Методики учета и анализа основных средств (на примере ООО "Полимер Торг")

21

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Экономическое содержание основных средств

1.2 Нормативное регулирование учета основных средств

1.3 Краткая экономическая характеристика ООО «Полимер Торг»

ГЛАВА 2. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «Полимер Торг»

2.1 Документальное оформление движения основных средств

2.2 Синтетический и аналитический учет наличия и движения основных средств

2.3 Учет амортизации и ремонта основных средств

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ НАЛИЧИЯ И ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «Полимер Торг»

3.1 Анализ динамики и структуры основных средств

3.2 Анализ эффективности использования основных средств

3.3 Мероприятия по повышению эффективности использования основных средств организации

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ

В современных экономических условиях одним из факторов устойчивого развития торговой организации становится улучшение использования ее имущества. Основные средства, задействованные в организациях, служат для них важнейшим экономическим ресурсом и, безусловно, влияют как на показатели коммерческой деятельности, так и на финансовую результативность работы. В их эффективном использовании заинтересованы и собственники предприятия, взносы которых в уставный капитал способствовали формированию имущества предприятия.

Поэтому сформированные на первоначальном этапе деятельности торговой организации основные средства требуют постоянного управления ими, которое осуществляется в рамках бухгалтерского учета, экономического и управленческого анализа, финансового менеджмента.

Важность темы выпускной квалификационной работы определяется самой природой основных средств, ведь бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала и, прежде всего, в основные средства. Получение прибыли сегодня - это результат правильных решений о пропорциях вложения капитала в основные и оборотные средства, принятых во время управления предприятием.

Оптимизация учета основных средств в системе управления хозяйствующими субъектами необходима для принятия взвешенных управленческих решений, а также для создания системы внутреннего контроля действенного использования всех видов ресурсов, определения и отражения достоверных данных в отчетности, характеризующих успехи и неудачи предприятия в достижении поставленных целей, увеличения капитала в результате хозяйственной деятельности.

Основные средства занимают, как правило, наибольший удельный вес в общей сумме внеоборотных активов предприятий. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия и финансовое состояние в целом.

Основные средства предприятий торговли отличаются быстрым моральным и физическим устареванием, что препятствует высококачественному торговому обслуживанию; низкой степенью использования производственных и торговых мощностей; недостаточностью доли активной части основных средств и, прежде всего высокотехнологичного торгового оборудования в общем объеме внеоборотных активов. Поэтому в современных условиях бухгалтерский учет, анализ и оценка эффективности использования основных средств имеют большое значение.

Проблемам учета и анализа основных средств посвящены работы таких ведущих ученых-экономистов, как: Л.А. Богдановская, Г.Г. Виногоров, Е.Е. Ермолович, Г.В. Савицкая, К.Ф. Снитко, В.В. Сушкевич, Н.А. Русак и пр. Этими учеными внесен значительный вклад теоретических методических вопросов в области учета и анализа основных средств.

Целью выпускной квалификационной работы является обобщение теоретических подходов по учету и анализу наличия и движения основных средств и разработка предложений по совершенствованию учета основных средств в организации.

Для достижения поставленной цели в выпускной квалификационной работе решается ряд следующих задач:

- раскрытие сущности, классификации, состава и структуры, методов оценки основных средств;

- обзор нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств;

- раскрытие методики бухгалтерского учета основных средств торговой организации;

- анализ состояния, движения и эффективности использования основных средств торговой организации;

- разработка направлений по повышению эффективности использования основных средств в исследуемой организации.

Объектом исследования выпускной квалификационной работы являются основные средства торговой организации.

Предметом исследования выступают методики учета и анализа основных средств.

Объектом наблюдения выпускной квалификационной работы послужило общество с ограниченной ответственностью «Полимер Торг». В процессе написания работы использованы следующие методы исследования: наблюдение, группировка, сравнение, анализ и ряд других.

Методологической базой исследования и основными источниками информации послужили законодательные и нормативные акты, труды классиков экономической мысли, разработки отечественных ученых и практиков, материалы периодической печати в области учета и анализа основных средств, а также практические материалы (первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета по учету основных средств и др.) объекта наблюдения - ООО «Полимер Торг».

Период исследования - 9 месяцев 2010-20011 гг.

