Методики учета и анализа основных средств (на примере ООО "Полимер Торг")

Таблица 2.13

Корреспонденция счетов учета при безвозмездной передаче объектов основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Безвозмездная передача в рамках благотворительной помощи
Списана первоначальная стоимость объекта основных средств	01.2	01.1
Списана амортизация, начисленная по передаваемому безвозмездно объекту основных средств	02	01.2
Списана остаточная стоимость переданного объекта основных средств	91.2	01.2
Безвозмездная передача, не признаваемая благотворительной помощью
Бухгалтерские записи будут аналогичными, однако появится одна дополнительная проводка: начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет	91.2	68

Учет операций по движению основных средств по договору мены был рассмотрен выше. Записи в организации, передающей объект, будут аналогичными. Выбытие основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийные бедствия, пожары и пр.) оформляется следующими бухгалтерскими записями (табл. 2.14).

Таблица 2.14

Корреспонденция счетов при выбытии основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Выбытие незастрахованных объектов
Списана первоначальная стоимость объекта основных средств, выбывшего в результате чрезвычайных обстоятельств	01.2	01.1
Списана амортизация, начисленная по объекту основных средств, выбывшему в результате чрезвычайных обстоятельств	02	01.2
Списана на прочие расходы остаточная стоимость утраченного имущества, если объект не был застрахован	91.2	01.2
Списаны затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств	91.2	10,69,70 и т.д.
Отражена сумма остаточной стоимости утраченного объекта в части, покрываемой страховым возмещением	76.1	01.2
Отражен убыток в части, не покрываемой страховыми выплатами	91.2	01.2

Порядок проведения инвентаризаций установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов от 13 июня 1995 г. РФ № 49.

Цель инвентаризации - выявить фактическое наличие и качественное состояние основных средств организации, проверить техническую документацию, уточнить данные бухгалтерского учета. Основными этапами инвентаризации являются:

- проверка фактического наличия основных средств;

- документальное оформление результатов инвентаризации;

- принятие решений на основании результатов инвентаризации.

Количество инвентаризаций в отчетном году и сроки их проведения устанавливаются организациями самостоятельно, за исключением следующих случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 2, ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 23 февраля 1996 г. с изменениями и дополнениями):

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае чрезвычайных обстоятельств;

- при реорганизации и ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Для проведения инвентаризации на основании приказа руководителя, составленного по унифицированной форме № ИНВ-22, создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, возглавляемая руководителем или его заместителем в составе: главного бухгалтера, начальников структурных подразделений (служб), представителей общественности.

Унифицированная форма № ИНВ-22 утверждена Постановлением Госкомстата РФ № 88 от 18 августа 1998 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. № 26, от 3 мая 2000 г. № 36).

Документ о составе комиссии регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризаций формы № ИНВ-23, утвержденной указанным постановлением.

Инвентаризационные комиссии несут ответственность за соблюдение порядка проведения инвентаризации, ее своевременность, полноту и точность внесения в описи данных о фактическом наличии основных средств, правильное оформление инвентаризационных материалов и своевременную сдачу их в бухгалтерию.

В учетной политике ООО «Полимер Торг» указано, что инвентаризация имущества и финансовых обязательств предприятия проводится один раз в год в последний месяц четвертого квартала, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в случаях смены материально ответственных лиц, при установлении фактов хищений или злоупотреблений, порчи ценностей; в случае пожара или стихийных бедствий и пр. Также в учетной политике ООО «Полимер Торг» указано, что инвентаризация имущества проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 49 (прил. 1).

По итогам первого полугодия 2011 г. в ООО «Полимер Торг» была проведена инвентаризация основных средств.

До начала инвентаризации в ООО «Полимер Торг» проверяется:

­ наличие и состояние инвентарных карточек, описей, технических паспортов и другой технической документации;

­ наличие документов на основные средства, сданные или принятые учреждением в аренду и на хранение. При отсутствии документов обеспечивается их получение или оформление. Если есть расхождения и неточности в регистрах бухгалтерского учета или технической документации, то вносятся соответствующие исправления и уточнения.

Начинается инвентаризация с того, что комиссией производится осмотр объектов. Затем все основные средства заносятся в инвентаризационную опись, где указывается их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические показатели (прил. 14).

Инвентаризация основных средств в ООО «Полимер Торг» проводится сплошным способом. Результаты подсчета заносятся в инвентаризационную опись унифицированной формы № ИНВ-1 (прил. 14), которая составляется в двух экземплярах.

В инвентаризационной описи производится сверка фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета, подсчитывается фактическое количество порядковых записей, фактическое количество единиц основных средств и стоимость основных средств по каждой странице и в целом по описи.

