Учет и аудит финансовых результатов организации (на примере ООО "Дионис")

Компания ООО «Дионис» уделяет много внимания социальным программам, участвует в финансировании городских праздников и других мероприятий. По мере возможностей также выделяется помощь образовательным, спортивным, творческим коллективам и общественным организациям, а также муниципальным учреждениям, обслуживающих пожилых людей и инвалидов, отдельным семьям, выделяя, например, средства на лечение детей.

Таблица 2.1.

Организационная структура ООО «Дионис»

Финансовый результат организации от обычных видов деятельности отражается на счете 90 «Продажи». Данный счет предназначен для того, чтобы:

Обобщить информацию о доходах и расходах, которые связаны с осуществлением обычных видов деятельности;

Исчислить финансовый результат по обычным видам деятельности.

По дебету счета 90 происходит отражение себестоимости проданных готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, товаров, работ и услуг промышленного и непромышленного характера, покупных изделий, строительно-монтажных работ, научно-исследовательских работ и переданных во временное пользование активов по договору аренды.

По кредиту счета 90 происходит отражение выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Учет продажи продукции (работ, услуг) на счете 90 ведется в разрезе утвержденных к нему субсчетов.

В конце каждого месяца полученный результат по продаже продукции (работ, услуг) списывается с субсчета 9 «Прибыль (убыток) от продаж» счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки». В конце каждого отчетного года суммы по субсчетам, которые открыты к счету 90, внутренними записями списываются на субсчет 9.

Формирование финансового результата от прочих видов деятельности происходит из прочих доходов и расходов. Они учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с соответствующими субсчетами 1 «Прочие доходы»; 2 «Прочие расходы» и 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По субсчетам 1 и 2 записи ведутся весь год. Каждый месяц, сопоставляя дебетовый и кредитовый оборот по данный субсчетам происходит определение сальдо прочих доходов и расходов, которое списывается с субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». В конце отчетного года субсчет 91-9 закрывают внутренние записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».

Величина финансового результата Общества влияет также и от доходов будущих периодов, которые учитываются на счете 98. Доходы будущих периодов - это доходы, которые организация получила в одном отчетном периоде, но отнесла к следующим отчетным периодам. По кредиту данного счета отражается, если получена задолженность от кредиторов; если получены доходы, которые возникли в результате того, что были превышены суммы взыскания с виновных лиц над суммой недостач ценностей по балансовой оценке. По дебету счета производится отражение списания доходов на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии с учетной политикой Общества, оно учитывает реализацию в целях налогообложения «по отгрузке».

2.2 Анализ финансовых результатов (на примере ООО «Дионис»)

Организация бухгалтерского и налогового учета ведется на основании Приказа “Об учетной политике на 2014 год”. Ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятии производится с использованием компьютерной техники в среде программы «1С: Предприятие 8.1». Организация использует план счетов, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. №94н.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется главным бухгалтером. Главный бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия. Формирует в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете учетную политику, исходя из структуры и особенностей деятельности предприятия, необходимости, обеспечения его финансовой устойчивости. Главный бухгалтер также оказывает методическую помощь работникам подразделений предприятия по вопросам бухгалтерского учета, контроля, отчетности и экономического анализа. Подчиняется директору и заместителю директора предприятия, сообщает им обо всех выявленных недостатках в работе бухгалтерии предприятия, с обязательным объяснением причин их возникновения, а также предложением способы их устранения. Главный бухгалтер устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников и принимает меры по обеспечению их исполнения.

Учетная политика формируется главным бухгалтером ООО «Дионис» и утверждается руководителем организации, исходя из установленных ПБУ 1/98 допущений и требований.

ООО «Дионис» применяет типовую корреспонденцию счетов, предусмотренную Планом счетов бухгалтерского учета.

Ответственность за организацию, составление и достоверность бухгалтерского учета в Обществе, своевременное предоставление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а так же сведений о деятельности Общества, предоставляемых кредиторам и средствам массовой информации, несет руководитель в соответствии с правовыми актами Российской Федерации.

Состав финансовых результатов ООО «Дионис» представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2.