Практическая значимость выпускной квалификационной работы заключается в том, что основные положения и выводы универсальны и могут быть использованы как ООО «Полимер Торг», так и иными торговыми предприятиями при разработке мероприятий по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств и по повышению эффективности их использования.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

В первой главе работы рассматриваются теоретические основы учета основных средств, а именно: раскрывается экономическое содержание основных средств, в рамках которого дается понятие, сущность, состав, структура, классификация, методы оценки и формы воспроизводства основных средств торговой организации; проводится обзор законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации. Кроме того, раскрываются особенности деятельности объекта наблюдения за анализируемый период.

Вторая глава посвящена методике бухгалтерского учета основных средств в ООО «Полимер Торг», в том числе: документальное оформление движения основных средств, их синтетический и аналитический учет; методика учета амортизации и затрат на ремонт основных средств.

В третьей главе работы проводится комплексный анализ и оценка состояния и движения основных средств ООО «Полимер Торг». На данном этапе анализируется наличие, структура и динамика основных средств ООО «Полимер Торг», рассчитывается ряд показателей, характеризующих их техническое состояние и эффективность использования. Также в данной главе выпускной квалификационной работы разрабатывается ряд практических рекомендаций по повышению эффективности использования основных средств ООО «Полимер Торг».

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Экономическое содержание основных средств

основной необоротный актив учет

Осуществление хозяйственной деятельности связано с использованием различных средств труда, необходимых для производства продукции, продвижения, хранения и продажи товарно-материальных ценностей.

Средства труда, функционирующие в сфере производства и обращения товарно-материальных ценностей, образуют основные фонды субъекта хозяйствования.

Основные фонды участвуют в процессе производства и обращения длительное время, при этом натуральная форма их не меняется.

Основные фонды организации представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Поэтому они являются объектом пристального внимания учета, анализа и контроля, особенно в условиях российской экономики - в условиях нестабильности, разрыва хозяйственных связей, непредсказуемости рыночной конъюнктуры, усиления конкуренции и тому подобных факторов.

Основные средства представляют собой вложение денежных средств в основной капитал, который участвует в целом ряде производственных циклов и переносит свою стоимость на себестоимость продукции и издержек производства (обращения) по частям через амортизационные отчисления, чем обеспечивает с одной стороны, процесс потребления основного капитала, а с другой стороны процесс воспроизводства основных фондов, источником которого наряду с прибылью являются амортизационные отчисления.

Таким образом, основные средства представляются собой стоимостное (денежное) выражение основных фондов организации [25, с.220].

Являясь материальной базой функционирования торговых предприятий, основные средства способствуют решению следующих важных задач:

- обеспечению качества и сохранности товарно-материальных ценностей;

- экономии и облегчению живого труда работников торгового предприятия;

- росту средней выработки торгового персонала;

- созданию необходимых условий для высококачественного обслуживания покупателей;

- сокращению затрат времени покупателей, связанного с покупкой товаров и услуг в торговле [25, с.221].

Роль основных средств в процессе труда торговых работников определяется тем, что в своей совокупности они образуют материально- техническую базу и в целом определяют производственную мощь торгового предприятия.

В современных условиях необходимо повышать уровень отдачи основных средств, так как это ведет к росту эффективности хозяйственно-торговой деятельности, увеличению занятости рабочей силы. Поэтому эффективное использование основных средств - одно из важнейших условий работы торгового предприятия.

Обеспечение максимальной загрузки машин, торгового и хозяйственного оборудования, рационального и более полного использования торговых и складских площадей, служебных помещений и территорий предприятия способствуют росту объемов продаж, снижению себестоимости продаваемых товарно-материальных ценностей, экономии капитальных вложений, сокращению срока окупаемости торгового предприятия, повышению эффективности его работы в целом. От решения всего комплекса вопросов, связанных с использованием основных средств, в большей степени зависит эффективность хозяйствования предприятия.

Таким образом, одна из существенных задач экономической науки состоит в правильном теоретическом осмыслении воспроизводственных процессов, выработке наиболее рациональных форм управления ими. Речь идет о глубоком изменении содержания и роли основных средств, амортизации, износе, капитальных вложений в рыночных условиях, выработке наиболее рациональных форм их учета, анализа и направлений управления ими.

