Учет, аудит (контроль) и анализ долгосрочных биологических активов растениеводства (на материалах ПАО С. Перовской)

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Перечень сокращений и условных обозначений

Введение

1. Теоретико-методические основы учета, контроля и анализа долгосрочных биологических активов

1.1 Долгосрочные биологические активы как объект учета, контроля и анализа

1.2 Методики анализа долгосрочных биологических активов в современных условиях хозяйствования

1.3 Долгосрочные биологические активы в системе экономического контроля

1.4 Учет долгосрочных биологических активов в России

Выводы к разделу 1

2. Учет и контроль долгосрочных биологических активов растениеводства на ПАО «С. Перовской»

2.1 Организация и методика учета долгосрочных биологических активов

2.2 Порядок формирования информации о состоянии долгосрочных биологических активов в финансовой отчетности

2.3 Организация и состояние внутрихозяйственного контроля долгосрочных биологических активов

Выводы к разделу 2

3. Аудит операций с долгосрочными биологическими активами и анализ эффективности их использования

3.1 Аудит операций с долгосрочными биологическими активами

3.2 Анализ эффективности использования долгосрочных биологических активов

3.3 Оценка окупаемости (и эффективности) проекта закладки нового виноградника

3.4 Применение симплекс-метода для оптимизации посадочных площадей под виноградники ПАО «С.Перовской»

Выводы к разделу 3

4. Охрана труда на предприятии ПАО «С. Перовской»

4.1 Актуальность охраны труда на сельскохозяйственном предприятии

4.2 Оценка и анализ условий труда кладовщика на складе ядохимикатов ПАО «С.Перовской»

Выводы к разделу 4

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ПЕРЕЧЕНЬ СОКРАЩЕНИЙ И УСЛОВНЫХ ОБОЗНАЧЕНИЙ

АПУ - Аудиторская палата Украины;

ДБА - долгосрочные биологические активы;

ПАО - публичное акционерное общество.

ВВЕДЕНИЕ

Экономика Украины в настоящее время развивается динамично и отличается активной направленностью. Продолжается внедрение рыночных принципов в деятельность участников экономических связей.

Эти процессы в свою очередь, требуют максимального внимания к развитию бухгалтерского учета, без которого этот процесс перестанет быть эффективным и плодотворным. В период построения рыночной экономики бухгалтерский учет приобретает огромное значение. Он занимается не только ведением счетов, но и осуществляет обширную деятельность, включающую планирование и принятие решений.

Долгосрочный биологический актив представляет собой животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды.

Сельскохозяйственная деятельность предприятий обеспечивается за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, большая роль здесь принадлежит долгосрочным биологическим активам.

В условиях гармонизации бухгалтерского учета биологических активов с Международными стандартами бухгалтерского учета особое значение приобретает их анализ как важный метод формирования информационной базы для управления аграрным производством и предприятием. Несмотря на актуальность этого вопроса, отсутствуют теоретические разработки по анализу биологических активов как отдельного объекта учета, с учетом новых принципов оценки и определения финансовых результатов деятельности предприятий.

Осуществление эффективных мер по стабилизации экономики Украины и переход к рыночным отношениям требуют принципиально новых подходов к управлению долгосрочными биологическими активами. Качественное состояние, лучшие сорта растений, соответствие новым условиям хозяйствования, реорганизация технологии выращивания определяют уровень прибыльности сельскохозяйственного предприятия, способность его производственного аппарата решать намеченные задачи управления.

Это обусловливает необходимость совершенствования организации и методики анализа долгосрочных биологических активов и приведение их к соответствию требованиями рыночной инфраструктуры. С его помощью разрабатываются стратегия и тактика развития предприятия, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности деятельности, оцениваются результаты предприятия а рынке сельскохозяйственной продукции, его подразделений и работников.

В новых условиях хозяйствования предприятию предоставлены права владения, пользования и распоряжения долгосрочными биологическими активами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, списывать с баланса, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.

Выбор темы работы обусловлен тем, что, во-первых, порядок учета и анализа наличия и движения долгосрочных биологических активов достаточно сложный, ведь они постоянно меняются, а во-вторых, бухгалтерский учет данного объекта учета охватывает массу информации и законодательные акты.

Цель работы - на основании исследованных теоретических основ и практических аспектов учета, внутрихозяйственного контроля и аудита долгосрочных биологических активов разработать рекомендации по повышению эффективности деятельности сельскохозяйственного предприятия ПАО «С. Перовской».

Задачи дипломной работы:

- раскрыть экономическую сущность долгосрочных биологических активов;

- дать оценку современной нормативно-правовой базе, регламентирующей операции с долгосрочными биологическими активами;

- оценить организацию и методику учета и контроля долгосрочных биологических активов и в условиях компьютеризации на предприятии ПАО «С.Перовской», выявив их преимущества и недостатки;

- обосновать методику проведения аудита долгосрочных биологических активов в компьютерной среде и применить ее элементы для базового предприятия;

- оценить окупаемость (и эффективность) проекта закладки нового виноградника;

- оптимизировать посадочные площади под виноградники ПАО «С.Перовской».

Данная дипломная работа состоит из введения, основной части, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложения.