Анализ состава финансовых результатов

Показатель	За 2013 год, тыс.руб.	За 2014 год, тыс.руб.	% к базисному значению (2014/2013)
1	2	3	4
Выручка от реализации продукции без НДС и акцизов	267 392	368 621	137,86
Затраты на производство реализованной продукции	221 182	307 476	139,01
Прибыль от реализации продукции	46 210	61 145	132,32
Результат от прочей реализации	120	0	-
Коммерческие расходы	(14 644)	(29 043)	-
Сальдо доходов и расходов от внереализационных операций	-6 026	-12 417	-
Балансовая прибыль	25 540	20 624	80,75
Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия	21 256	16 030	75,41

Как видно из таблицы 2.2., выручка от реализации продукции увеличилась почти на 38 % в 2014 году по сравнению с 2013 годом. Возросли также и затраты на производство продукции на 39 % в 2014 году. Это связано с увеличением объема выпускаемой продукции.

Несмотря на увеличение расходов на производство продукции, прибыль от реализации увеличилась на 32 % в 2014 году по сравнению с 2013 годом.

Увеличились также и коммерческие расходы почти в 2 раза в 2014, по сравнению с 2013 годом. Это связано, во-первых, с увеличением расходов на рекламу, а во-вторых, с увеличением бонусов в крупных сетях: в 2014 году он увеличился до 9 -- 10 %.

В тоже время увеличилось и сальдо прочих доходов и расходов: в два раза в 2014 году по сравнению с 2013 годом. Это связано с увеличением расходов организации на транспортные перевозки; так объемы выпуска 2013г. позволяли организации ООО «Дионис» делать доставку продукции контрагентам своими силами, то увеличившийся объем выпуска в 2014 году вынудил компанию прибегнуть к услугам сторонних транспортных компаний.

Как следствие увеличившихся расходов, снизилась балансовая и соответственно чистая прибыль организации.

Данные таблицы 9 показывают, что в отчетном периоде финансовые результаты предприятия снизились. Балансовая прибыль уменьшилась на 20 %, и на такую же величину снизился показатель чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Отрицательным фактором уменьшения балансовой прибыли явилось увеличение коммерческих и прочих расходов организации. Дальнейший анализ должен конкретизировать причины изменения прибыли от реализации продукции по каждому фактору.

Рентабельность

Показатели рентабельности - это важнейшие характеристики фактической среды формирования прибыли и дохода предприятий. По этой причине они являются обязательными элементами сравнительного анализа и оценки финансового состояния предприятия. При анализе производства показатели рентабельности используются как инструмент инвестиционной политики и ценообразования.

Рассчитаем финансовые коэффициенты рентабельности:

1. Рентабельность издержек (Rизд) показывает, сколько валовой прибыли организация имеет на 1 руб. себестоимости проданных товаров.

Рентабельность издержек будет повышаться, если темпы роста валовой прибыли Jп выше темпов роста себестоимости проданной продукции Jc, т.е. Jп > Jс, если наоборот, то рентабельность издержек снижается.

По рассматриваемой организации имеются следующие данные (таблица 2.3.).

Таблица 2.3.

Рентабельность издержек.

Показатели	2013 год	2014 год	Отклонение, + / -	Темп роста, %
			2014 год	2014 год
Валовая прибыль, тыс.руб.	46210	62752	+16542	135,80
Себестоимость реализованной продукции, тыс.руб.	221182	311813	+90631	140,98
Рентабельность издержек, % (стр.1:стр.2)х100	20,89	20,12	-0,77	-

Вывод: Рентабельность издержек в 2014 году уменьшилась на 0,77 по сравнению с 2013 годом. Это обусловлено тем, что темпы роста валовой прибыли в 2014 году (135,8) были несколько ниже темпов роста себестоимости продукции (140,98).

2. Рентабельность производственной деятельности (Rз) показывает, сколько прибыли от продаж приходится на 1 руб. затрат на производство и реализацию продукции.

Таблица 2.4.

Рентабельность производственной деятельности.

Показатели	2013 год	2014 год	Отклонение, + / -	Темп роста, %
			2014 год	2014 год
Прибыль от продаж, тыс.руб.	31566	33709	+2143	106,79
Себестоимость реализованной продукции, тыс.руб.	221182	311813	+90631	140,98
Коммерческие расходы, тыс.руб.	14644	29043	+14399	198,33
Рентабельность производственной деятельности, % (стр.1:(стр.2+стр.3) * 100)	13,39	9,89	-3,5	-

Вывод: Рентабельность производственной деятельности в 2014 году составила всего 9,89 % и была ниже на 3,5 пункта по сравнению с ее уровнем в предыдущем периоде. Это вызвано тем, что в 2014 году себестоимость (140,98) увеличивалась более высокими темпами, чем прибыль от продаж (106,79).

