Отчет об изменениях капитала: его содержание, техника составления

36

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ИНСТИТУТ МЕНЕДЖМЕНТА, МАРКЕТИНГА И ФИНАНСОВ

КАФЕДРА ФИНАНСОВ И КРЕДИТА

КУРСОВАЯ РАБОТА

ПО ДИСЦИПЛИНЕ: БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

НА ТЕМУ: «Отчет об изменениях капитала: его содержание, техника составления»

Воронеж - 2010 г.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах

2. Состав и структура формы 3 и отражение в ней информации о

состоянии инвестиционного капитала

3. Отражение информации о состоянии накопленного капитала

4. Информация о резервах и справочная часть формы N 3 «Отчет об изменениях капитала»

5. Порядок заполнения Отчета об изменениях капитала ООО «Прайм»

Заключение

Список использованной литературы

Приложение

Введение

Выделение показателей капитала организации в отдельную форму связано с важностью информации для многих заинтересованных пользователей о состоянии и движении составных частей капитала, особенно это касается организаций, имеющих организационно - правовую форму в виде хозяйственного товарищества и общества.

Минимум информации, которую требуется раскрыть в бухгалтерской отчетности, приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Указанное Положение требует от хозяйственных товариществ и обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, о величине капитала на конец отчетного периода.

В образце формы отчета об изменениях капитала приведено большое количество показателей, требующих раскрытия, и организация, исходя из специфики деятельности и наличия определенных данных, должна сформировать форму отчета, представляемую в установленные адреса.

Вышесказанное определяет актуальность рассматриваемой в работе темы.

Целью исследования является изучение теоретических и практических вопросов, связанных с техникой составления отчета об изменениях капитала.

Для достижения поставленной цели в работе были решены следующие задачи:

· представлено содержание отчета об изменениях капитала согласно МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности;

· представлена структура и содержание отчета об изменениях капитала;

· показан порядок составления и заполнения разделов и справочной части отчета об изменениях капитала, приведены конкретные примеры;

· рассмотрена техника составления отчета об изменениях капитала на конкретном примере.

Предмет исследования - отчет об изменениях капитала, его содержание и техника составления.

В процессе исследования были использованы Федеральные Законы, нормативно-правовые акты Российской Федерации, книги ведущих отечественных ученых экономистов, публикации из периодической печати по вопросам бухгалтерской финансовой отчетности.

1. Сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах

Проведем сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах.

Вопросы адаптации финансовой отчетности российских организаций к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это связано с общим направлением на сближение отечественных и международных стандартов.

В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например:

- капитал, вложенный акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале:

- результаты переоценки основных средств;

- результаты переоценки инвестиций;

- курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Информация о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

- операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.

Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: с отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках) и с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все изменения в капитале, формируется следующая информация:

- чистая прибыль или убыток за период;

- величина доходов и расходов, прибыли и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;

- изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;

- стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

- сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

- сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за период.

В отчете, показывающем только те изменения в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая прибыль или убыток за период;

- каждая статья доходов и расходов, прибыли и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;

- кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.

Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

Включение в состав годовой отчетности в Российской Федерации отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской отчетности организации". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

Таблица 1

Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1

МСФО 1	Форма N 3
Изменения в учетной политике	Изменения в учетной политике
Сумма дооценки имущества	Результат от переоценки объектов основных средств
Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций	-
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений	Результат от пересчета иностранных валют
Чистая прибыль за период	Чистая прибыль
Дивиденды	Дивиденды
Эмиссия акций	Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций

Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных показателей, отечественный отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные обязательства", что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.

2. Состав и структура формы 3 и отражение в ней информации о состоянии инвестиционного капитала

Форма N 3 «Отчет об изменениях капитала» состоит из разделов "Изменение капитала", "Резервы".

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

Как было отмечено выше, в сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала. Для определения величины капитала руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".

То есть количественная оценка капитала соответствует величине чистых активов.

В рекомендованных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н образцах форм бухгалтерской отчетности структура капитала представлена в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В составе капитала организации выделены:

- уставный капитал;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Первые две составляющие капитала - это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала и эмиссионного дохода.

Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. [11, п.18]

Отдельного счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 "Добавочный капитал" выделен отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.

В комментарии к счету 83 "Добавочный капитал" указано: "По кредиту счета 83 отражаются суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость".

Одна из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, - маленькая величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного капитала многих составителей бухгалтерской отчетности не очень беспокоит.