При написании работы были использованы практический материал по хозяйственной деятельности предприятия ПАО «С. Перовской», литературные источники как зарубежных и российских, так и отечественных авторов, а также законодательные и нормативные акты Украины.

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА, КОНТРОЛЯ И АНАЛИЗА ДОЛГОСРОЧНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

1.1 Долгосрочные биологические активы как объект учета, контроля и анализа

Сельское хозяйство является особой сферой народного хозяйства, поскольку в процессе изготовления готовой продукции, наряду с финансовыми, материально-техническими и трудовыми ресурсами, используются еще и природные ресурсы: земля и живые организмы.

Порядок учета и анализа наличия и движения таких ресурсов достаточно сложный, ведь они постоянно меняются - растения проходят определенные фазы развития, животные набирают вес, приобретают возрастную зрелость и т.д. Процесс качественных и количественных изменений таких активов получил название биологических преобразований.

Начиная с 1 января 2007 года, когда было принято положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», отечественный учет существенно изменился. Очевидным стал факт ориентации учета аграрного производства на Международные стандарты бухгалтерского учета, подтверждающий наличие соответствующего М (С) БУ 41 "Сельское хозяйство", содержание которого соответствует национальному стандарту 30 "Биологические активы".

Принятие стандарта вызвало ряд неоднозначных мнений среди ученых по поводу целесообразности его внедрения в практику сельскохозяйственных предприятий. Однако, факт наличия П(С)БУ 30 требует согласования существующего учета сельскохозяйственного производства с требованиями настоящего документа.

В международном стандарте МСБУ 41 «Сельское хозяйство» очень просто определено понятие «биологические активы» - скот и растения [33, п.5]. Но данное определение довольно нечеткое и многозначное, ведь не все растения и животные можно отнести к активам, а только те, которые приносят экономическую полезность и прибыль от их использования.

В соответствии с П(С)БУ 30 биологический актив - это животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды. При этом биологические преобразования - это процесс качественных и количественных изменений биологических активов [32, п.4]. Для уточнения определения понятия проанализируем взгляды различных ученых.

Таблица А.1, приведенная в Приложении А, показывает, насколько разнообразны утверждения по определению экономической категории биологических активов, но все они так или иначе опираются на П(С)БУ 30. Исследовав мнения и выделив определенные главные аспекты, можно дать следующее обобщенное определение биологических активов как природных ресурсов, выступающих в форме животных и растений, в процессе использования которых предприятие получает сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, что в конечном итоге приведет к получению дохода и других экономических выгод.

По мнению Н.В. Перевозник, определение биологических активов для аналитического учета в рамках «растение или животное» достаточно узкое и требует значительного уточнения и пояснения. По исследованию Клименко, в состав биологических активов входят не только животные и растения, но и птицы, рыба и пчелы, которые согласно биологической классификации не являются животными. А также, следует учитывать, что биологические активы - это живые организмы, которые развиваются по законам природы.

Для полного и более конкретного исследования следует рассмотреть классификацию биологических активов. Она заключается в разграничении и разделении их на отдельные группы по определенным признакам.

Международный стандарт определяет группу как совокупность подобных живых животных или растений и классифицирует биологические активы на: потребляемые биологические активы и биологические активы-носители или зрелые и незрелые (если уместно). Соответственно, потребляемые - это те активы, с которых собирают урожай в виде сельскохозяйственной продукции, либо они могут быть проданы в качестве биологических активов. Примером потребляемых биологических активов являются:

- крупный рогатый скот мясного направления;

- скот, предназначенный для продажи;

- рыба в рыбоводческих хозяйствах;

- зерновые, такие как кукуруза, пшеница, овес, рожь и т.д.;

- деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины.

Биологические активы - носители - это все биологические активы, не являющиеся потребляемыми, например:

- крупный рогатый скот молочного направления;

- виноградники, фруктовые деревья;

- лес, заготовки дров без вырубки деревьев.

Биологические активы-носители - не сельскохозяйственная продукция, а скорее является самовосстанавливающимися активами.

Зрелые биологические активы - это те, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору сельскохозяйственной продукции (для потребительских биологических активов), или те, из которых периодически можно собирать урожаи (для биологических активов-носителей).

К незрелым долгосрочным биологическим активам относятся биологические активы, операционный цикл создания которых превышает 12 месяцев (кроме животных на выращивании и откорме), которые в отчетном периоде еще ??не способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы определенного качества, в частности, многолетние насаждения (сады, виноградники, ягодники и др.), не достигшие поры плодоношения.

В отечественном стандарте приведено следующее определение группы биологических активов: это совокупность биологических активов, подобных по характеристикам, назначению и условиям выращивания животных или растений. Кроме этого, в данном положении биологические активы классифицируют по периоду предоставления экономических выгод, то есть они делятся на долгосрочные, текущие и дополнительные.

Соответственно, к текущим относят биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, не превышающего 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. Согласно пункту 2.3 Методических рекомендаций, такие активы учитываются на счете 21 «Текущие биологические активы»[39].

Долгосрочные биологические активы - это все другие активы, не вошедшие в состав текущих биологических активов. Их учет ведется на счете 16 «Долгосрочные биологические активы». На этом счете открывают следующие субсчета:

- 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;

- 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости»;

- 163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;

- 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости»;

- 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости»;

- 166 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости».