В описи основные средства вносятся по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергался восстановлению, реконструкции и в связи с этим изменилось его назначение, то он вносится в опись под новым наименованием. Те основные средства, которые в момент инвентаризации временно отсутствуют, инвентаризуются до момента их выбытия. На основные средства, которые не подлежат восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись, где указывается время ввода основного средства в эксплуатацию и причины, по которым объект пришел в негодность.

При обнаружении излишков или недостач объектов основных средств составляется сличительная ведомость по унифицированной форме № ИНВ-19. В сличительную ведомость заносятся данные только по тем основным средствам, по которым была выявлена недостача (излишек).

По обнаруженным недостачам материально ответственное лицо дает письменное объяснение, которое вместе со сличительной ведомостью предоставляется на рассмотрение рабочей инвентаризационной комиссии и руководителю организации.

Рабочая инвентаризационная комиссия составляет свое заключение по выявленным недостачам, устанавливает характер недостач и определяет способ их устранения. Итогом данных мероприятий является составление Ведомости учета результатов инвентаризации по форме № ИНВ-26.

Как следует из инвентаризационной описи, составленной в ООО «Полимер Торг», недостач и излишков объектов основных средств по состоянию на 1 июля 2011 г. не было, поэтому сличительная ведомость и ведомость учета результатов инвентаризации не составлялась.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

Для отражения информации о наличии сумм недостач, выявленных в процессе инвентаризации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н с изменениями и дополнениями) предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

На счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» относят все недостачи и хищения независимо от характера, причины возникновения и источников возмещения, в том числе: недостачи при отсутствии конкретных виновников; недостачи, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

В соответствии со ст. 265 Налогового кодекса РФ суммы убытков от недостач и хищений, виновники которых не установлены или во взыскании которых отказано судом, относятся к прочим расходам (в том числе для целей исчисления налога на прибыль). Если виновное лицо установлено, то по решению руководителя организации с него должна быть взыскана стоимость недостающих основных средств, при условии, что виновник полностью признал свою вину. Обнаруженные в ходе инвентаризации излишки объектов основных средств, согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ относятся к прочим доходам (в том числе для целей исчисления налога на прибыль).

Выявленные излишки основных средств приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Недостача оформляется следующим образом:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие объектов основных средств» - списана амортизация по недостающим основным средствам.

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие объектов основных средств» - списана остаточная стоимость недостающих основных средств.

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму НДС по недостающим объектам основных средств.

При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 73 « Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций на увеличение расходов. Комиссия дает заключение, которое подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом.

В конце описи материально ответственное лицо дает расписку о том, что все объекты основных средств, указанные в описи, проверены при его личном участии, претензий к комиссии нет. Руководитель визирует решение комиссии, на основании его главный бухгалтер выполняет все исправления.

На основании проведенного исследования организации бухгалтерского учета операций по движению объектов основных средств в ООО «Полимер Торг» можно сделать следующие выводы:

- оформление первичных документов по учету основных средств в полном объеме соответствует требованиям законодательства;

- записи на счетах соответствуют общепринятой методологии бухгалтерского учета.

Применяемая компьютерная программа в полной мере соответствует потребностям бухгалтерии. Бухгалтерии организации и в дальнейшей работе необходимо в полной мере учитывать требования законодательства и соблюдать все его нормы, что позволит повысить достоверность бухгалтерского учета наличия и движения основных средств.

2.3 Учет амортизации и ремонта основных средств

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои технические свойства и качества - изнашиваются. Любые объекты, входящие в состав основных средств, кроме земли, подвержены физическому и моральному износу, то есть под влиянием физических сил, технических и экономических факторов они постепенно утрачивают свои свойства и приходят в негодность. Это значит, что они не могут выполнять свои функции из-за технических причин или экономической невыгодности.

Таким образом, износ - это часть стоимости основных средств, потребляемая в течение всего срока их использования предприятием. Поэтому он отражается в учете как стоимость оказанных услуг так же, как заработная и арендная плата, освещение и т.д. Вот почему износ относится к расходам и требует записи на счетах прибылей и убытков до определения чистой прибыли и убытка. Среди причин износа можно выделить три основных фактора.

Физическое старение происходит главным образом в результате износа основных средств в процессе эксплуатации, а также из-за эрозии, ржавления, гниения и разложения, развивающихся под действием ветра, дождя, солнечных лучей и других природных явлений. Физический износ можно частично восстановить, произведя ремонт, реконструируя и модернизируя основные средства. Однако со временем затраты на ремонт не окупаются, становятся бесполезными [36, с. 143].

Экономическими называют такие факторы, которые ведут к выводу основных средств из эксплуатации, несмотря на их хорошее физическое состояние. Это, главным образом, устаревание и неадекватность (так называемый моральный износ).

Устаревание - это процесс морального старения основных средств и потери их соответствия современным требованиям [36, с. 148].