Однако если организация заинтересована в создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств.

В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год - остатки и обороты счета 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

В графе 4 "Добавочный капитал" в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83.

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результате формирования уставного капитала.

По дебету счета 83 отражаются:

- суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства; при выбытии актива;

- снижение стоимости внеоборотных активов, выявившееся по результатам их переоценки;

- суммы, направленные на увеличение уставного капитала;

- и т.д.

Если в течение двух предыдущих лет организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках "Результат от переоценки объектов основных средств".

Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I квартал отчетного года.

Если в результате переоценки стоимость основного средства увеличивалась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

Если организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" строку "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно.

Покажем на примере, как отражается в отчетности организации за 2009 г. сумма добавочного капитала. Сальдо по счету 83 представлено в таблице 2.

Таблица 2

Сальдо по счету 83 «Добавочный капитал»

Показатель	Сумма, руб.
На 1 января отчетного года	500 000
в том числе от переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января отчетного года	100 000
На 1 января и 31 декабря предыдущего года	400 000
в том числе от переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января предыдущего года	150 000
На 31 декабря года, предшествующего предыдущему	250 000

На 1 января отчетного года произведена дооценка основных средств: первоначальной стоимости - на сумму 120 000 руб., начисленной амортизации - на сумму 20 000 руб.

В течение отчетного года движения средств добавочного капитала не происходило.

Информация о размере и движении средств добавочного капитала отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3).

При составлении бухгалтерской отчетности организация может использовать образцы форм, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", и коды показателей, приведенные в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 и образцах форм бухгалтерской отчетности. Кодирование показателей, коды которых отсутствуют в приведенных документах, производится организацией самостоятельно.

Таблица 3

Фрагмент формы №3 «Отчет об изменениях капитала»

I Изменения капитала

Показатель	Устав- ный капи- тал	Добавочный капи- тал	Резерв- ный капитал	Нераспре- деленная прибыль (непокры- тый быток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему	005		250
Результат от переоценки объектов основных средств	011	x	150	x
Остаток на 1 января предыдущего года	020		400
Остаток на 31 декабря предыдущего года	070		400
Результат от переоценки объектов основных средств	090	x	100	x
Остаток на 1 января отчетного года	100		500
Остаток на 31 декабря отчетного года	140		500

Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков.[14, п.7]

По каждому числовому показателю приводятся также данные за год, предшествующий отчетному. Показатель, который должен вычитаться из соответствующих показателей или имеет отрицательное значение, приводится в круглых скобках. [12, п.10; 14, п.12]

В приведенных ниже фрагментах форм бухгалтерской отчетности заполнены только данные о добавочном капитале организации, иные показатели, а также итоговые значения не приводятся.

В Бухгалтерском балансе (форма N 1) информация о добавочном капитале отражается по строке 420 "Добавочный капитал" разд. III "Капитал и резервы" и, соответственно, формируют итоговый показатель по разд. III (строка 490 Бухгалтерского баланса).

В Отчете об изменениях капитала данные о суммах добавочного капитала (сальдо и обороты по счету 83) показываются по соответствующим строкам графы 4 "Добавочный капитал" разд. I "Изменения капитала".

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные - на уменьшение.

Суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.

3. Отражение информации о состоянии накопленного капитала

Накопленный капитал - капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками. В бухгалтерской отчетности величина накопленного капитала характеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала.

В графе 5 "Резервный капитал" формы N 3 отражаются сальдо и обороты по счету 82 "Резервный капитал". На этом счете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли.

Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд на основании п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд на основании ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 - это использование средств резервного капитала.

Резервный капитал может быть использован:

- на покрытие убытка организации за отчетный год;

- на погашение облигаций;

- на выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств.

На другие цели резервный капитал не может быть использован.

В графе 5 "Резервный капитал" формы N 3 заполняются только те строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки "Отчисления в резервный фонд" (показатели отчетного и предыдущего периода).

Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" нужно внести дополнительные строки.

Следующей составляющей накопленного капитала является нераспределенная прибыль. Очень часто величина нераспределенной прибыли, отраженная в балансах организаций, не соответствует реальному положению вещей. Причинами такого положения являются:

- искажение оценки активов в балансе организации;

- несоздание оценочных резервов;

- включение в состав нераспределенной прибыли части прибыли, относящейся к безнадежной дебиторской задолженности;

- и т.д.