Рассчитаем влияние отдельных факторов на рентабельность производственной деятельности предприятия в 2014 году:

- увеличение прибыли от продаж увеличило рентабельность на 0,95 %.

(33709/(221182 + 14644)) - (31566/(221182 + 14644))= 0,1429 - 0,1334 = 0,0095;

- повышение себестоимости продукции снизило рентабельность на 3,96 %.

(33709/(311813+ 14644)) - (33709/(221182 + 14644)) = 0,1033 - 0,1429 = - 0,0396;

- увеличение коммерческих расходов снизило рентабельность на 0,44 %.

(33709/(311813 + 29043)) - (33709/(311813 + 14644))= 0,0989 - 0,1033 = - 0,0044;

Общее влияние в 2014 году: (0,0095 - 0,0396 - 0,0044) = - 0,0345.

Таким образом, увеличение прибыли, рост себестоимости и увеличение коммерческих расходов вызвало снижение рентабельности производственной деятельности на 3,45 %.

3. Рентабельность оборота (продаж) показывает, сколько прибыли приходится на единицу реализованной продукции.

Таблица 2.5.

Рентабельность продаж.

Показатели	2012 год	2013 год	Отклонение, + / -	Темп роста, %
			2013 год	2013 год
Выручка от продаж продукции, тыс.руб.	267392	374565	+107173	140,08
Затраты на проданную продукцию, тыс.руб.	235826	340856	+105030	144,54
Прибыль от продаж, тыс.руб.	31566	33709	+2143	106,79
Рентабельность продаж (стр.3:стр.1)*100	11,81	9,0	-2,81	-

Вывод: Рентабельность продаж в 2014 году снизилась на 2,81 пункта.

В связи с увеличением объема выручки от продаж, рентабельность продаж в 2014 году повысилась на 25,2 %.

2014 год: (1 - (235826 / 374565)) - (1 - (235826 / 267392)) = 0,370 - 0,118 = 0,252

Повышение затрат на проданную продукцию снизило рентабельность продаж в 2014 году на 28 %.

2014 год: (1 - (340856/374565)) - (1 - (235826/374565)) = 0,090 - 0,370 = - 0,28

Общее влияние в 2014 году: 0,252 + (- 0,28) = - 0,028.

Коэффициент рентабельности продаж свидетельствует о конкурентоспособности продукции компании, ее месте в отрасли. Предприятие считается низкорентабельным, если показатель рентабельности продаж находится в пределах от 1 до 5%, среднерентабельным при значении данного коэффициента от 5 до 20%, высокорентабельным от 20 до 30%. Значение коэффициента свыше 30% характеризует предприятие как исключительно высокодоходное и сверхрентабельное.

4. Рентабельность (доходность) капитала характеризует величину бухгалтерской прибыли на 1 руб. капитала (активов) организации.

Таблица 2.6.

Анализ рентабельности капитала (активов).

Показатели	2013 год	2014 год	Отклонение, + / -	Темп роста, %
			2014 год	2014 год
1	3	4	6	8
Прибыль до налогообложения, тыс.руб	25540	18881	-6659	73,93
Ср. величина капитала предприятия (валюта баланса), тыс.руб.	161800	205475	+43675	126,99
Рентабельность активов, % (стр.1:стр.2)* 100	15,78	9,19	-6,59	-
Выручка от продажи продукции, тыс.руб.	267392	374565	+107173	140,08
Прибыль до налогообложения на 1 рубль выручки от продаж, руб. (стр.1 : стр.4)	0,096	0,050	-0,046	-
Оборачиваемость капитала (число оборотов) (стр.4 : стр.2)	1,65	1,82	+0,17

Средняя величина капитала предприятия определяется путем деления суммы капитала на начало и конец периода на 2, т.е.

В 2014 году = (189127 + 221824) / 2 = 205475,5 тыс.руб.

Рентабельность капитала в 2014 году составила 9,19 %,

В 2014 году в связи с уменьшением прибыли до налогообложения на рубль выручки от продаж рентабельность капитала снизилась на 7,6 %.

2014 год: (0,050 - 0,096) * 1,65 = - 0,076.

Ускорение оборачиваемости активов повысило рентабельность капитала на 0,85 %.

2014 год: (1,82 - 1,65) * 0,050 = 0,0085.