Неадекватность - прекращение использования основных средств из-за развития организации, увеличения ее размеров. Например, малогабаритный склад неадекватен росту предприятия: более эффективно и экономично использовать вместительный склад [36, с. 155].

Как устаревание, так и неадекватность вовсе не означают, что основные средства идут на слом. Они просто выводятся из эксплуатации; часто после этого их приобретает другое предприятие.

Таким образом, моральный износ проявляется иначе, чем физический [36, с. 149]. Основные средства по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию отстают от своих новейших аналогов. Главное в том, что они не способны выпускать продукцию такого качества, которую можно выпускать на более современной технике. Следовательно, периодически возникает необходимость заменять основные средства, прежде всего их активную часть, новыми, более современными экземплярами.

Фактор времени связан с перечисленными выше причинами. Однако некоторые виды основных средств связаны с этим фактором особым образом. Это средства, которые могут быть законно использованы ограниченный период времени, например, на срок сдачи их в аренду.

Денежные фонды, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену их износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. В стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных средств.

Согласно определению экономического словаря - экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены изношенных экземпляров называется амортизацией.

Амортизационные отчисления - отчисления части стоимости основных средств для возмещения их износа и образуют амортизационный фонд [36, с. 158]. Процесс накопления амортизационного фонда отражается на счетах бухгалтерского учета.

Для учета сумм начисленной амортизации основных средств на организациях всех форм собственности предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02 «Амортизация основных средств».

Амортизацию основных средств начисляют в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают.

По методологии бухгалтерского учета начисленную сумму амортизации отражают следующими записями:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Сумма амортизации по полностью изношенным основным средствам не начисляется. В целом сумму амортизации определяют по формуле (2.1)

А1 = А0 + Апост - Авыб, (2.1)

где А1 - сумма амортизации за отчетный месяц,

А0 - сумма амортизации за прошлый месяц,

Апост - сумма амортизации со стоимости поступивших основных средств в прошлом месяце,

Авыб - сумма амортизации со стоимости выбывших основных средств в прошлом месяце.

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из нижеследующих способов:

- линейным - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- Способа, уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- Способа, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;

- Способа, списания стоимости пропорционально объему работ начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

В течение срока полезного использования начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и основных средств, переведенных на консервацию на срок более трех месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

В соответствии с постановлением Правительства РФ «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных средств предприятия» от 19 августа 1994 г. № 967 организации могут применять механизм ускоренного исчисления амортизации основных средств. При этом п. 19 ПБУ 6/01 предусматривается, что ускоренная амортизация может применяться к основным средствам, амортизация по которым начисляется способом уменьшаемого остатка.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации организациям следует довести до налоговой инспекции в месячный срок.

Организации могут применять этот метод в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники, материалов новых прогрессивных видов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими в массовом порядке заменяют изношенную и морально устаревшую технику новой более производительной.

Амортизацию основных средств, поступивших по импорту, следует начислять по нормам амортизационных отчислений на аналогичные основные средства, выпускаемые в России.

Начисление амортизации по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически эксплуатируемым в организации начисляют в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

В соответствии с учетной политикой, амортизация объектов основных средств в ООО «Полимер Торг» начисляется линейным способом.

Начисление амортизации в условиях применения программы «1С: Бухгалтерия» производится в документе «Начисление амортизации основных средств и НМА, погашение стоимости спецодежды и спецоснастки». Результаты начисления амортизации формируются в документе «Отчет по основным средствам» (прил. 15,16). Данный документ можно сформировать за любой интересующий период в разрезе: видов (групп) основных средств, мест эксплуатации, ответственных лиц, ставок налога на имущество. Представленный в прил. 15,16 отчет сформирован по видам (группам) основных средств.

В представленном отчете указывается: год выпуска объекта основных средства, дата принятия к учету и дата списания с учета, срок полезного использования в месяцах, первоначальная и остаточная стоимость, величина начисленного износа и пр.

При начислении амортизации по основным средствам в ООО «Полимер Торг» бухгалтерия составляет следующие записи:

Дебет счета 44.1.1 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 02.1 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» - 18876,47 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств за сентябрь 2007 г.

Общая сумма начисленной амортизации за 9 месяцев 2011 г. составила 175799,14 руб. (прил. 7,8).

Рассмотрим порядок начисления амортизации на примере конкретного объекта основных средств - контрольно-кассовой машины «ОРИОН-100К». Первоначальная стоимость составила 24187,29 руб., срок полезного использования определен - 60 месяцев (4 группа по классификации). Следовательно, ежемесячная сумма начисленной амортизации составит: 403,12 руб. (24187,29 руб.60 мес.), за 9 месяцев 2011 г. - 3628,1 руб. (403,12 руб.9 мес.).

Аналогично проводится начисление амортизации и по другим объектам основных средств.

Восстановление стоимости объектов основных средств возможно также и в результате проведения их ремонта. Организации проводят ремонт основных средств для поддержания их в рабочем состоянии без изменения функциональных характеристик, а также с их изменением и улучшением.