В графе 6 отражаются сальдо и обороты по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При формировании Отчета об изменениях капитала за 2007 г. в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2007 г. Если сальдо дебетовое (то есть по итогам 2007 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках.

Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, при существующих изменениях условий деятельности или в целях более достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" установлено, что отражение последствий изменений учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 Отчета об изменениях капитала.

Этот метод получил название "ретроспективный".

Показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала основные средства, а также при выбытии переоцененного ранее основного средства.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" нужно заключить в круглые скобки.

Показатель строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" должен быть равен показателю строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства.

Показатели строк "Чистая прибыль" (за отчетный и предыдущий периоды) в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке "Чистая прибыль" заключается в скобки.

В строках "Дивиденды" указывается сумма начисленных в течение предыдущего и отчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражается проводками по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" субсчет "Доходы от участия в капитале" (для тех учредителей, которые одновременно являются работниками организации).

Строки "Отчисления в резервный фонд" включаются в форму N 3, если организация формировала резервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал". Показатель этой строки в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" равен показателю графы 5 "Резервный капитал". Но для графы 6 это отрицательная величина (уменьшение суммы прибыли), и она заключается в круглые скобки.

В графе 6 по строкам "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" и "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" отражается изменение (уменьшение) величины нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), если происходила реорганизация юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.

4. Информация о резервах и справочная часть формы N 3 "Отчет об изменениях капитала"

В разделе "Резервы" формы N 3 представлено четыре вида резервов.

I. Резервы, образованные в соответствии с законодательством.

В соответствии с требованиями действующего законодательства акционерные общества формируют резервный фонд. Размер резервного фонда должен быть не менее 5% от уставного капитала. Такое требование установлено Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5% от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достигнет установленного уставом общества объема.

II. Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

Как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Сумма этих резервов отражается по строке "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" бухгалтерского баланса.

Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом. Законодательных ограничений на использование средств резервного капитала для ООО не установлено.

Резервы, образованные в соответствии с законодательством, в соответствии с учредительными документами, входят в состав накопленной части собственного капитала. В условиях рыночной экономики резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспечения защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации.

Гражданский кодекс Российской Федерации содержит требование, согласно которому начиная со второго года деятельности предприятия его уставный капитал не должен превышать величину чистых активов. Если же данное требование нарушается, то предприятие обязано уменьшить (перерегистрировать) уставный капитал, приведя его в соответствие с величиной чистых активов (но не менее минимальной величины). Чем больше величина созданного резервного капитала, тем при прочих равных условиях выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала на сумму убытков.

III. Оценочные резервы.

Виды оценочных резервов и порядок их формирования мы уже рассмотрели в разделе "Бухгалтерский баланс".

IV. Резервы предстоящих расходов.

Резервы предстоящих расходов относятся к скрытым резервам для поддержания собственного капитала. Они возникают не за счет чистой прибыли, а за счет правил списания отдельных расходов в бухгалтерском учете.

Резервы предстоящих расходов могут возникать в результате принятой в организации учетной политики.

Для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать, в частности, следующие резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

- на подготовительные работы в связи с сезонным характером их производства;

- на ремонт основных средств.

Сумма резерва учитывается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января 2009 г. (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2009 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2009 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 1 января 2009 г.

В составе формы N 3 представлены Справки. В справочной части показывается движение чистых активов (строка 200).

При расчете стоимости чистых активов в состав прочих внеоборотных активов включаются отложенные налоговые активы, в составе прочих долгосрочных обязательств учитывается величина отложенных налоговых обязательств. Оценка стоимости чистых активов должна производиться акционерными обществами ежеквартально и в конце года. Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок расчета чистых активов утвержден совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Согласно ГК, Закону об акционерных обществах, Закону об обществах с ограниченной ответственностью АО и ООО должны периодически контролировать размер своих чистых активов, сопоставляя его с размером уставного капитала. Если стоимость чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году также подлежит отражению в форме N 3 в разделе «Справки». Далее покажем на примере, как отражается движение средств целевого финансирования в бухгалтерской отчетности организации за 2009 г.

На балансе организации на начало отчетного года учитывались средства целевого финансирования в сумме 4 600 000 руб., в том числе остаток средств субвенций и субсидий, полученных в предыдущем году, - 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. и 600 000 руб. соответственно); средства, полученные организацией (заказчиком-застройщиком) от инвесторов на строительство объектов, - 3 000 000 руб. В течение года (в феврале) один объект сдан инвесторам, от инвесторов получено 3 500 000 руб., а средства субвенций и субсидий использованы по целевому назначению. Кроме того, получена еще одна субсидия на финансирование текущих расходов (на приобретение строительных материалов) в сумме 800 000 руб., которая до конца года не использована.