К дополнительным биологическим активам относят биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований.

Более развернутая классификация приведена в работе В.М.Жука [7]. Ученый предложил отразить биологические активы:

- по виду хозяйственной деятельности (сельскохозяйственные и другие биологические);

- по периоду участия в хозяйственном обороте (текущие биологические активы, долгосрочные биологические активы и незрелые долгосрочные);

- по методу оценки (по справедливой стоимости и первоначальной стоимости).

Интересна мысль П.М. Кузьмича [11]. Он считает, что чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объекта, и от того, насколько правильно выбраны классификационные признаки объекта, зависит порядок его учета. Поэтому он предложил отразить биологические активы: по сроку использования (оборотные и необоротные), по характеру отражения износа (биологические активы, которые амортизируются и те, что не амортизируются ), по праву собственности ( собственные и арендованные).

Данные классификации в наибольшей степени характеризуют сущность биологических активов как важную учетно-аналитическую категорию. Но с целью устранения существующих недостатков и всестороннего рассмотрения биологических активов как самостоятельной экономической категории и устранения существующих недостатков, а также для обеспечения методических аспектов признания и отражения биологических активов в бухгалтерской отчетности следует ввести дополнительные классификационные признаки (Приложение Б).

Данные признаки позволят более детально осуществлять учет биологических активов предприятия, а также повысить эффективность их использование в деятельности.

Классификационный признак в зависимости от экологического направления в условиях экологического кризиса играет важное значение. Потребители биологических активов должны получать доступную информацию относительно выбранной продукции, поэтому экологически чистые, традиционные и генномодифицированные биологические активы должны отражаться как отдельные учетные элементы, формирование стоимости таких активов также должно быть разным.

Особое внимание нужно уделить генномодифицированным продуктам, употребление которых вредно для организма человека, но они имеют достаточно низкие цены на рынке, что привлекает внимание покупателей. Поэтому весьма важным является отражение их отдельно в бухгалтерском учете. Это значительно упростит проведение экономического анализа на сельскохозяйственном предприятии.

Также следует отметить актуальность разделения биологических активов в зависимости от цели использования, это играет положительную роль для повышения контроля за эффективностью использования с целью извлечения максимального финансового результата.

В зависимости от того, каким образом были созданы биологические активы, зависит и то какие расходы будут включены в себестоимость готовой продукции для реализации биологических активов.

1.2 Методики анализа долгосрочных биологических активов в современных условиях хозяйствования

В условиях гармонизации бухгалтерского учета биологических активов с Международными стандартами бухгалтерского учета особое значение приобретает их анализ как важный метод формирования информационной базы для управления аграрным производством и предприятием. Несмотря на актуальность этого вопроса, отсутствуют теоретические разработки по анализу биологических активов как отдельного объекта учета, с учетом новых принципов оценки и определения финансовых результатов деятельности предприятий.

Осуществление эффективных мер по стабилизации экономики Украины и переход к рыночным отношениям требуют принципиально новых подходов к управлению долгосрочными биологическими активами. Качественное состояние, лучшие сорта растений, соответствие новым условиям хозяйствования, реорганизация технологии выращивания определяют уровень прибыльности сельскохозяйственного предприятия, способность его производственного аппарата решать намеченные задачи управления.

Это обусловливает необходимость совершенствования организации и методики анализа долгосрочных биологических активов и приведение их к соответствию требованиями рыночной инфраструктуры. С его помощью разрабатываются стратегия и тактика развития предприятия, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности деятельности, оцениваются результаты предприятия а рынке сельскохозяйственной продукции, его подразделений и работников. Квалифицированный экономист, финансист, бухгалтер, аудитор должен хорошо знать не только общие закономерности и тенденции развития экономики в условиях международных и национальных стандартов, но и тонко понимать проявления общих, специфических и частных экономических законов в практике своего предприятия, своевременно замечать тенденции и возможности повышения эффективности производства. Он должен обладать современными методами экономических исследований, методикой системного, комплексного экономического анализа, мастерством точного, своевременного, всестороннего анализа результатов хозяйственной деятельности, применить положения (стандарты) бухгалтерского учета (П(С)БУ), а также Международные стандарты аудита (МСА) в аудиторской практике Украины.

Развития теории и практики анализа способствуют труды В. В. Сопка, Ф. Ф.Бутинця , Н. В. Чебанов , Г. В. Савицкой , М , Р. Чумаченко , Н. Ткаченко , П.Я. Поповича , Б. Ф. Усача , С. И. Шкарабана , М. И. Сапачова и других.

Однако ряд проблем организации и методики анализа долгосрочных биологических активов в условиях перехода к рыночным отношениям требуют дальнейших исследований и научных разработок.

Источниками информации для анализа долгосрочных биологических активов являются формы финансовой и статистической отчетности, а также данные аналитического учета.

Информацию о долгосрочных биологических активах включают:

- баланс (форма № 1);

- примечания к финансовой отчетности (форма № 5);

- формы № 11-03, 1 - амортизация.

Перечисленные источники информации используются для проведения ретроспективного анализа. Оперативный анализ проводится по данным первичного бухгалтерского учета. Прогнозный анализ эффективности использования долгосрочных биологических активов применяется при оценке соответствующих альтернативных управленческих решений.