Общее влияние в 2014 году: - 0,076 + 0,0085 = - 0,00675 или 6,75 %

5. Показатели рентабельности продукции отражают эффективность текущих затрат (в отличие от показателя общей рентабельности, характеризующего эффективность авансированного капитала).

Рентабельность продукции показывает степень выгодности производства продукции, то есть, сколько прибыли получает предприятие на каждый рубль затрат.

Рs2013 = 25540 / 235826 * 100% = 10,83 % ;

Рs2014 = 18881 / 340856 * 100% = 5,54 % .

Вывод: Рентабельность продукции в 2014 году снизилась по сравнению с 2013 годом на 5,29 %.

6. Чистая рентабельность активов показывает эффективность использования всего имущества (управления предприятием в сфере производственной деятельности).

Рaч2013 = 21256 / 161800 * 100% = 13,14 % ,

Рaч2014 = 14260 / 205475 * 100% = 6,94 % .

Вывод: Чистая рентабельность активов в 2014 году снизилась по сравнению с 2013 годом на 6,2 % и составила 6,94 %.

7. Чистая прибыль на 1 рубль оборота показывает, какая сумма прибыли приходится на каждый вырученный рубль.

Чп2013 = 21256 / 267392 * 100% = 7,95 %,

Чп2014 = 14260 / 374565 * 100% = 3,81 %.

Вывод: В 2014 году на каждый вырученный рубль приходится 3,81 % прибыли, что на 4,14 % меньше, чем в 2013 году.

Сравним полученные данные коэффициентов за два года и получим отклонение.

Таблица 2.7.

Оценка рентабельности ООО «Дионис» за период 2013 - 2014 гг.

Наименование	2013 год, %	2014 год, %	Отклонение, (+; -)
			2014 год
Рентабельность издержек	20,89	20,12	-0,77
Рентабельность осн.деят-сти	13,39	9,89	-3,5
Рентабельность продаж	11,81	9,0	-2,81
Рентабельность капитала	15,78	9,19	-6,59
Рентабельность продукции	10,83	5,54	-5,29
Чистая рентабельность активов	13,14	6,94	-6,2
Чистая прибыль на 1 руб.оборота	7,95	3,81	-4,14

Анализ финансовых результатов работы предприятия за период с 2013 по 2014 годы показал, что несмотря на рост выручки от реализации продукции на 40,1 % в 2014 году по сравнению с 2013 годом, себестоимость ее также выросла на 40,9 % в 2014 году. Удельный вес затрат в стоимости реализованной продукции в 2014 году увеличился незначительно с 82,7% до 83,2% по сравнению с 2013 годом. Как следствие, удельный вес прибыли в реализованной продукции за 2014 год сократился на 2,9 % по сравнению с результатами 2013 года.

Балансовая прибыль в 2014 году снизилась на 26,1 % по сравнению с 2013 годом.

В связи с увеличением общих затрат предприятия и налога на прибыль, чистая прибыль, остающаяся в распоряжения предприятия в 2014 году сократилось на 32,9 % по сравнению с предыдущим годом и составила 14260 тыс. рублей против 21256 тыс. рублей за 2013 год.

Понижение рентабельности предприятия в 2014 году вызвано уменьшением чистой прибыли и недостаточностью прибыли от реализации продукции, в связи с увеличением доли затрат в стоимости реализованной продукции.

Рентабельность продаж за 2014 год уменьшилась на 2,81 % . Таким образом, можно констатировать снижение доходности вложений в основное производство за анализируемый период. Необходимо принять меры по повышению рентабельности продукции, например, разработать меры по снижению затрат или пересмотреть существующие цены.

Рентабельность всего капитала предприятия в 2014 году уменьшилась на 6,59 % по сравнению с 2013 годом, соответственно уменьшилась и прибыль с каждого рубля, вложенного в имущество.

В 2013 году произошло увеличение рентабельности основной деятельности на 6,4 %, а в 2014 году этот показатель снизился на 3,5 % .

Рентабельность основной деятельности на 31.12.2013 года увеличилась на 6,4 % , т.е прибыль, получаемая с каждого рубля затраченного на производство и реализацию продукции, увеличилась на 6,4 копейки и составила 13,39 копеек. А по данным на 31.12.2014 года этот показатель уменьшился на 3,5 %, по сравнению с данными на 31.12.2013 года, т.е. прибыль, получаемая с каждого рубля затраченного на производство и реализацию продукции, уменьшилась на 3,5 копеек и составила 9,89 копеек.