Следовательно, изучение учета основных средств предприятий торговли и углубленный анализ показателей их состояния, движения и эффективности использования являются наиболее актуальными вопросами [42, с.442].

Для характеристики основных средств применяется их группировка по следующим признакам (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Классификация основных средств по различным критериям [22, с.245]

По функциональному назначению основные средства делятся на производственные и непроизводственные.

К производственным основным средствам относятся те средства труда, которые непосредственно участвуют в торгово-технологическом процессе (машины, оборудование), создают условия для его нормального осуществления (здания, сооружения, электросети) и служат для хранения и перемещения предметов труда.

Непроизводственные основные средства - это основные средства, которые непосредственно не участвуют в торгово-технологическом процессе (жилые дома, детские сады и ясли, школы, больницы), но находятся в ведении торговых предприятий.

По принципу вещественно-натурального состава основные средства подразделяются на:

- здания (кроме жилых) - архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, хранения материальных ценностей, социально-культурного обслуживания населения. К ним относятся корпуса торговых центров, мастерских, складов, лабораторий, гаражей, депо, клубов, а также внутренние коммуникации зданий, необходимые для их эксплуатации. В ту же группу входят специализированные здания с фундаментами для крупногабаритного оборудования, сооруженными в процессе строительства;

- сооружения - инженерно-строительные объекты, назначением которых является выполнение тех или иных технических функций в торгово-технологическом процессе без изменения предмета труда или для осуществления различных непроизводственных функций. К ним относятся, в частности: линии электропередач, трубопроводы, кабельные линии связи, законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации и пр.;

- жилища - здания, предназначенные для постоянного проживания, а также передвижные щитовые домики, плавучие дома, исторические памятники, идентифицированные как жилые дома. Передвижные домики производственного назначения (мастерские, АТС) и непроизводственного назначения (административные, бытовые) относятся к подразделу «Здания»;

- машины и оборудование - устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного назначения они подразделяются на энергетические (силовые) и рабочие. К энергетическим (силовым) машинам относятся машины-генераторы, машины-двигатели, предназначенные для производства тепловой и электрической энергии, для превращения энергии любого вида в механическую: паровые котлы, паровые машины, турбины, атомные реакторы. К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, аппараты, оборудование, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предметы труда в целях получения и хранения готового продукта, товаров, перемещения предметов труда в ходе производственного и товарного обращения. В данный подраздел входят все виды технологического оборудования, включая автоматические машины и оборудование, а также оборудование транспортное, строительное, торговое, складское, сельскохозяйственное, санитарно-гигиеническое, водоснабжения и канализации и другие виды оборудования;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства - предназначенные для измерения объема, веса, длины. Это средства измерения и управления (регулирования) торгово-технологических процессов;

- вычислительная техника - техника и устройства, предназначенные для оборудования систем связи, коммуникационные системы для передачи информации любого вида, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации;

- транспортные средства - предназначены для перемещения людей и грузов. К ним относится подвижной состав всех видов транспорта (железнодорожного, водного, автомобильного, воздушного). Следует отметить, что автомобили и прицепы, железнодорожные вагоны, имеющие специализированное назначение (передвижные мастерские, электростанции, вагоны-лаборатории; передвижные кухни) не являются транспортными средствами, а учитываются как здания либо соответствующее оборудование;

- производственный и хозяйственный инвентарь - это средства труда, необходимые для облегчения торгово-технологических процессов (рабочие столы, прилавки, торговые шкафы), а также предметы конторского и хозяйственного назначения, не используемые в торгово-технологическом процессе (спортивный инвентарь, часы, предметы противопожарного назначения). То есть объектами классификации могут быть только предметы, имеющие самостоятельное значение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта;

- рабочий и продуктивный скот (кроме молодняка и животных на откорме);

- многолетние насаждения - все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая индивидуальные ограждения каждого насаждения;

- земельные участки и объекты природопользования, находящиеся в собственности у предприятия;

- прочие основные средства [32, с. 31].

По отраслевому признаку основные средства делятся на основные средства торговли, машиностроения, нефтяной и газовой промышленности, черной и цветной металлургии и т.д.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, то есть принадлежащие предприятию на правах собственности, и арендованные (взятые в аренду, лизинг).