Методика анализа использования долгосрочных биологических активов должна учесть ряд принципиальных положений:

- плодоносящий возраст долгосрочных биологических активов сохраняется в течение 15-25 лет, поэтому расходы по их приобретению и выращиванию распределены во времени;

- момент замены долгосрочных биологических активов не совпадает с моментом их стоимостного замещения (погодные условия), в результате чего могут возникнуть потери и убытки, уменьшающие финансовые результаты деятельности предприятия; эффективность использования долгосрочных биологических активов оценивается по-разному в зависимости от их вида, сорта, климатических условий, а также назначения.

Целью и задачами анализа является: оценка состояния биологических активов, определение влияния факторов и выявление резервов увеличения экономических выгод.

Для достижения целей анализа используются методы сравнительного и факторного анализа [8].

Сравнительный анализ включает в себя:

- маржинальный;

- производственный;

- финансовый;

- стратегический.

Маржинальный анализ играет большую роль в обосновании управленческих решений в бизнесе, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: «издержки - объем производства (реализации) продукции - прибыль» и прогнозировании критической и оптимальной величины каждого из этих показателей при заданном значении других. Данный метод управленческих расчетов называют еще анализом безубыточности или содействия доходу.

Сущность маржинального анализа заключается в анализе соотношения объема продаж (выпуска продукции), себестоимости и прибыли на основе прогнозирования уровня этих величин при заданных ограничениях.

Маржинальный анализ служит поиску наиболее выгодных комбинаций между переменными затратами на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Поэтому этот анализ невозможен без разделения издержек на постоянные и переменные.

Маржинальный анализ (анализ безубыточности) позволяет:

- более точно исчислять влияние факторов на изменение себестоимости продукции (услуг), суммы прибыли, уровня рентабельности и на этой основе более эффективно управлять процессом формирования и прогнозирования себестоимости и финансовых результатов;

- определять критические уровни объема продаж, переменных затрат на единицу продукции, постоянных затрат, цены при заданной величине соответствующих факторов;

- установить зону безопасности (безубыточности) предприятия и оценивать степень ее чувствительности к изменению внешних и внутренних факторов;

- исчислить необходимый объем продаж для получения заданной величины прибыли;

- обосновать наиболее оптимальный вариант управленческих решений, касающихся изменения производственной мощности, ассортимента продукции, ценовой политики, вариантов оборудования, технологии производства, приобретения комплектующих деталей и другие с целью минимизации затрат и увеличения прибыли.

Производственный анализ - метод системного исследования функций отдельного изделия, определенного производственно-хозяйственного процесса, управленческой структуры, направленный на минимизацию затрат при высоком качестве, полезности и долговечности. Особенность производственного анализа - замкнутость - находит выражение в том, что точкой отсчета обычно принимается подготовка к выпуску заранее определенных и освоенных изделий и услуг, не прошедших проверки со стороны их соответствия научно-техническим требованиям.

Особенности производственного анализа:

- выбор таких объектов анализа, которые отличаются крайней неустойчивостью выполнения бизнес-планов, нормативов, наличием технологически не мотивированного брака, избыточным потреблением электроэнергии, материалов, текучестью кадров, низким уровнем техники безопасности;

- сбор и предварительный анализ всей совокупности экономической информации;

- построение внешней структурной модели производственной системы, ее коммуникационные связи с другими системами и подсистемами, состав входов и выходов системы;

- структурное описание производственной системы;

- функциональное описание производственной системы с выделением главной функции, определяющей ее специализацию, второстепенных функций, характеризующих коммуникационные связи с внешней средой, внутренних функций, связанных с частными производственными системами;

- оценка производственных затрат, качества функционирования производственной системы и уровня ее организации;

- поиск путей совершенствования организации производственной системы;

- проведение укрупненной оценки вариантов;

- выбор варианта реализации для внедрения усовершенствованной системы из множества рациональных вариантов.

Финансовый анализ - это изучение основных показателей финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации с целью принятия заинтересованными лицами управленческих, инвестиционных и прочих решений. Финансовый анализ является частью более широкого понятия "экономический анализ".

На практике финансовый анализ проводят при помощи таблиц MS Excel. В ходе финансового анализа производятся как количественные расчеты различных показателей, соотношений, коэффициентов, так и их качественная оценка и описание, сравнение с аналогичными показателями других предприятий. Финансовый анализ включает анализ активов и обязательств организации, ее платежеспособности, ликвидности, финансовых результатов и финансовой устойчивости, анализ оборачиваемости активов (деловой активности). Финансовый анализ позволяет выявить такие важные аспекты, как возможная вероятность банкротства. Финансовый анализ является неотъемлемой частью деятельности таких специалистов, как аудиторы, оценщики. Активно используют финансовый анализ банки, решающие вопрос о выдаче организациям кредитов, бухгалтера в ходе подготовке пояснительной записки к годовой отчетности и другие специалисты.