Чистая прибыль на 1 рубль оборота в 2013 году составляла 7,95 копеек, а в 2014 году только 3,81 копейки.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что за 2014 год деятельность предприятия была менее эффективна по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года.

Особенно существенно понизились показатели рентабельности капитала в 2014 году.

Руководству предприятия следует принять меры по недопущению дальнейшего ухудшения финансового состояния и выработать мероприятия по более рациональному управлению предприятием с целью повышения эффективности финансово-экономической деятельности.

В процессе анализа финансовых результатов важно оценить финансовую устойчивость предприятия.

Для оценки уровня финансовой устойчивости необходимо проанализировать обеспеченность запасов нормальными источниками финансирования и рассчитать ряд финансовых коэффициентов. Анализ достаточности нормальных источников финансирования запасов приведен в таблице 2.8.

Таблица 14. Анализ абсолютных показателей финансовой устойчивости, тыс. руб.

Показатели	2012 год	2013 год
	На начало года	На конец года	Отклонение	На начало года	На конец года	Отклонение
Собственный средства (СС)	34033	39885	+5852	39885	61861	+21976
Внеоборотные активы (ВА)	48919	52526	+3607	52526	57510	+4984
Собств.оборот. средства (СОС) (стр.1 -- стр.2)	(14886)	(12641)	-2245	(12641)	4351	-8290
Долгосрочные кредиты и займы (ДП)	-	-	-	-	-	-
Собств. и долгоср. заемные источники (СОС + ДП)	(14886)	(12641)	-2245	(12641)	4351	-8290
Краткосрочные кредиты (стр.610 ф.№1)	-	-	-	-	6443	+6443
Общая величина основных источников средств (СОС + ДП + с.610)	(14886)	(12641)	-2245	(12641)	10794	-1847
Запасы и затраты (З)	1240	32076	+30836	32076	51549	+19473
Излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных средств (ФС)	(13646)	(19435)	+5789	(19435)	(40755)	+21320
Излишек (+) или недостаток (-) собственных и долгосрочных заемных источников (ФД)	(13646)	(19435)	+5789	(19435)	(47198)	+27763
Излишек (+), недостаток (-) общей величины основных источников (ФО)	(13646)	(19435)	+5789	(19435)	(40755)	+21320
Трехкомпонентный показатель типа финансовой устойчивости (S)	(0; 0; 0)	(0; 0; 0)	-	(0; 0; 0)	(0; 0; 0)	-



Данные таблицы 14 свидетельствуют о том, что предприятие имеет недостаток собственных и привлеченных источников средств для формирования запасов и относится к четвертому типу финансовой устойчивости - кризисное финансовое состояние. Это обусловлено тем, что значительная доля источников собственных средств (92,9%) направлялась на приобретение основных средств и других внеоборотных активов. Только 7,1% источников собственных средств направлялось на пополнение оборотных средств. Если предположить, что эта доля полностью направляется на формирование запасов и затрат, то в этом случае они покрывают лишь 8% стоимости запасов и затрат. Таким образом, за счет источников собственных и заемных источников средств покрывается только 20,9% стоимости запасов и затрат, что явно недостаточно.

Финансовая устойчивость предприятия может быть восстановлена путем:

- обоснованного снижения суммы запасов и затрат;

- ускорения оборачиваемости капитала в оборотных активах;

- пополнения собственного оборотного капитала за счет внутренних и внешних источников.

Рассчитаем относительные показатели финансовой устойчивости. Результаты расчетов обобщены в таблице 15.

1) коэффициент соотношения заемных и собственных средств:

Формула расчета	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
Кз/с =	0	0	0	0,104

Установлено нормативное значение данного коэффициента - соотношение должно быть меньше 0,7. Превышение указанной границы означает зависимость предприятия от внешних источников средств, потерю финансовой устойчивости.

В 2013 году наблюдалось отсутствие внешних источников финансирования, заемными средствами организация смогла воспользоваться только в конце сентября 2014 года. Однако, несмотря на увеличение зависимости анализируемого предприятия от внешних источников финансирования, значение данного показателя на конец 2014 года находится в пределах нормы - на конец периода на один рубль собственного капитала приходится 10 коп. заемных средств.