В зависимости от степени воздействия на предмет труда (характер использования в хозяйственной деятельности) основные средства разделяют на активные и пассивные.

К активным относятся такие основные средства, которые в процессе производства и товарного обращения непосредственно воздействуют на предмет труда, видоизменяя его (машины и оборудование, технологические линии, измерительные и регулирующие приборы, транспортные средства).

Все остальные основные средства можно отнести к пассивным, так как они непосредственно не воздействуют на предмет труда, а создают необходимые условия для нормального протекания производственного и торгово-технологических процессов (здания, сооружения).

Для оперативного анализа основных средств на предприятии необходимо знать их структуру. Различают производственную (видовую), технологическую и возрастную структуру основных средств [48, с. 209].

Под производственной (видовой) структурой понимается соотношение различных групп основных средств по вещественно-натуральному составу в их общей годовой стоимости.

Важнейшим показателем производственной (видовой) структуры основных средств является доля активной части в их общей стоимости. Это связано с тем, что объемы продаж, мощность предприятия, другие экономические показатели работы предприятия в значительной мере зависят от величины активной части основных средств. Поэтому повышение ее доли до оптимального уровня является одним из направлений совершенствования производственной (видовой) структуры основных средств на предприятии.

Производственная (видовая) структура основных средств на предприятии зависит от следующих факторов: специфики предприятия, ускорения научно-технического процесса, уровня концентрации, специализации, кооперирования, комбинирования и диверсификации производства, географического местонахождения и др.

Технологическая структура основных средств характеризует их распределение по структурным подразделениям предприятия в процентном выражении от их общей стоимости.

В узком плане технологическая структура может быть представлена, например, как доля отдельных вида торгового оборудования в его общем количестве, или как доля легковых автомобилей в общем количестве транспорта, имеющегося на предприятии.

Возрастная структура основных средств характеризует их распределение по возрастным группам. Согласно гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество распределено по десяти амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования (от 1 года до 30 лет и свыше), определяемые налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объектов основных средств на основании классификации .

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, согласно ст. 11 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ утверждена Правительством РФ (Постановление от 01.01.2002 г. № 1), применяется с 1 января 2002 г. может использоваться для целей проводимого анализа (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Классификация основных средств по возрастной структуре

Группа основных средств	Срок полезного использования
Первая группа	От 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Свыше 30 лет

Средний возраст оборудования рассчитывается как средневзвешенная величина. Такой расчет может быть осуществлен как в целом по предприятию, так и по отдельным группам основных средств.

Основная задача на торговом предприятии должна сводиться к тому, чтобы не допускать чрезмерного старения основных средств (особенно активной части), так как от этого зависят уровень их физического и морального износа, а, следовательно, и результаты работы предприятия.

Оценка основных средства - это денежное выражение их стоимости. В настоящее время применяются три вида их оценки (рис.1.2) [48, с.405].

Виды оценки основных средств
Первоначальная стоимость	Восстановительная стоимость	Остаточная стоимость

Рис. 1.2 Виды оценки основных средств

Первоначальная стоимость основных средств - стоимость слагающаяся из затрат по их возведению (сооружению) или приобретению, включая расходы по их доставке и установке, а так же иные расходы, необходимые для доведения данного объекта до состояния готовности к эксплуатации по назначению. В зависимости от способов поступления основных средств их первоначальная стоимость определяется следующим образом:

- внесенных учредителями в счет их вклада в уставный капитал предприятия - по договоренности сторон;

- изготовленных на самом предприятии, а так же приобретенных у других предприятий и лиц - исходя из фактически произведенных затрат по возведению (сооружению) или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу и установке;

- полученных от других предприятий и лиц безвозмездно - экспертным путем или по данным документов приемки - передачи;

- долгосрочно арендуемых - по договоренности сторон.

Восстановительная стоимость основных средств - это стоимость их воспроизводства в современных условиях. Величина отклонения восстановительной стоимости основных средств от их первоначальной стоимости зависит от темпов ускорения основных средств, уровня инфляции и др.

Исчисление восстановительной стоимости основных средств связано с их переоценкой по состоянию на определенную дату. Целью переоценки в современных условиях является создание экономически обоснованной базы, обеспечивающей структурную перестройку экономики путем создания дополнительных инвестиционных ресурсов на обновление основных средств.