Средства инвесторов распределяются по строящимся объектам следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Распределение средств инвесторов

На начало отчетного года	На конец отчетного года
Сумма, руб.	Срок сдачи объекта	Сумма, руб.	Срок сдачи объекта
2 800 000	в отчетном году	3 200 000	в следующем году
200 000	в следующем году	500 000	через 2 года

В прошлом году организацией из бюджета получены субвенции в сумме 2 200 000 руб. на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы; и субсидии в сумме 1 800 000 руб. на финансирование текущих расходов. Согласно бюджетной росписи эти средства должны использоваться следующим образом (табл. 5).

Таблица 5

Назначение средств целевого финансирования

Получено в предыдущем отчетном году	Сумма, руб.	Назначение
Субвенции	1 200 000	на приобретение объекта основных средств
	1 000 000	на осуществление НИОКР и технологических работ
Субсидии	770 000	на уплату процентов по кредиту
	1 030 000	на ремонт объектов основных средств

Информация о наличии и движении средств целевого финансирования отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). [14, п. 7]

Сведения о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности, а также информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, подлежат отражению в формах N 3 и N 5. [12, п. п. 11, 24, 27; 14, абз. 5 п. 1]

Данные о средствах, полученных из бюджета за отчетный и предыдущий годы [12, п. 10], в Отчете об изменении капитала (форме N 3) указываются в Справке в графах 3 и 4 столбца "Из бюджета" с разделением на средства, полученные на финансирование текущих расходов организации, и на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. Так, сумма полученной в истекшем году субсидии (800 000 руб.) формирует показатель строки 210 "2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" графы 3 [12, п. 10], а сумма полученных в предыдущем году бюджетных средств (2 200 000 руб. + 1 800 000 руб. = 3 000 000 руб.) отражается в соответствии с целевым назначением по строке "2) Получено на:" (в графе 4 по строкам 210 и 220 "капитальные вложения во внеоборотные активы"). При заполнении указанных строк Справки используются аналитические данные о кредитовых оборотах по счету 86 за отчетный и предыдущий год.

Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно). [12, п. 11]

В рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 3 будет выглядеть следующим образом (табл. 6).

Таблица 6

Фрагмент формы N 3 «Отчет об изменениях капитала»

Показатель	Из бюджета	Из внебюджетных фондов
	за отчетный год	за предыдущий год	за отчетный год	за предыдущий год
наименование	код
1	2	3	4	5	6
2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего	210	800	1800	-	-
в том числе:
на приобретение строительных материалов	211	800	-	-	-
на уплату процентов по кредиту	212	-	770	-	-
на ремонт объектов основных средств	213	-	1030	-	-
капитальные вложения во внеоборотные активы	220	-	2200	-	-
в том числе:
на приобретение объекта основных средств	221	-	1200	-	-
на осуществление НИОКР	222	-	1000	-	-

5. Порядок заполнения Отчета об изменениях капитала ООО «Прайм»

Покажем порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на примере заполения бухгалтером ООО «Прайм» формы N 3 за 2009 г.

Раздел I "Изменения капитала".

Столбец 3 "Уставный капитал".

По данным баланса ООО «Прайм», величина уставного капитала на конец 2008 г. равна 360 000 руб. В течение 2007 и 2008 гг. размер уставного капитала не менялся.

Уставный капитал в сумме 360 000 руб. отражен в следующих строках формы N 3:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года";

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- 100 "Остаток на 1 января отчетного года";

- 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Во всех остальных строках столбца 3 ставится прочерк.

Столбец 4 "Добавочный капитал".

Переоценка основных средств в 2007 г. не проводилась. При этом сальдо счета 83 "Добавочный капитал" на начало 2008 г. составляло 80 000 руб.

В 2008 г. по приказу директора ООО «Прайм» была проведена переоценка основных средств. Результаты переоценки были отражены на 1 января 2009 г. Первоначальная стоимость основных средств составила 40 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб.

Восстановительная стоимость основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам составила 50 000 руб.