В связи с этим, ремонтные работы можно подразделить на текущие, капитальные, модернизацию и реконструкцию.

Текущий ремонт связан с заменой запасных частей, пришедших в негодность в результате эксплуатации оборудования, проведением отдельных ремонтных работ в здании. Текущий ремонт требует меньше материальных и временных затрат, его можно проводить, не прерывая хозяйственной деятельности.

Капитальный ремонт более трудоемкий процесс, при котором, как правило, производится:

- полная разборка объекта основных средств;

- ремонт базовых, корпусных деталей и узлов;

- замена всех изношенных деталей на новые и более современные.

В зависимости от полноты ремонта объекта основных средств капитальный ремонт может быть:

- комплексным, когда ремонтные работы охватывают весь объект основных средств в целом или его отдельные, ключевые детали, узлы. Проведением данного вида ремонта достигается устранение как физического, так и морального износа объекта основных средств;

- выборочным, когда ремонту подвержены отдельные элементы объекта основных средств. При этом устраняется, как правило, только физический износ.

Модернизацию, в отличие от ремонта, проводят с целью повышения мощности объекта основных средств, увеличения срока его полезного использования, оснащения новыми функциями. В ходе проведения реконструкции выполняются работы по устранению неисправностей, замене запасных частей или отдельных агрегатов без изменения основных технических характеристик и параметров объектов основных средств.

Одной из наиболее частых ошибок при бухгалтерском учете ремонта является отражение реконструкции и модернизации объектов основных средств в качестве ремонта, то есть зачастую происходит путаница в определении капитального ремонта, модернизации и реконструкции.

Бухгалтерский учет ремонта объектов основных средств преследует решение следующих задач:

- правильное документальное оформление ремонтных работ;

- выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

- контроль за использованием средств, предназначенных на выполнение ремонтных работ.

Ремонт основных средств производится, как правило, в соответствии с планом, сформированным по видам основных средств, подлежащих ремонту. План составляется обычно в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, которая разрабатывается организацией с учетом характеристики основных средств, условий их эксплуатации и других причин.

Основой определения величины необходимых расходов на проведение ремонтов является планирование затрат на их осуществление. Данное планирование осуществляется в сметах, где определяется сметная стоимость ремонтных работ объектов основных средств. Основой определения сметной стоимости ремонтных работ является проектная и рабочая документация, действующие сметные нормативы, информация об отпускных (рыночных) ценах на оборудование, материалы. Кроме того, используются учетные данные организации: сумма оплаты труда ремонтным рабочим, балансовая стоимость материалов, используемых для ремонта и иные данные.

В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности, если основные средства непосредственно используются в торгово-технологическом процессе (процессе производства товаров, работ, услуг).

В случае предоставления основных средств за плату во временное пользование другим организациям (если это не является предметом деятельности организации) расходы на их ремонт, осуществляемые собственником, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Затраты на ремонт основных средств отражаются в первичных документах, таких как:

- требование-накладная, акт на списание для учета операций по отпуску (расходу) материальных ценностей;

- наряды, расчетные ведомости по заработной плате работникам, занятым ремонтом основных средств;

- акты выполненных работ, счета для учета задолженности поставщикам и подрядчикам по выполненным работам (оказанным услугам) и т.д.

По окончании ремонта объекты принимаются на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по унифицированной форме № ОС-3.

Законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрено два способа включения расходов на ремонт основных средств в расходы по обычным видам деятельности:

- фактически произведенные расходы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;

- в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в расходы на продажу торговая организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в расходы на продажу включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

По методологии бухгалтерского учета отражение ремонта основных средств, проведенного за счет резерва, отражается следующими записями (табл. 2.15).

Таблица 2.15

Корреспонденция счетов при осуществлении ремонта основных средств за счет резерва

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Начислена ежемесячная плановая сумма резерва на ремонт основных средств	44	96
Списана балансовая стоимость материальных ценностей, израсходованных на ремонт основных средств	96	10
Начислена заработная плата рабочим, проводившим ремонт основных средств, и произведены отчисления из начисленной заработной платы на социальное страхование и обеспечение	96	69,70

По окончании ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих доходов.

Затраты по модернизации и реконструкции объектов основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении указанных работ затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитываются на счете 01 «Основные средства» обособленно.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). При этом, определение срока полезного использования объекта основных средств производится на основании следующих данных:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации и других факторов;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

По методологии бухгалтерского учета записи при реконструкции и модернизации объектов основных средств будут следующими (табл. 2.16).