2) коэффициент автономии:

Формула расчета	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
Ка =	0,253	0,211	0,211	0,279

Значение коэффициента автономии, несмотря на некоторое увеличение, остается на низком уровне. Проведенный анализ коэффициентов автономии и соотношения заемных и собственных средств позволяет сделать вывод о том, что на предприятии в 2014 году сохраняется низкое соотношение собственного капитала и заемных средств (доля собственного капитала составляет 27,9 %), а значит - уровень финансовой устойчивости низок.

3) коэффициент долгосрочного привлечения средств - определяется как отношение долгосрочных кредитов и заемных средств к сумме источников собственных средств и долгосрочных кредитов и займов.

Формула расчета	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
Кдп =	0	0	0	0

Значение коэффициента долгосрочного привлечения заемных средств равно нулю. Такое значение данного показателя можно объяснить сложностью привлечения долгосрочных кредитов и займов в современных условиях российской экономики.

4) коэффициент маневренности собственных средств - характеризует какая доля источников собственных средств находится в мобильной форме и равен отношению разности между суммой всех источников собственных средств и стоимостью внеоборотных активов к сумме всех источников собственных средств и долгосрочных кредитов и займов.
Рекомендуемое значение - 0,5 и выше. Зависит от характера деятельности предприятия: в фондоемких производствах его нормальный уровень должен быть ниже, чем в материалоемких.

Формула расчета	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
Км =	-0,437	-0,317	-0,317	0,070

В анализируемом периоде коэффициент маневренности собственных средств вырос с -0,437 до 0,070, что связано с ростом суммы собственных оборотных средств. Рост этого показателя свидетельствует о некотором увеличении мобильности собственного капитала анализируемого предприятия. Однако несмотря на положительную тенденцию изменения коэффициента маневренности, его значение по-прежнему не превышает минимального нормального уровня (0,5). Это говорит о недостаточной мобильности собственных средств предприятия.

5) коэффициент имущества производственного назначения - характеризует структуру имущества предприятия и равен отношению суммы внеоборотных активов, запасов и затрат к валюте баланса.

Рекомендуемое значение 0,6.

Формула расчета	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
Ким =	0,373	0,447	0,447	0,492

Уровень коэффициента имущества производственного назначения увеличился.

6) обеспеченности собственными оборотными средствами - характеризует достаточность у предприятия собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости и равен отношению собственных оборотных средств к величине оборотных активов предприятия.

Рекомендуемое значение Косс > 0,1 (10%).

Формула расчета	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
Косс =	-0,174	-0,0925	-0,0925	0,0215

Уровень коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами увеличился лишь к концу 2014 года.

Таблица 15. Анализ финансовой устойчивости

Показатель	2013 год	2014 год
	На начало года	На конец года	Отклонение	На начало года	На конец года	Отклонение
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств	0	0	-	0	0,104	+0,104
Коэффициент автономии	0,253	0,211	-0,042	0,211	0,279	+0,068
Коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств	0	0	-	0	0	-
Коэффициент маневренности	-0,437	-0,317	-0,12	-0,317	0,070	-0,247
Коэффициент стоимости имущества производственного назначения	0,373	0,447	+0,074	0,447	0,492	+0,045
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	-0,174	-0,0925	-0,0815	-0,0925	0,0215	+0,071

2.3 Порядок проведения аудиторской проверки (на примере ООО «Дионис»)

Для проверки качества ведения бухгалтерского учета на предприятии ООО «Дионис», было принято решение о проведении инициативного аудита. Для этого была выбрана аудиторская компания ООО «Аудит, налоги, право» и отправлено письмо с просьбой о проведении аудита. После получения письма-обязательства о согласии на проведение аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности был составлен договор на оказание аудиторских услуг между ООО «Дионис» и ООО «Аудит, налоги, право».

Договор на оказание аудиторских услуг регулирует взаимоотношения аудиторской фирмы или аудитора с клиентом. По договору на оказание аудиторских услуг исполнитель обязуется оказать услуги, совершив определенные действия, а заказчик клиент - оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное, юридическое соглашение интересов участвующих сторон.

Договор №23

г. Протвино «1» октября 2014г.

Аудиторская фирма ООО «Аудит, налоги, право», именуемая в дальнейшем Исполнитель, в лице Исполнительного директора Приходько Андрея Витальевича, действующая на основании Устава, с одной стороны, и Предприятия ООО «Дионис» , именуемого в дальнейшем Заказчик, в лице Генерального директора Марышкиной Ирины Александровны, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет договора и обязанности сторон

Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя выполнение следующих работ:

а) проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности Заказчика за период с 06.10.2014г. по 18.10.2014г. и составление аудиторского заключения о достоверности этой отчетности, а также письменной информации (отчета) аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;

Документальное оформление их результатов.