В основе финансового анализа лежит расчет специальных показателей, чаще в виде коэффициентов, характеризующих тот или иной аспект финансово-хозяйственной деятельности организации. Среди самых популярных финансовых коэффициентов можно выделить следующие:

- Коэффициент автономии (отношение собственного капитала к общему капиталу (активам) предприятия), коэффициент финансовой зависимости (отношение обязательств к активам);

- Коэффициент текущей ликвидности (отношение оборотных активов к краткосрочным обязательствам);

- Коэффициент быстрой ликвидности (отношение ликвидных активов, включающих денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, краткосрочную дебиторскую задолженность, к краткосрочным обязательствам);

- Рентабельность собственного капитала (отношение чистой прибыли к собственному капиталу предприятия);

- Рентабельность продаж (отношение прибыли от продаж (валовой прибыли) к выручке предприятия), рентабельность по чистой прибыли (отношение чистой прибыли к выручке).

Обычно используют следующие методы финансового анализа: вертикальный анализ (например, вертикальный анализ отчетности), горизонтальный анализ, прогнозный анализ на основе трендов, факторный и другие методы анализа.

Стратегический анализ («портфельный анализ») -- является основным элементом стратегического планирования. Стратегический анализ выступает в качестве инструмента стратегического управления, с помощью которого руководство предприятия выявляет и оценивает свою деятельность с целью вложения средств в наиболее прибыльные и перспективные её направления. Основным методом портфельного анализа является построение двумерных матриц. С помощью таких матриц происходит сравнение производств, подразделений, процессов, продуктов по соответствующим критериям.

Факторный анализ, в свою очередь делится на детерминированный и стохастический.

Детерминированный факторный анализ представляет собой методику исследования влияния факторов, связь которых с результативным показателем носит функциональный характер, то есть когда результативный показатель факторной модели представлен в виде произведения, частного или алгебраической суммы факторов.

Данный вид факторного анализа наиболее распространен, поскольку, будучи достаточно простым в применении по сравнению со стохастическим анализом, позволяет выявить логику действия факторов, количественно оценить их влияние, понять, какие факторы и в какой пропорции возможно и целесообразно изменить для улучшения значений результирующей переменной.

В детерминированном факторном анализе можно выделить четыре типовые задачи:

- оценка влияния относительного изменения факторов на относительное изменение результативного показателя;

- оценка влияния абсолютного изменения i-го фактора на абсолютное изменение результативного показателя;

- определение отношения величины изменения результативного показателя, вызванного изменением i-го фактора, к базовой величине результативного показателя;

- определение доли абсолютного изменения результативного показателя, вызванного изменением i-го фактора, в общем изменении результативного показателя.

Стохастический факторный анализ - это методика исследования влияния факторов, связь которых с результатом является неполной. Носит характер вероятностной, корреляционной зависимости, поскольку изменение фактора может дать несколько значений результата в зависимости от сочетания других факторов. Например, производительность труда при одном и том же уровне фондовооруженности может быть неодинаковой на разных предприятиях. Это зависит от оптимальности сочетания других факторов, которые воздействуют на этот показатель.

Применение сравнительного и факторного анализа позволяют определить резервы улучшения использования долгосрочных биологических активов.

Анализ долгосрочных биологических активов происходит в 3 этапа:

1 этап (подготовительный) определение целей, задач, системы показателей, информационных источников.

2 этап (основной) - статистическая обработка и обобщение данных, факторный анализ.

3 этап (завершающий) - анализ полученных данных, выявление резервов.

Показатели, которые исследуются в ходе проведения анализа долгосрочных биологических активов:

- коэффициент выбытия;

- коэффициент обновления;

- размер и структура площадей биологических активов;

- урожайность;

- отдача;

- рентабельность.

Анализ долгосрочных активов предприятия в современных условиях хозяйствования позволяет своевременно определить и планировать деятельность предприятия с целью максимизации экономических выгод в настоящем и будущем периодах, опираясь на историческую и внешнюю информацию, использованную в ходе анализа.

1.3 Долгосрочные биологические активы в системе экономического контроля

Контроль является одним из обязательных и важных функций в деятельности предприятия. Основной целью системы контроля является своевременное выявление отклонений и осуществление адекватных управленческих мер для достижения поставленных целей деятельности. Необходимость внедрения контроля объясняется тем, что с его помощью определяется реальное состояние предприятия, проверяется соответствие его развития определенной задачей, обеспечивается эффективное достижение определенной цели и задач управления.

Вопрос контроля хозяйственной деятельности предприятий освещены в работах отечественных ученых, а именно Ф.Ф. Бутинця, Г.Г. Кирейцева, В.Г. Линника, В.Б. Моссаковского, М.С. Пушкарь, П.Т. Саблука, В.В. Сопка, Л.К. Сука и других ученых. Несмотря на наличие значительного количества научных работ связанных с контролем хозяйственной деятельности предприятий, остаются нерешенным значительный круг проблемных вопросов. В частности, учеными не уделено значительного внимания организации и методике контроля деятельности по отраслям экономики, а именно в сфере сельского хозяйства.

П(С)БУ 30 «Биологические активы» и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету биологических активов внесены изменения относительно учета растений в сельском хозяйстве, однако не уделено значительное внимание методике контроля.

Отраслевые особенности сельского хозяйства существенно влияют на организацию и технологию сельскохозяйственного производства, и соответственно, на построение бухгалтерского учета и контроля. К таким специфическим объектам учета, которых нет ни в одной отрасли народного хозяйства, относятся долгосрочные биологические активы.