Механизм реализации целей переоценки связан с использованием двух методов - прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам либо с применением коэффициентов пересчета, разрабатываемых Госкомстатом РФ, к балансовой стоимости основных средств. Это позволяет осуществлять перманентное исчисление восстановительной стоимости объектов применительно к условиям колебания рыночных цен.

Организация имеет право осуществлять переоценку основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) с отнесением разницы на счет добавочного капитала, если иное не установлено законодательством. В условиях инфляции переоценка основных средств на торговом предприятии позволяет:

- объективно оценить истинную стоимость основных средств;

- более правильно и точно определить затраты на производство и продажу продукции;

- более точно определить величину амортизационных отчислений, достаточную для простого воспроизводства основных средств;

- объективно устанавливать продажные цены на реализуемые основные средства и арендную плату (в случае сдачи их в аренду) [48, с.78].

Остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации, то есть это та часть стоимости основных средств, которая еще не перенесена на издержки обращения. Оценка основных средств по их остаточной стоимости необходима, прежде всего, для того, чтобы знать их качественное состояние.

Стоимостная оценка основных средств необходима не только для их учета, анализа и планирования, но и для определения объема, структуры капитальных вложений и источников финансирования. Воспроизводство имеет две формы:

- простое воспроизводство, когда затраты на возмещение износа основных средств соответствуют по величине начисленной амортизации;

- расширенное воспроизводство, когда затраты на возмещение износа основных средств превышают сумму начисленной амортизации [36, с. 102].

Затраты капитала на воспроизводство основных средств имеют, как правило, долгосрочный характер и осуществляются в виде долгосрочных инвестиций на новое строительство, на расширение и реконструкцию имеющихся мощностей, на техническое перевооружение и пр.

Источники финансирования воспроизводства основных средств подразделяются на собственные и заемные. К источникам собственных средств предприятия для финансирования воспроизводства основных средств относятся амортизация и прибыль, остающаяся в распоряжении торгового предприятия. Достаточность источников средств для воспроизводства основного капитала имеет решающее значение для финансового состояния предприятия.

К заемным источникам относят: кредиты банков, заемные средства других организаций, долевое участие в строительстве, финансирование из бюджета и пр. Вопрос о выборе источников финансирования капитальных вложений должен решаться с учетом многих факторов: стоимости привлекаемого капитала, эффективности отдачи от него, соотношения собственного и заемного капиталов, экономических интересов инвесторов и заимодавцев.

По экономическому назначению амортизационный фонд должен аккумулировать финансовые ресурсы для простого воспроизводства основных средств, то есть обеспечивать замену выбывающих средств труда. Статистика свидетельствует, что ежегодные суммы амортизационных отчислений значительно превышают размеры стоимость выбывших основных средств [39, с. 94].

Это превышение начисляемой амортизации имеет устойчивую тенденцию к росту. В связи с этим в экономической теории и практике хозяйствования сложилось мнение о закономерном характере избыточности амортизации по сравнению с потребностью в средствах для восстановления изношенных средств и возможности ее изъятия для накопления. Вопрос о возможности использования амортизационных отчислений на расширенное воспроизводство - один из наиболее сложных и дискуссионных. Он обсуждается в экономической литературе уже много лет, но окончательно не решен. Высказывается мнение, согласно которому амортизационный фонд не может служить источником накопления основных средств [39, с. 95].

В то же время большинство экономистов как: Л.А. Богдановская, Г.Г. Виногоров, Е.Е. Ермолович, Г.В. Савицкая, К.Ф. Снитко, В.В. Сушкевич, Н.А. Русак утверждают, что в современных условиях амортизационные отчисления закономерно являются источником расширенного воспроизводства основных средств, источником их накопления. Многие исследователи, признавая прямое экономическое назначение амортизационного фонда как источника простого воспроизводства, не исключают вместе с тем возможности использования его и для расширенного воспроизводства [39, с. 96].

В связи с ростом потенциала, необходимостью интенсификации его использования выдвигаются особые требования к политике возмещения средств труда, недостатки которой в настоящее время проявляются в снижении темпов замены изношенных фондов, скоплении в некоторых отраслях народного хозяйства значительного количества устаревшего оборудования со всеми вытекающими из этого отрицательными последствиями.