Таблица 2.16

Корреспонденция счетов при осуществлении реконструкции и модернизации основных средств

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражены затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств	08	10,69,70
Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличена на суму затрат по реконструкции и модернизации	01	08
Отражена ежемесячная сумма амортизации по объекту основных средств, начиная с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции и модернизации	44	02

Если работы по реконструкции и модернизации продолжаются более 12 месяцев, то на этот период начисление амортизации по восстанавливаемым объектам основных средств прекращается. Если реконструкция и модернизация длятся менее 12 месяцев, то амортизация не приостанавливается, однако, при изменении стоимости объекта возникает необходимость пересмотра амортизационных отчислений (п. 23 ПБУ 6/01).

Необходимо отметить, что реконструкция (в том числе и планируемая) включена в перечень событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность. В связи с этим, если такой факт имел место при составлении отчетности, следует руководствоваться нормами ПБУ 7/98 «события после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н (с изменениями и дополнениями).

Ремонт основных средств может осуществляться также и порядным способом, то есть путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).

Взаимоотношения сторон при осуществлении ремонта подрядным способом имеет ряд особенностей:

- во взаимоотношениях участвуют две стороны: заказчик, являющийся владельцем материалов, и подрядная организация, которая осуществляет их переработку;

- заказчик, поставляя материал для проведения ремонтных работ, остается собственником, как материалов, так и ремонтируемых объектов основных средств;

- подрядная организация не производит оплату полученных материалов, а только осуществляет их переработку.

Оформляются указанные взаимоотношения договором, который имеет ряд особенностей. Так, при распределении рисков между сторонами договора, если иное не установлено условиями договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного повреждения объектов основных средств - подрядчик.

Бухгалтерский учет материалов, переданных в переработку на сторону, ведется на счете 10 «Материалы», субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Стоимость переданных материалов в последующем включается в затраты на ремонт объектов основных средств [22, с. 327].

По методологии бухгалтерского учета проведение ремонта объектов основных средств подрядным способом оформляется следующими записями (табл. 2.17).

Таблица 2.17

Корреспонденция счетов при проведении ремонта основных средств подрядным способом

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Переданы материалы подрядчику, предназначенные для ремонта основных средств	10.7	10.1
Списана на затраты сумма услуг по ремонту основных средств без стоимости материалов	44	60
Отражен НДС по услугам ремонта	19	60
Стоимость материалов, израсходованных подрядчиком, списывается на затраты	44	10.7
Возвращены подрядчиком неиспользованные материалы	10	10.7
По согласованию сторон часть неиспользованных материалов реализуется подрядчику	62	91.1
НДС по реализованным материалам	91.2	68
Списана себестоимость реализованных материалов	91.2	10.7

В том случае, когда ремонтные работы производятся подрядчиком из собственных материалов, подрядчик приобретает материалы по договорам купли-продажи и стоимость ремонтных работ увеличивается на стоимость материалов.

В исследуемой организации за анализируемый период ремонт, а также реконструкция и модернизация не производились. Кроме того, в организации не предусмотрено создание резерва расходов на проведение ремонта основных средств. Учет ремонта основных средств организации осуществляется путем списания фактических затрат по ремонту на счет расходов на продажу (п. 17.1 учетной политики).

По результатам проведенного исследования организации и методики ведения бухгалтерского учета наличия и движения основных средств в ООО «Полимер Торг» можно сделать следующий вывод: документальное оформление, синтетический и аналитический учет наличия и движения основных средств, проведение инвентаризации ведется в полном соответствии с законодательством.

Однако, выявить насколько эффективно используются основные средства только с помощью бухгалтерского учета нельзя. Данные бухгалтерского учета могут выступать лишь как первичная, исходная информация. В свою очередь, анализ помогает с помощью специальных показателей на основании данных учета, определить качественное состояние основных средств и разработать пути повышения эффективности их использования.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ И ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «Полимер Торг»

3.1 Анализ динамики и структуры основных средств

Исследование структуры и динамики основных средств проводится по методике «горизонтального» и «вертикального» анализа.

«Горизонтальный» анализ предполагает расчет и оценку всех показателей динамики основных средств: абсолютный прирост (снижение), темп роста (снижения), темп прироста (снижения) за период или средние показатели за длительный срок.

Еще более содержательной является информация, полученная в результате применения методики «вертикального» анализа отчетности о движении основных средств. «Вертикальный» анализ представляет собой расчет и оценку структуры и структурных изменений в составе основных средств.

В сочетании эти методы дают верное представление об изменении имущественного положения организации. Информация о составе, структуре и динамике основных средств ООО «Полимер Торг» представлена в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Оценка состава, структуры и динамики основных средств ООО «Полимер Торг» за 9 месяцев 2010 - 2011 гг. тыс. руб.