2. Стоимость работ и порядок расчета

Стоимость работ, предоставляемых Исполнителем в соответствии с п.1 настоящего Договора, определяется в соответствии с объемом документооборота и составляет 40 тыс.рублей 00 коп., без НДС (в соответствии с положением п.2. ст.346.11 НК РФ Исполнитель не является плательщиком налога на добавленную стоимость).

Оплата работ производится после предоставления Исполнителем отчета о проделанной работе.

3. Ответственность сторон

За неисполнение обязательств по настоящему Договору Заказчик и Исполнитель несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.

4. Конфиденциальность

Стороны обязуются хранить в тайне существование и содержание настоящего Договора, а также информацию и данные, предоставленные каждой из сторон. Не раскрывать и не разглашать в общем или в частности факты, или информацию какой-либо третьей стороне без предварительного письменного согласия одной из сторон нестоящего Договора.

Исполнитель обязуется не использовать факты или информацию для каких-либо целей без предварительного письменного согласия Заказчика и наоборот.

Обязательства по конфиденциальности и неиспользовании, наложенные на Исполнителя настоящим Договором, не распространяются на общедоступную информацию, а также на информацию, которая станет известна не по вине Исполнителя. Информация, предоставляемая Заказчику в соответствии с настоящим Договором, предназначена исключительно для него и не может передаваться ни частично, ни полностью третьим лицам или использоваться каким-либо иным способом с участием третьих лиц без согласия Исполнителя.

5. Разрешение споров

Все споры и разногласия между двумя сторонами настоящего Договора, которые могут возникнуть по настоящему Договору, если они не устранены путем переговоров, должны разрешаться с помощью действующего законодательства.

6. Прекращение действия договора ранее намеченного срока

Любая из сторон имеет право прервать действие настоящего Договора путем передачи письменного уведомления в случае, если другая сторона Договора:

окажется неплатежеспособной, несостоятельной, будет ликвидирована или реорганизована;

приостановит свои обычные деловые операции (или возникнет угроза их приостановления);

передаст всю или часть информации третьим лицам.

В случае расторжения Договора в предусмотренном порядке оплата услуг и работ Исполнителя будет производиться Заказчиком на основании акта с указанием объема и стоимости фактически выполненных работ.

7. Форс-мажорные обстоятельства

Под форс-мажорными обстоятельствами подразумеваются такие бедствия, как войны, общественные беспорядки, акты органов государства и т.д. В каждом случае наступление такого события находится вне контроля сторон, и во всех таких случаях выполнение обязательств согласно настоящего Договора становится невозможным.

Если форс-мажорные обстоятельства имеют место и препятствуют сторонам своевременно выполнить обязательства, то стороны, находящиеся в таких экстремальных условиях, освобождаются от исполнения обязанностей до прекращения действия указанных форс-мажорных обстоятельств при условии, что сторона, подвергшаяся действию форс-мажорных обстоятельств, немедленно уведомит другую сторону о случившемся с подробным описанием создавшихся условий.

8. Прочие условия

Исполнитель по своему усмотрению направляет специалистов для проведения работ, предусмотренных настоящим Договором.

Цены за работы, предусмотренные настоящим Договором, определены только для настоящего Договора и не могут служить прецедентом или конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.

9. Срок действия договора

Срок действия настоящего Договора:

начало: 06.10.2014г.

окончание: 18.10.2014г.

10. Реквизиты и подписи сторон

Предприятие ООО «Дионис»

Юр. адрес: 142281, МО, г. Протвино, Заводской пр-д, д. 6а

Факт. адрес: 142281, МО, г. Протвино, Заводской пр-д, д. 6а

ИНН 5037043602 КПП 503701001

ОКПО 45771692 ОКОГУ 49013

ОКАТО 46467000000 ОКФС 16

ОКВЭД 15.84, 51.36, 52.24

ОГРН 1025004858284

Банковские реквизиты:

Сбербанк России ОАО г. Москва

р/с 40702810740400001827

к/с 30101810400000000225

БИК 044525225

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности ;

- распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

- порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

- средства контроля предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.

Следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

- операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

- операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

- операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

- зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

- ограничена возможность появления злоупотребления.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям выше перечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.