При переоценке бухгалтер ООО «Прайм»:

1) определил коэффициент увеличения стоимости основных средств в результате переоценки:

50 000 руб. : 40 000 руб. = 1,25;

2) рассчитал сумму амортизации по основным средствам после переоценки:

20 000 руб. x 1,25 = 25 000 руб.;

3) нашел разницу в суммах амортизации до и после переоценки:

25 000 руб. - 20 000 руб. = 5000 руб.

Переоценка в учете была отражена проводками:

Дебет 01 Кредит 83

- 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - отражено увеличение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 5000 руб. - доначислена амортизация основных средств после переоценки.

Сумму добавочного капитала в размере 80 000 руб. отражается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года";

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года".

Затем по строке "Результат от переоценки основных средств" записывается сумма увеличения добавочного капитала, которое произошло в результате дооценки. Она составит:

10 000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб.

Сумма добавочного капитала, сформированного на 1 января 2009 г., равна:

80 000 руб. + 5000 руб. = 85 000 руб.

Эта сумма отражается по строкам:

- "Остаток на 1 января отчетного года";

- "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Во всех остальных строках столбца 4 ставится прочерк.

Столбец 5 "Резервный капитал".

В соответствии с учредительными документами ООО «Прайм» создает резервный фонд, величина которого составляет 50 000 руб. Он формируется путем ежегодных отчислений. По состоянию на 31 декабря 2007 г. и на 1 января 2006 г. резервный фонд составлял 15 000 руб.

Эта сумма указывается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года".

В 2006 г. на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года. Величина отчислений из прибыли - 3000 руб.

В учете была сделана проводка:

Дебет 84 Кредит 82

- 3000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на формирование резервного фонда.

Эта сумма указывается по строке "Отчисления в резервный фонд".

На 31 декабря 2006 г. размер резервного фонда составил:

15 000 руб. + 3000 руб. = 18 000 руб.

Эта сумма вписывается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- "Остаток на 1 января отчетного года".

В 2009 (отчетном) году на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли 2008 г. в сумме 7000 руб. Эта сумма указывается по строке "Отчисления в резервный фонд".

По результатам 2009 г. общая сумма резервного фонда составит:

18 000 руб. + 7000 руб. = 25 000 руб.

Эта сумма отражается в строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По состоянию на 31 декабря 2007 г. и на 1 января 2008 г. сальдо счета 84 составило 20 000 руб.

Эта сумма показывается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года".

В январе 2008 (предшествующего) года часть нераспределенной прибыли в сумме 3000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эту сумму впишите по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2008 г. чистая прибыль не использовалась.

Прибыль, полученная в 2008 г., составила 33 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2008 г. составил:

20 000 руб. - 3000 руб. + 33 000 руб. = 50 000 руб.

Эта сумма отражается в строках:

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- "Остаток на 1 января отчетного года".

В январе отчетного (2009) года часть прибыли в сумме 7000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эта сумма записывается по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2009 г. чистая прибыль не использовалась.

Прибыль, полученная в 2009 г., составила 80 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2009 г. составил:

50 000 руб. + 80 000 руб. - 7000 руб. = 123 000 руб.

Эта сумма вписывается в строку "Остаток на 31 декабря отчетного года" столбца 6.

Остальные строки столбца 6 прочеркиваются.

Столбец 7 "Итого".

Данные для его заполнения определяются сложением показателей по соответствующим строкам.

Раздел II "Резервы".

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством".

Создавать такие резервы ООО «Прайм» не обязан. Поэтому все столбцы этого подраздела прочеркиваются.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".

В соответствии с учредительными документами ООО «Прайм» создает резервный фонд.

Сумма резерва на 1 января 2009 г. составила 15 000 руб.

В предыдущем (2008) году в резерв было направлено 3000 руб. В этом году резерв не использовался.

На конец 2008 г. сумма резерва составила 18 000 руб. (15 000 + 3000).

В отчетном (2009) году ООО «Прайм» направил в резерв 7000 руб.

Общая сумма резерва на конец 2009 г. составила 25 000 руб. (18 000 + 7000).

Эти операции отражаются следующим образом:

строка "Данные предыдущего года":

- столбец 3 - 15 000 руб.; - столбец 4 - 3000 руб.; - столбец 5 - прочерк;

- столбец 6 - 18 000 руб.;

строка "Данные отчетного года":

- столбец 3 - 18 000 руб.; - столбец 4 - 7000 руб.; - столбец 5 - прочерк;

- столбец 6 - 25 000 руб.

Подраздел "Оценочные резервы"

В 2009 г. ООО «Прайм» создал резервы по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 12 000 руб.