Поэтому рациональное расходование амортизационного фонда является существенным резервом повышения эффективности торгово-хозяйственной деятельности. Видимое превышение начисленными суммами амортизации потребностей в возмещении выбывающих средств труда, закономерное образование в амортизационном фонде постоянного излишка средств, который якобы может быть использован для накопления, объясняется, как правило, действием двух факторов - научно-техническим прогрессом и особенностями кругооборота основных средств [22, с. 57].

В связи с научно-техническим прогрессом растет производительность труда (выработка), поэтому стоимость воспроизводства основных средств должна снижаться. В результате для возмещения их потребительной стоимости требуется меньше средств, чем накоплено амортизационном фонде.

Другими словами, чтобы восстановить совокупную дееспособность выбывающих орудий труда, надо расходовать меньше средств, чем предусмотрено нормами амортизации. Восстановление примененных средств производства в прежних размерах обусловливает повышение их мощности, дееспособности. В таком случае размеры накопленной амортизации позволяют обеспечить потребности не только простого, но и расширенного воспроизводства.

1.2 Нормативное регулирование учета основных средств

Происходящее в последние годы интенсивное изменение российского законодательства в области бухгалтерского учета основных средств обусловлено реформированием отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет основных средств, и отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации, приводит к злоупотреблениям со стороны материально-ответственных лиц и т.п.

Свод правил бухгалтерского учета - это система нормативных документов, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учета основных средств, которые в зависимости от назначения и статуса можно разделить на четыре уровня (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации

Уровни	Нормативные документы
Первый уровень	1. Гражданский кодекс РФ (утвержден Федеральным Законом РФ 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ) 2. Закон «О бухгалтерском учете» (Федеральный Закон РФ от 23 февраля 1996 г. № 129-ФЗ с изменениями и дополнениями)
Второй уровень	Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в частности ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ 12 января 2001 г. № 32н (с изменениями и дополнениями).
Третий уровень	1. Нормативные документы Минфина РФ (приказы, методические указания, инструкции, комментарии, письма и пр.). 2. Нормативные документы других министерств
Четвертый уровень	Внутренние рабочие документы организации (учетная политика, рабочий план счетов, график документооборота, должностные инструкции, организация внутреннего контроля)

Федеральный Закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет:

- состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность;

- правовые основы бухгалтерского учета;

- содержание, принципы и организацию бухгалтерского учета;

- порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) определяют порядок и особенности отдельного вида имущества (обязательства) организации.

Методические рекомендации Минфина РФ конкретизируют статьи законов и отдельные положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств». К таким рекомендациям можно отнести:

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49), - устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств (случаи проведения инвентаризации, сроки ее проведения, порядок создания и состав инвентаризационной комиссии и пр.);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, с изменениями и дополнениями), - конкретизируют и детально раскрывают положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

- Методические указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приложение к приказу Минфина РФ от 22 декабря 1995 г. № 131), - раскрывают особенности ведения бухгалтерского учета основных средств на предприятиях - субъектах малого предпринимательства.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета - внутренние документы организации, главным из которых выступает учетная политика. В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина РФ от 06 октября 2008 г. № 106н, с изменениями и дополнениями), под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета основных средств, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

В рамках изучения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств необходимо раскрыть изменения. В первую очередь, это касается изменений, внесенных Приказом № 147н от 12 декабря 2005 г. «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Рассмотрим наиболее значимые изменения, которые претерпело ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Во-первых, п. 2 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в новой его редакции отменяется. Напомним, что данный пункт ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласил следующее: «настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности». Такая формулировка как бы отделяла доходные вложения в материальные ценности от основных средств, делая их самостоятельным по отношению к основным средствам объектом бухгалтерского учета, к которому в частности применяются предписания ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Отмена п. 2 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменяет это положение, снимая все возможные вопросы относительно статуса доходных вложений в материальные ценности.

Новая редакция п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет условия, выполнение которых необходимо для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств. Первое из этих условий, формулировка которого в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменена, касается предназначения актива. Новая редакция п. (а) п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласит: «Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование».