Группы основных средств	Первоначальная стоимость основных средств	Структура основных средств, %	Динамика, +/-
	на 01.10. 2010	на 01.10. 2011	на 01.10. 2010	на 01.10. 2011	абс.изм., тыс. руб.	темп прироста, %	изм. структуры, %
Машины и оборудование	640	917	37,6	52,0	+277,0	+43,3	14,3
Транспортные средства	1060	848	62,4	48,0	-212,0	-20,0	-14,3
Итого	1700	1765	100,0	100,0	+65,0	+3,8	-

По данным табл. 3.1 можно сделать вывод, что первоначальная стоимость основных средств ООО «Полимер Торг» возросла за анализируемый период на 65 тыс.руб., или на 3,8%.

Прирост стоимости основных средств связан с увеличением стоимости по группе «Машины и оборудование» на 277 тыс.руб., или на 43,3%. Это объясняется покупкой холодильного контейнера, новой оргтехники (компьютеры, ноутбук).

Общая первоначальная стоимость вложений составила 321 тыс.руб., при этом выбыло из строя данного вида основных средств на 44 тыс.руб. по первоначальной стоимости.

По группе «Транспортные средства» снижение первоначальной стоимости составило 212 тыс.руб., или 20%, так как был продан легковой автомобиль по продажной стоимости.

В результате произошедших изменений наблюдается и изменения в структуре основных средств ООО «Полимер Торг».

В связи с обновлением группы «Машины и оборудование» удельный вес данных основных средств повысился на 14,3% и составил на конец анализируемого периода 52,0%. Соответственно, доля группы «Транспортные средства» сократилась на 14,3% и составила на конец периода 48%.

Таким образом, в структуре основных средств ООО «Полимер Торг» произошли определенные изменения. В целом можно сделать вывод, что состав и структура основных средств ООО «Полимер Торг» являются типичными для оптового торгового предприятия.

Следующим шагом является анализ показателей технического состояния и интенсивности движения объектов основных средств. Алгоритм расчета показателей технического состояния основных средств следующий:

1) Коэффициент годности характеризует неизношенную часть основных средств. Его можно определить как отношение остаточной стоимости основных средств к их первоначальной стоимости (3.1) [32, с 146]:

(3.1)

где - коэффициент годности;

, - первоначальная и остаточная стоимость основных средств на определенную дату соответственно.

Остаточная стоимость основных средств находится в бухгалтерском балансе (форма № 1), строка 120.

2) Коэффициент износа определяют как отношение суммы износа, начисленного за анализируемый период, к первоначальной стоимости основных средств на конец анализируемого периода (3.2) [32, с 148]:

(3.2)

где - коэффициент износа;

- амортизационные отчисления за анализируемый период;

- первоначальная стоимость основных средств на конец анализируемого периода.

Сумма износа берется из приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5), либо из данных бухгалтерского учета по счету 02 «Амортизация основных средств». Увеличение коэффициента износа (при условии, что методика начисления амортизации не изменилась) показывает повышение степени изношенности основных средств, ухудшение состояния материально-технической базы торговой организации.

Показатели интенсивности движения основных средств рассчитываются по следующим формулам:

1) Коэффициент поступления характеризует долю поступивших за отчетный период основных средств в их общем объеме на конец периода (3.3) [32, с 156] :

, (3.3)

где - коэффициент поступления.

2) Коэффициент выбытия показывает, какая доля основных средств выбыла в отчетном периоде. Рассчитывается как отношение полной первоначальной стоимости выбывших за период основных средств к полной первоначальной стоимости основных средств на начало периода (3.4) [32, с 159]:

(3.4)

где - коэффициент выбытия;

- первоначальная стоимость выбывших основных средств в анализируемом периоде;

- первоначальная стоимость основных средств на начало анализируемого периода.

3) Коэффициент прироста показывает, на сколько увеличилась доля основных средств за анализируемый период, и рассчитывается как отношение суммы прироста по первоначальной оценке (суммы поступивших основных средств минус сумма выбывших основных средств) к первоначальной стоимости основных средств на начало периода (3.5) [32, с 160]:

(3.5)

где - коэффициент прироста.

Информация для расчета указанных показателей по ООО «Полимер Торг» представлена в табл. 3.2. Для составления табл. 3.2 использованы данные бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс) и данные бухгалтерского учета.

Таблица 3.2

Стоимость основных средств ООО «Полимер Торг» за 9 месяцев 2009-2011 гг., тыс.руб.

Показатели				Отклонение стоимости на начало периода, +/-
	На 01.10. 2009	На 01.10. 2010	На 01.10. 2011	9 мес. 2010 г. от 9 мес. 2009 г.	9 мес. 2011 г. от 9 мес. 2010 г.	9 мес. 2011 г. от 9 мес. 2009 г.
Первоначальная стоимость основных средств	1700	1700	1765	-	+65	+65
Начисленный износ	430	597	700	+167	+103	+270
Остаточная стоимость основных средств	1270	1103	1065	-167	-38	-205

По данным табл. 3.2 можно сделать вывод, что первоначальная стоимость основных средств на конец анализируемого периода составила 1765 тыс.руб., что на 65 тыс.руб. больше, чем на 1 октября 2010 г., так и на 01 октября 2009 г. Это свидетельствует о том, что за 9 месяцев 2010 г. поступления и выбытия основных средств в организации не происходило.