На конец 2009 г. указанная дебиторская задолженность была списана за счет резерва.

При создании резерва и списании задолженности в учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 12 000 руб. - создан резерв сомнительных долгов;

Дебет 63 Кредит 62

- 12 000 руб. - списана дебиторская задолженность за счет образованного резерва.

Неиспользованных остатков указанных резервов на начало 2009 г. у ООО «Прайм» нет.

Движение средств резерва отражается в строке "Данные отчетного года" следующим образом:

- столбец 3 - прочерк;

- столбец 4 - 12 000 руб.;

- столбец 5 - 12 000 руб.;

- столбец 6 - прочерк.

Подраздел "Резервы предстоящих расходов".

В предшествующем (2008) году организация резервов на оплату предстоящих расходов не создавала.

В отчетном (2009) году ООО «Прайм» создало резерв на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет в сумме 6000 руб. В учете была сделана запись:

Дебет 26 Кредит 96

- 6000 руб. - создан резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.

В течение 2009 г. резерв был полностью использован.

При этом в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 96 Кредит 70

- 6000 руб. - использован резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.

Это отражено в строке "Данные отчетного года" так:

- столбец 3 - прочерк;

- столбец 4 - 6000 руб.;

- столбец 5 - 6000 руб.;

- столбец 6 - прочерк.

Раздел "Справки".

В 2009 г. размер чистых активов ООО «Прайм» составил 870 000 руб. на начало года и 980 000 руб. - на его конец.

В строке "Чистые активы" формы N 3 отражаются следующие данные:

- в графе 3 - 870 000 руб.;

- в графе 4 - 980 000 руб.

В 2009 г. ООО «Прайм» получило средства целевого финансирования из бюджета в сумме 280 000 руб. на ремонт оборудования.

В предшествующем (2008) году организация не получала целевых средств.

В учете ООО «Прайм» была сделана проводка:

Дебет 51 Кредит 86

- 280 000 руб. - поступили на расчетный счет средства целевого финансирования.

За счет этих средств ООО «Прайм» приобрело материалы для ремонта стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС).

В учете общества сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 180 000 руб. - приняты к учету материалы (вместе с НДС);

Дебет 86 Кредит 98

- 180 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 20 Кредит 10

- 180 000 руб. - списаны материалы, израсходованные на ремонт;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 180 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе прочих доходов.

По строке "Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" формы N 3 указывается сумма целевого финансирования в размере 280 000 руб. Ее назначение приведите в следующей строке.

Заключение

В пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны приводиться дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и т.д.) организации.

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

В состав годовой бухгалтерской отчетности входит форма N 3 "Отчет об изменениях капитала". В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Кроме того, форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" содержит сведения о формировании и использовании резервов.

Форму N 3 "Отчет об изменениях капитала", утвержденную Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, заполняют в составе годовой бухгалтерской отчетности коммерческие организации. Малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту, эту форму могут не заполнять. Такое же право предоставлено общественным организациям, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением продажи выбывшего имущества.

Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" включает в себя: разд. I "Изменения капитала"; разд. II "Резервы"; раздел "Справки".

В работе был подробно рассмотрен техника составления формы №3 "Отчет об изменениях капитала", а также порядок заполнения Отчета об изменениях капитала за 2009 г. на конкретном примере.

В соответствии с п.10 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерской отчетности должны приводиться как минимум за два года. Следовательно, все данные в "Отчете об изменениях капитала" об изменениях капитала отражаются за отчетный и за предыдущий год. Это правило не распространяется на вновь образованные организации. Они вписывают сведения в форму N 3 только за один год.

Организации могут отражать в отчетности показатели более чем за два года. В этом случае в "Отчет об изменениях капитала" вносятся дополнительные строки.

Дополнительные строки организация вправе добавить и в том случае, если на изменение уставного, резервного и добавочного капитала повлияли показатели, которые в форме N 3 не предусмотрены. Например, в "Отчет об изменениях капитала" придется ввести новые строки, если организация получила эмиссионный доход, направила средства резервного капитала на выплату процентов по облигациям и т.д.

Список использованной литературы

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994, № 51-ФЗ (ред. от 06.12.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». - Загл, с экрана

2. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 06.12.2009 г.)// ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». - Загл, с экрана

3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 17.05.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». - Загл, с экрана

4. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 06.12.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». - Загл, с экрана

5. Федеральный Закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.2009 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». - Загл, с экрана