В связи с введением изменений по бухгалтерскому учету растений на сельскохозяйственных предприятиях, стал проблемным вопрос осуществления контроля долгосрочных биологических активов.

При проведении контроля операций с долгосрочными биологическими активами на сельскохозяйственных предприятиях контролирующим органом необходимо учесть следующие особенности:

- в сельском хозяйстве важным аспектом является бухгалтерский учет урожая и продукции, полученной от засаженных площадей;

- списание ( выбытие) растений в бухгалтерском учете отмечают как их ликвидацию;

- возможны операции по переводу растений из группы «Незрелые биологические активы» в группу «Долгосрочные биологические активы» ;

- для правильности проверки материально - ответственных лиц при проведении контроля необходимо особое внимание обратить на правильность определения расхода ядохимикатов, удобрений;

- правильность калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции.

В процессе проведенного исследования установлено, что на сегодняшний день не разработаны на законодательном уровне методические рекомендации по контролю биологических активов на предприятиях сельскохозяйственной отрасли. В результате этого контролирующие органы обязаны применять общие нормативно-правовые акты при организации и методике ведения контроля. Поэтому данный вопрос требует значительного внимания.

При проведении контроля деятельности предприятий установлено, что проверки налоговой инспекции и контрольно - ревизионные управления направляют свою деятельность на выявление нарушений в финансово - хозяйственной деятельности предприятий. Аудит является формой контроля, в процессе которого выявляются нарушения неточности и предоставляются рекомендации по исправлению и устранению без применения финансовых санкций и т.п. Для сельскохозяйственных предприятий целесообразнее применять аудит как форму контроля за достоверностью финансовой отчетности и ведением бухгалтерского учета.

Если внешний контроль проводится государственными органами власти с целью проверки правильности начисления и уплаты средств в бюджет, внутренний контроль предусматривает проведение мероприятий по сохранности имущества предприятия от уничтожения, хищения, позволяет руководству проверить состояние выполнения задач работниками.

Целью внутреннего контроля является обеспечение достаточной уверенности руководства в достижении надлежащего уровня экономии, эффективности и результативности в соответствии с задачами; достоверности финансовой, статистической и управленческой отчетности, выполнение установленных законодательством и руководством норм и правил; надлежащей защите активов от потерь.

По мнению В.М. Яценко, Н.А. Пронь, если оценивать состояние внутреннего контроля на сельскохозяйственных предприятиях Украины, то он неудовлетворительное [13]. Чаще всего имеют место такие нарушения, как злоупотребление служебным положением, невыполнение или некачественное выполнение служебных обязанностей, неправильная оценка операций по заготовке, производства или реализации с точки зрения целесообразности и экономичности.

При формировании эффективной системы внутреннего контроля администрация предприятия должна обеспечить:

- надежную информацию, которая необходима для успешного управления деятельностью;

- сохранение активов и документов;

- эффективность хозяйственной деятельности;

- соответствие учетной принципам;

- надежную систему бухгалтерского учета.

Внутренний контроль проводится самой организацией. Система внутреннего контроля определяет все внутренние правила и процедуры контроля, введенные руководством предприятия для достижения поставленной цели - обеспечения стабильного и эффективного функционирования предприятия, соблюдения внутрихозяйственной политики, сохранения и рационального использование активов предприятия, предотвращения и разоблачения фальсификаций, ошибок, точности и полноты бухгалтерских записей, своевременной подготовки надежной финансовой информации.

При проведении внутреннего контроля долгосрочных биологических активов необходимо утвердить:

- приказы, положения, инструкции, и соблюдение этих требований работниками предприятия. Руководитель предприятия обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета долгосрочных биологических активов, обеспечить неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами, работниками, соблюдение внутреннего распорядка;

- ответственность лиц, составивших документ о наличии и движении биологических активов и достоверность их данных;

- обязанности по проверке и контроль оформления, приема- передачи, списание долгосрочных биологических активов, понесенные расходы , правильности оформления инвентаризационных ведомостей, списание потерь , недостач , излишков и т.п.

В частности, Н. Здырко предлагает «для внедрения эффективной системы внутреннего контроля, прежде всего, разработать внутренние стандарты контроля, осуществить автоматизацию контроля и усовершенствовать нормативно-правовую базу относительно внутреннего контроля. Также целесообразно было бы на сельскохозяйственных предприятиях ввести должность внутреннего аудитора, который бы осуществлял усиления контрольной функции за формированием и распределением прибыли, ответственностью руководителей перед пайщиками и достоверностью финансовой отчетности, а также привлечения дополнительного капитала инвестиций на село» [14, с. 18].

В условиях развития рыночной экономики, одним из способов внутреннего контроля является внутренний аудит. Развитие новых производственных отношений в сельскохозяйственных предприятиях привело к столкновению интересов владельцев предприятий и их руководителей, поэтому возникает необходимость функционирования такой формы контроля, как внутренний аудит в сельском хозяйстве.