Величина начисленного износа за 9 месяцев 2011 г. составила 700 тыс.руб., что на 167 тыс.руб. больше, чем было начислено за аналогичный период прошлого года, и на 270 тыс.руб. больше величины амортизационных отчислений за аналогичный период позапрошлого года.

В результате описанных явлений наблюдается следующая динамика остаточной стоимости объектов основных средств в ООО «Полимер Торг». Так, величина остаточной стоимости на конец анализируемого периода составляет 1065 тыс.руб., что на 167 тыс.руб. меньше, чем на 1 октября 2010 г. и на 205 тыс.руб. меньше, чем на 1 октября 2009 г.

При этом, стоит отметить, что темп прироста суммы начисленного износа за 9 месяцев 2009-2011 гг. составляет 62,8% (), а темп прироста первоначальной стоимости всего 3,8% (3,8%).

В результате опережающего темпа прироста сумм износа над темпами прироста первоначальной стоимости и отмечается снижение остаточной стоимости объектов основных средств.

Кроме того, наблюдается постоянная тенденция к увеличению сумм начисленного износа. Полученные данные могут свидетельствовать о том, что на предприятии имеет место нерациональная политика восстановления стоимости объектов основных средств, то есть амортизационная политика неэффективна.

Для получения более детальной картины и для подтверждения сделанных выводов необходим расчет показателей технического состояния и интенсивности движения объектов основных средств, формулы которых приведены выше. Для их расчета используется информация (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Оценка технического состояния и интенсивности обновления основных средств ООО «Полимер Торг» за 9 месяцев 2009 - 2011 гг.

Показатели	Значение показателя	Отклонение, +/-
	на 01.10.09 г.	на 01.10.10 г.	на 01.10.11 г.	9 мес. 2010 г. от 9 мес. 2009 г.	9 мес. 2011 г. от 9 мес. 2010 г.	9 мес. 2011 г. от 9 мес. 2009 г.
Коэффициент годности	0,75	0,65	0,60	-0,10	-0,05	-0,14
Коэффициент износа	0,25	0,35	0,40	0,10	0,05	+0,14
Коэффициент обновления	-	-	0,18	-	+0,18	+0,18
Коэффициент выбытия	-	-	0,15	-	+0,15	+0,15
Коэффициент прироста	-	-	0,04	-	+0,04	+0,04

Данные табл. 3.3 позволяют сделать следующие выводы. К благоприятной тенденции можно отнести тот факт, что коэффициент обновления превышает коэффициент выбытия на 0,03 пункта (0,18 - 0,15 = 0,03), или на 20%.

Вместе с тем, наблюдается тенденция к постепенному увеличению изношенности основных средств. Об этом свидетельствует сокращение коэффициента годности и, соответственно, рост коэффициента износа.

Так, на 1 октября 2011 г. коэффициент годности составил 0,6 пункта, а коэффициент износа 0,4 пункта. Это означает, что основные средства на 60% пригодны к эксплуатации, а 40% из них полностью изношены. При этом, критической отметкой для коэффициента износа считается уровень в 50%.

Полученные результаты говорят о том, что поступление объектов основных средств в ООО «Полимер Торг» не перекрывает сумм начисленной амортизации, в результате чего наблюдается сложившаяся ситуация.

Далее проанализируем и оценим возрастную структуру основных средств организации (табл. 3.4).

Таблица 3.4

Возрастная структура объектов основных средств в ООО «Полимер Торг» за 9 месяцев 2009 - 2011 гг. ед.

Возрастные группы, лет	на 01.10.09 г.	на 01.10.10 г.	на 01.10.11 г.
До 5 лет (средняя 2,5 года)	8	8	9
От 5 до 10 лет (средняя 7,5 лет)	8	8	7
От 10 до 15 лет (средняя 12,5 лет)	4	4	5
Итого	20	20	21

По данным табл. 3.4 можно сделать вывод, что возрастная структура объектов основных средств за анализируемый период претерпела незначительные изменения. При этом, средний возраст основных средств составляет:

за 9 месяцев 2009-2010 гг.: 6,19 года.

за 9 месяцев 2011 гг.: 6,55 года.

Результаты анализа возрастного состава объектов основных средств свидетельствуют о том, что их средний возраст не велик, что является благоприятным фактором. Однако, есть определенная тенденция к его росту.

Однако, выводы, сделанные ранее, говорят о неудовлетворительном техническом состоянии и о недостаточной интенсивности обновления объектов основных средств. В связи с этим, целесообразно еще раз отметить и поставить под вопрос эффективность амортизационной политики ООО «Полимер Торг».