Таким образом, предназначение актива для сдачи в аренду не отменяет его квалификацию для целей бухгалтерского учета как основного средства.

П. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» дополняется абзацем следующего содержания: «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности». При этом, согласно п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в новой редакции, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности информация «об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности».

Таким образом, данные новации окончательно проводят знак равенства между доходными вложениями в материальные ценности и основными средствами, рассматривая первые как часть вторых. Помимо прочего, это означает, что доходные вложения в материальные ценности, хоть и учитываются на отдельном счете, включаются в расчет налога на имущество организаций.

Изменения коснулись и активов, могущих отражаться в составе материально-производственных запасов. Напомним, что п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» содержал абзац, согласно которому «объекты основных средств стоимостью не более 40000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания» разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен был быть организован надлежащий контроль за их движением.

Это означало, что если объект, стоимостью меньше обозначенного лимита, отвечал критериям отнесения к основным средствам, он должен был отражаться на счете 01 «Основные средства». При этом стоимость его включалась в затраты организации не посредством начисления амортизации, а единовременно по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Следует также отметить, что данный лимит носил рекомендательный характер, так как из формулировки ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следовало, что в учетной политике организации мог быть установлен любой иной лимит отнесения основных средств к единовременно списываемым на затраты - как меньше, так и больше 40000 руб.

Новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» существенно меняет положение вещей. Процитированный абзац п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» из нее исключен. При этом п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» дополнен абзацем следующего содержания: «Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов».

Итак, установлен новый лимит - 40 000 рублей. При этом он является предельным, то есть в учетной политике организация может установить меньший лимит, но не может превысить установленный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Активы, отвечающие указанному критерию, теперь могут учитываться в составе основных средств (как это было раньше) или отражаться в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы», например на субсчете 12, который можно назвать «Малоценные основные средства» или «Малоценные средства труда».

Списание стоимости таких активов на затраты будет отражаться записями по дебету счетов учета затрат организации (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 10 «Материалы».

Здесь также следует отметить, что в целях устранения необходимости учета вычитаемых временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то есть сближения бухгалтерского учета с налоговым, можно в учетной политике организации установить лимит стоимости активов, могущих отражаться в составе материально-производственных запасов, такой же, как в главе 25 НК РФ, то есть 40000 руб.

Важные изменения коснулись и учета составляющих частей как самостоятельных единиц. Так, п. 6 старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Понятие «разный срок полезного использования» могло трактоваться довольно широко. Ведь в действительности три года и три года и пять дней - это разные сроки. Такое положение вещей могло приводить на практике к абсурдным ситуациям.

Новая редакция данного абзаца звучит гораздо более корректно: «В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Следует также обратить внимание на то, что из новой редакции ПБУ 6/01«Учет основных средств» исключен п. 28, которым устанавливалось, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта». Это исключение является совершенно оправданным, так как необходимость изъятия этого текста была очевидной.

Изменения коснулись и перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Например, изменена редакция п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающего порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Дополнения и изменения, внесенные в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», имеют своей целью уточнить состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующих их первоначальную стоимость (в увязке с новой редакцией п. 12).

Принципиально важным является исключение из текста п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предписания о включении в состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление процентов по заемным средствам, так как оно в определенной степени противоречило п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», согласно которому затраты по полученным займам и кредитам (в том числе и проценты по ним) должны включаться в стоимость не всех основных средств (как об этом говорилось в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), а только в стоимость инвестиционных активов.

Под последними согласно п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» понимаются объекты основных средств, требующие большого времени и затрат на их приобретение и/или строительство. При решении вопроса о правомерности включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств следует руководствоваться содержанием п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Помимо перечисленного, ряд норм ПБУ 6/01 «Учет основных средств» связывает правила определения оценки основных средств с установлением момента принятия их к бухгалтерскому учету. Новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» вносит определенные изменения в правила определения данного момента.

П. 10 старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету».

Под датой принятия к бухгалтерскому учету основных средств можно было понимать дату отражения их стоимости по дебету счета 01 «Основные средства». Согласно новой редакции п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы». Таким образом, под моментом принятия основного средства к бухгалтерскому учету в данном случае понимается момент составления записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналогичное изменение внесено в п. 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно его новой редакции, «оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы».