Внутренний аудит, по сравнению с внешним, более углублен и учитывает специфику предприятия, формы отчетности, не обнародуется и не рассматривается внешним аудитором. Внутренний аудит подчиняется только руководству предприятия или его владельцу. Поэтому такой аудит не является независимым по отношению хозяйствующему субъекту, но его можно назвать независимым по отношению к внутренним службам и подразделениям предприятия. Цель внутреннего аудита - помочь руководству и всем работникам предприятия эффективно выполнять свои функции.

Развитие аудиторской деятельности в сельскохозяйственной области должно регулироваться на основе законодательной инициативы Министерства аграрной политики и продовольствия Украины. Отсутствие независимой информационной инфраструктуры в сельскохозяйственной области порождает постоянное отставание агропромышленного комплекса в сфере бухгалтерского учета, налогообложения, финансов. Выходом из этой ситуации должно стать формирование в каждом регионе независимых аудиторских служб, которые взяли бы на себя информационное обеспечение предприятий агропромышленного комплекса в сфере бухгалтерского учета.

Сельское хозяйство является специфической отраслью. Это обязывает аудиторские фирмы строить свою деятельность на основе общих нормативно - правовых актов и стандартов, регулирующих аудит, а также учитывать отраслевые особенности организации управления, бухгалтерского учета, налогообложения, отчетности, экономических природных условий. Аудиторские фирмы следует организовывать в местах концентрации сельскохозяйственных предприятий.

Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам фирмы выполнять свои обязанности максимально квалифицированно и эффективно, дать заключение о соответствии финансовой отчетности действующим нормативно - правовым документам.

Основными объектами внутреннего аудита в сельском хозяйстве являются:

- состояние и ведение бухгалтерского учета;

- финансовая отчетность, ее достоверность;

- состояние долгосрочных биологических активов;

- обеспеченность предприятия собственными оборотными средствами;

- платежеспособность и финансовая устойчивость;

- система управления предприятием;

- работа экономических и технических служб предприятия;

- налогообложение: правильность определения налогооблагаемой базы;

- своевременность и полнота уплаты налогов;

- планирование, нормирование и стимулирование трудового процесса;

- внутрихозяйственный контроль производственно - хозяйственной деятельности и т.д.

Субъектом проведения внутреннего аудита является структурное подразделение предприятия или штатный работник предприятия. Однако, в современных условиях развития сельскохозяйственных предприятий, ведения аудита отдельной личностью невозможно в связи с тем, что:

- сельскохозяйственные предприятия не согласны нести расходы на содержание собственного аудитора, так как все функции может выполнять директор или главный бухгалтер;

- низкая обеспеченность квалифицированными аудиторами на сельскохозяйственных предприятиях - ведь, аудит сельского хозяйства является необязательным;

- отсутствие единой методики аудита сельскохозяйственных предприятий.

Цель контроля биологических активов - предоставление обоснованного вывода о законности, достоверности, целесообразности проведения операций с биологическими активами, установление правильности ведения их учета и его соответствие принятой учетной политике предприятия.

Задачами контроля биологических активов являются:

- проверка первичных данных о биологических активах;

- контроль соблюдения действующего законодательства по операциям с биологическими активами;

- проверка правильности документального оформления операций с биологическими активами;

- проверка фактического наличия групп биологических активов;

- контроль правильности отражения поступления, движения, списания биологических активов на счетах бухгалтерского учета;

- проверка правильности начисления амортизации долгосрочных биологических активов и ее списания при их ликвидации;

- определение фактов реализации по сниженной цене, необоснованного списания биологических активов;

- проверка оценки финансовых результатов от реализации биологических активов физическим лицам или предприятиям;

- определение правильности изменения стоимости биологических активов;

- установление источников финансирования, приобретения (выращивания) биологических активов;

- анализ показателей использования биологических активов и т.п.

Объектами контроля биологических активов являются группы биологических активов, их первичная и справедливая стоимость, правильность документального оформления операций с биологическими активами, достоверность аналитического и синтетического учета, реальность отражения стоимости биологических активов в финансовой отчетности и накопленной амортизации долгосрочных активов, экономических показателей использования биологических активов, организация учета и состояние внутреннего контроля биологических активов предприятия.

Законодательными и нормативными документами, регулирующими операции с биологическими активами являются: Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля в 1999 г. № 996- XIV[1]; Положения (стандарты) бухгалтерского учета: 1 «Общие требования к финансовой отчетности»[24], 2 «Баланс»[25], 3 « Отчет о финансовых результатах »[26], 5 «Отчет о собственном капитале»[27], 7 «Основные средства»[28], 15 «Доходы»[29], 16 «Расходы»[30], 28 «Уменьшение полезности активов»[31], 30 «Биологические активы»[32], утвержденные приказами Министерства финансов Украины; Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. № 1315[39]; Методические рекомендации по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавершенного производства сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 04.12.2003 г. № 37-27/14023[22]; План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11 . 1999 г. № 291[21].

Источниками информации контроля биологических активов являются Приказ об учетной политике предприятия; Распорядительные документы руководителя предприятия по движению биологических активов (приказ, распоряжение, акт, служебная записка); Устав и учредительный договор; Первичные документы и учетные регистры по учету биологических активов; Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения и другая документация. Обобщает результаты контроля Главная книга; Отчетность предприятия: Баланс (ф. № 1), Отчет о финансовых результатах (ф. № 2) - в части результатов от ликвидации, продаже биологических активов, Отчет о движении денежных средств ( ф. № 3), Примечания к годовой финансовой отчетности ( ф. № 5); страховые полисы и т.п.