Как упоминалось выше, начисление амортизации по всем объектам основных средств в анализируемой организации производится линейным способом, что не всегда эффективно. Однако, применение иных способов начисления амортизации в ООО «Полимер Торг» неприемлемо, и тому есть ряд веских причин.

Так, в случае применения способа уменьшаемого остатка погашение стоимости амортизируемого объекта предполагается в уменьшающейся прогрессии, причем амортизация, начисленная по находящемуся в хозяйственном комплексе объекту, никогда не достигает 100%. Это означает, что срок полезного использования предполагается бесконечным [26, с. 23].

Способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования имеет также свои недостатки. Так, при применении этого способа появляется необходимость частого пересчета норм амортизационных отчислений по каждому объекту, так как годовое соотношение будет меняться не на первое число календарного года, а по истечении 12 месяцев после приобретения (постановки на учет) объекта основных средств.

При применении способа списания стоимости пропорционально обороту торговли также возникает ряд определенных сложностей.

Так, необходимо точное установление величины оборота торговли в предстоящие периоды. Также следует добиться, чтобы этот показатель был экономически обоснован, иначе применение данного способа начисления амортизации окажется неразумным, а величина начисленной амортизации окажется далека от реальной.

Исходя из перечисленных выше аргументов выбор был сделан в пользу линейного способа погашения стоимости объектов основных средств в ООО «Полимер Торг». Кроме того, в исследуемой организации величина амортизации при применении линейного способа для целей бухгалтерского учета совпадает с суммой амортизационных отчислений, исчисленной линейным способом для целей налогового учета. А значит, бухгалтерии организации нет необходимости вести бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств параллельно, что также оказало существенное влияние на выбор данного способа.

Таким образом, изменить амортизационную политику организации не представляется целесообразным, следовательно, нужно искать иные резервы повышения уровня технического состояния и, как следствие, эффективности использования основных средств в ООО «Полимер Торг».

3.2 Анализ эффективности использования основных средств

Эффективность использования основных средств оценивается на основе следующих показателей:

1) Фондоотдача объектов основных средств (3.6) [32, с 163]:

(3.6)

где - фондоотдача, руб.;

- оборот оптовой торговли за анализируемый период, руб.;

- среднегодовая стоимость объектов основных средств за анализируемый период.

Фондоотдача является одним из важнейших обобщающих показателей эффективности использования основных средств и показывает, сколько рублей оборота торговли приносит 1 руб., вложенный в основные средства. По аналогичной формуле рассчитывается фондоотдача активной части основных средств.

2) Фондоемкость является обратным показателем фондоотдачи и показывает, сколько рублей, вложенных в основные средства, необходимо для обеспечения получения 1 руб. оборота.

Благоприятным считается увеличение показателя фондоотдачи, и, как следствие, сокращение показателя фондоемкости. Данные факты свидетельствуют о повышении эффективности использования объектов основных средств.

3) Фондооснащенность определяется отношением среднегодовой стоимости основных средств к общей численности работников и показывает степень обеспеченности сотрудников средствами труда (3.7) [32, с 165]:

(3.7)

где - фондооснащенность, руб./чел.;

- численность работников, чел.

4) Фондовооруженность рассчитывается по аналогичной формуле, только в числителе берется среднегодовая стоимость активной части основных средств.

5) Рентабельность основных средств (фондорентабельность) отражает величину прибыли, получаемую от использования единицы стоимости основных средств. При этом, по усмотрению аналитика при расчете можно использовать любую прибыль (например, валовую прибыль, прибыль от продаж, чистую прибыль) (3.8) [32, с 167]:

(3.8)

где - рентабельность основных средств (фондорентабельность), %;

- прибыль, руб. (валовая прибыль, прибыль от продаж, чистая прибыль).

Необходимо отметить, что если рентабельность определяют по показателю прибыли от продаж, то из стоимости основных средств желательно исключить стоимость переданных в аренду объектов, отраженных в справке к разделу 3 формы № 5 «Приложение к балансу».

6) Для общей оценки эффективности использования основных средств целесообразно рассчитать интегральный показатель (3.9) [32, с 170] :

 (3.9)

где - интегральный показатель эффективности использования основных средств.

Необходимо обратить внимание, что при расчетах показателей эффективности использования основных средств используется их среднегодовая стоимость, которая определятся по формуле средней арифметической простой (3.10) [32, с 174]:

(3.10)

где , - стоимость основных средств на начало и на конец анализируемого периода соответственно.

По формуле (3.10) расчеты ведутся тогда, когда есть данные о стоимости основных средств только на начало и на конец анализируемого периода.

Если имеются данные о стоимости основных средств внутри анализируемого периода, то расчет среднегодовой стоимости основных средств осуществляется иначе. Так, среднегодовая стоимость основных средств при условии имеющихся данных на первое число месяца внутри года определяется по формуле (3.11) [32, с 176] :