Следует отметить и изменения, связанные с переоценкой основных средств. Так, старой редакцией п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам».

В новой редакции данного абзаца слова «путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам» исключены. Такое исключение вполне оправдано, поскольку, во-первых, уже несколько лет Госкомстатом России индексация цен на основные средства не проводится и, во-вторых, методика определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств устанавливается п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 № 91н.

Кроме того, изложенный ранее в абзаце пятом п. 15 ПБУ 6/01«Учет основных средств» порядок списания уценки основных средств и отражения их дооценки (на счете прибылей и убытков) противоречил п. 48 вышеуказанных Методических указаний, предписывающих использовать счет по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Приказом № 147н это противоречие устранено. Новая редакция абзаца пятого п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» звучит следующим образом: «сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».

Таким образом, теперь все содержание п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» однозначно указывает на возможность использования при отражении в учете переоценки основных средств только счетов 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Изменения, требующие более детального рассмотрения, коснулись и порядка начисления амортизации. В частности, содержание п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающего общие предписания о начислении амортизации по основным средствам организации, дополнено следующим абзацем: «по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется».

Важно отметить, что специальная норма об амортизации основных средств, используемых для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, включается в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» впервые.

Кроме того, из содержания п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в новой редакции следует, что, как и ранее (до вступления в силу Приказа № 147н), амортизация не начисляется:

а) по основным средствам некоммерческих организаций;

б) по основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к ним относились только земельные участки и объекты природопользования. Приказом № 147н добавлены слова «объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.», то есть перечень таких объектов теперь является открытым.

Кроме того, согласно п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», как и раньше, амортизация не начисляется по объектам основных средств, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов (ремонт, модернизация и реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Отсюда следует вывод, что по всем остальным объектам амортизацию нужно начислять, в том числе по тем основным средствам, которые ранее, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», не амортизировались.

Еще одно изменение в части порядка начисления амортизации по основным средствам касается правил начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.

Старая редакция абзаца третьего п. 19 ПБУ 6/01«Учет основных средств» говорила о возможности применения «коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации». Новая редакция п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» говорит о коэффициенте ускорения «не выше трех, установленного организацией».

Таким образом, определение коэффициента ускорения, применяемого при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, становится предметом учетной политики.

Учет затрат на модернизацию и реконструкцию также претерпел некоторые изменения.

Например, старая редакция п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» относила методику учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания к области учетной политики организации.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств».

В новой редакции данной нормы ПБУ 6/01«Учет основных средств» слова «могут увеличивать» заменены словом «увеличивают». Таким образом, новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» делает предписание об увеличении стоимости основных средств на сумму таких затрат одновариантным, исключая его из области учетной политики организации.

В соответствии с МСФО, одним из основных критериев признания актива выступает его способность приносить организации доход. Однако очевидно, что основное средство может использоваться организацией, но не приносить ей дохода. В связи с этим принята новая редакция первого абзаца п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которой устанавливается, что «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».

И в заключение отметим, что в новой редакции п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» значительно расширен по сравнению с ранее приводившимся перечень возможных вариантов выбытия основных средств. При этом данный перечень сделан теперь открытым. Таким образом, проанализированные изменения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в гораздо большей степени по сравнению с предыдущим не только соответствуют реалиям хозяйственной практики, но и максимально приближены к международным стандартам.

1.3 Краткая экономическая характеристика ООО «Полимер Торг»

Выполнение выпускной квалификационной работы осуществлялось на основании материалов общества с ограниченной ответственностью «Полимер Торг» (далее ООО «Полимер Торг»). Основной вид деятельности - оптовая торговля свежезамороженной рыбой и морепродуктами. Исследуемая организация была создана в 2004 году. На момент открытия организации в ней работало 8 человек, а на 1 октября 2011 года - 22 человека.

В 2010 году соответствующим приказом утверждена учетная политика (прил. 1). В ООО «Полимер Торг» бухгалтерский учет ведется с использованием рабочего плана счетов, реализованного в прикладной программе «1С: Бухгалтерия» (версия 7.7). Бухгалтерская отчетность предприятия представлена в виде формы № 1 «Бухгалтерский баланс» (прил. 2,3), формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (прил. 4).