Основными ревизионными процедурами при проверке биологических активов являются: проверка биологических активов, проверка записей и документов, наблюдение за ходом инвентаризации, отображением информации по движению биологических активов, опрос к сотрудникам предприятия и третьих лиц по вопросам отражения в учете биологических активов, расчеты путем проверки арифметических сверок в документах и записях, самостоятельное выполнение инвентаризации и других контрольных процедур, анализ сохранения и использования биологических активов.

Основными методическими приемами при контроле биологических активов являются инвентаризация, обследование, наблюдение, исследование документов, формальная, логическая, экспертная, встречная, арифметическая, нормативная, взаимная проверки, хронологический анализ хозяйственных операций, опросы, оценка документов по данным корреспондирующих счетов, статистические расчеты, экономический анализ и т.д.

Введение международного опыта, и частичное копирование нормативных документов путем введения в действие в Украине является нецелесообразным, так как изменение норм и требований ведения бухгалтерского учета, регулирующихся одним законом, видоизменяет порядок при проведении контроля. В настоящее время этот вопрос урегулирован.

В результате обзора научных изданий установлено, что исследованиям процесса контроля на сельскохозяйственных предприятиях учеными посвящены единичные научные труды, в которых рассматриваются отдельные его аспекты.

1.4 Учет долгосрочных биологических активов в России

В РФ для учета биологических активов применяется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Данные положения, хотя и являются межотраслевыми, не могут обеспечивать регламентацию учетного процесса операций с биологическими активами во всех аспектах. В настоящее время понятие «биологический актив» отсутствует в российской учетной практике.

Реформирование методики ведения бухгалтерского учета в РФ предполагает ее трансформацию, в основе которой положены принципы Международных стандартов финансовой отчетности. Основные положения, определяющие базовые моменты учета в агропромышленном комплексе, отражены в МСФО 41 «Сельское хозяйство». Согласно данному международному стандарту под биологическим активом понимается живущее животное или растение [33].

На сегодняшний день в РФ разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», ключевой материал которого взят из МСФО 41«Сельское хозяйство». Однако данный проект еще не вступил в силу. Проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», также как и МСФО 41 «Сельское хозяйство», призван систематизировать учет в сельском хозяйстве, сделать информацию, предоставляемую в отчетности, более понятной для пользователя [19].

Одним из основных направлений реформирования бухгалтерского учета в РФ является использование классификации биологических активов, которая позволяет раскрыть их экономическую сущность, а также их назначение и место.

МСФО 41 «Сельское хозяйство» выделяет следующие признаки классификации биологических активов:

- продолжительность периода использования и получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов. По данному признаку биологические активы подразделяются на краткосрочные и долгосрочные;

- зрелость. Здесь следует различать зрелые и незрелые биологические актив;

- возможность многократного получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов. Этот признак предполагает разделение биологических активов на плодоносящие и потребляемые.

Долгосрочные биологические активы -- это биологические активы, которые способны давать сельскохозяйственную продукцию или какие-то другие экономические выгоды в течение более 12 месяцев. Таким образом, в животноводстве к ним относят животных основного стада, а в растениеводстве плодоносящие и не плодоносящие многолетние насаждения.

Краткосрочные биологические активы -- это биологические активы, которые дают сельскохозяйственную продукцию или какие-то другие экономические выгоды в течение 12 месяцев. К таким активам относятся животные на выращивании и откорме, а также взрослые животные, выбракованные из основного стада, птица и пчелосемьи, а в растениеводстве -- это однолетние сельскохозяйственные культуры, выращиваемые за один вегетативный период в течение одного года.

К зрелым биологическим активам относятся биологические активы, которые достигли такого возраста, при котором они способны давать сельскохозяйственную продукцию и (или) использоваться по иному назначению в соответствии с технологией сельскохозяйственного производства. Другими словами, операционный цикл создания этих активов превышает 12 месяцев.

У незрелых биологических активов операционный цикл создания также превышает 12 месяцев, однако эти биологические активы еще не могут давать сельскохозяйственную продукцию. Так, к ним мы можем отнести многолетние насаждения, которые еще не достигли возраста плодоношения [18].

Под потребляемыми биологическими активами понимают те активы, которые будут получены (собраны) в качестве сельскохозяйственной продукции или проданы в качестве биологических активов (крупный рогатый скот мясного направления; скот, предназначенный для продажи; рыба в рыбоводческих хозяйствах; кукуруза и пшеница; деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины).

Плодоносящие (продуктивные) биологические активы -- это все биологические активы, не являющиеся потребляемыми (крупный рогатый скот молочного направления; виноградники; плодово-ягодные деревья; деревья, предназначенные для заготовки дров без вырубки деревьев) [16].

Данная классификация не позволяет в полной мере детализировать учет биологических активов. Для устранения данного недостатка и в целях обеспечения методологической базы признания и отражения биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности многими учеными предлагаются другими классификационные признаки: по группам, в зависимости от прав собственности, в зависимости от источников возникновения, в зависимости от назначения выращивания [19].