украины (АПУ). Данный орган разрабатывает методические рекомендации относительно проведения аудита, утверждает национальные стандарты, нормы, положения, инструкции по вопросам аудиторской деятельности.

В ПАО «С.Перовской» за последние 3 года сокращения площадей виноградников не наблюдалось. Удельный вес плодоносящих виноградников в общей площади виноградников за три года не изменился и составил 100%. Не смотря на неизменное количество площадей виноградников в ПАО «С.Перовской» наблюдается тенденция к снижению урожайности винограда.