При ознакомлении с организацией и ведением бухгалтерского учета следует определить:

- наличие документального описания учетной системы

- функции бухгалтерии и ее место в организационной структуре предприятия

- функционирование организационной структуры и бухгалтерской службы

- состав и качество организационно распорядительной документации, определяющее деятельность бухгалтерии.

- организацию работы с нормативно справочной информацией.

- форму ведения бухгалтерского учета на предприятии.

- соблюдение федерального закона «О бухгалтерском учете» в части применения типовых унифицированных и внутрифирменных форм первичной и учетной документации, проведение обязательных инвентаризаций и тд.

- степень компьютеризации учета.

- информацию используемом программном обеспечении.

- информативность и осведомленность главного бухгалтера в вопросах инициирования сделок, налогового планирования, юридической правомерности и экономической эффективности финансово-хозяйственных операций и тд.

- критические области учета где риск возникновения ошибок или искажения бухгалтерских отчетности особенно высок.

- состояние учетной документации.

- аналитические данные о существенных оборотах и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

- проблемы учета по мнению главного бухгалтера.

На основе полученной информации аудитору следует составить мнение по следующим позициям: способна ли система бухгалтерского учета предоставить достоверные данные для составления бухгалтерской отчетности; существуют ли нарушения в области бухгалтерского учета, которые могут привести к искажениям учета и отчетности. К таким нарушениям могут быть отнесены:

- отклонения от правил ведения учета и составления отчетности;

- несоблюдение положений учетной политики;

- нарушение валютного и налогового законодательства и тд.

Кроме этих нарушений на риск появления преднамеренных и непреднамеренных искажений в учете и отчетности оказывают влияние следующие факты:

- наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

- несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

- наличие зависимости экономического субъекта в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

- изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

- нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величины;

- особенности структуры капитала и распределение прибыли.

На этапе планирования аудитор должен планировать процедуры таким образом, чтобы с появлением любого перечисленного фактора можно было внести корректировки в процедуры проверки. Такие корректировки вносятся в зависимости от видов обнаруженных нарушений степени их существенности и риска появления искажений при дальнейшей проверке.

Особое внимание аудитору следует уделить тому, ведется ли учет вручную или с использованием компьютерной технике. Аудитор должен в этом случае обладать достаточной информацией о техническом программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники. Если же он не имеет таких знаний, то ему следует пригласить эксперта.

Оценка системы бухгалтерского учета показана в таблице 16.

Таблица 16. Оценка системы бухгалтерского учета в ООО «Дионис»

№	Содержание вопроса	Ответ	Нет ответа	характерезует
		Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1	Возможны ли ошибки при выписке счетов-фактур?	+			_
2	Возможны ли случаи, когда продажа фактуруется, но не регистрируется в счетах?		+		+
3	Возможны ли неправильные записи на кредит должника?		+		+
4	Возможно ли неправильное начисление задолженностей?		+		+
5	Возможно ли искажение задолженности?	+		_
6	Возможно ли неправильное дебетование счетов кредиторов?	+		_
7	Возможна ли оплата служащих за невыполненную работу?		+		+
8	Возможна ли неправильная выплата премий или комиссионных?		+		+
9	Возможна ли неправильная запись уплаты налогов при получении заработной платы, национального страхования и других вычитов?	+			_
10	Возможны ли завышения платежных ведомостей какими-либо другими способами?		+		+
11	Возможны ли другие случаи ошибок в платежных ведомостях?	+			_
12	Возможны ли расход или растрата запасов без правильной документации?	+			_
13	Возможны ли искажения незавершенного производства?		+		+
14	Возможны ли неправильные записи в журнале?		+		+
15	Возможны ли ошибки во вспомогательных книгах?	+			_
16	Возможны ли ошибки проводки или сложения в бухгалтерской книге?		+		+



Таким образом, как показывают проведенные исследования системы бухгалтерского учета данная система находится на среднем уровне.

Этот вывод основывается, в основном, на следующих аргументах.

Во-первых, систему бухгалтерского учета существенно ослабляют такие факты, как ошибки при выписке счетов-фактур, а также искажение задолженности.

Во-вторых, особое место в ослаблении системы бухгалтерского учета ООО «Дионис» сыграло неправильное дебитование счетов кредиторов.

В-третьих, неправильная запись уплаты налогов при получении заработной платы, национального страхования и других вычетов, а также другие случаи ошибок в платежных ведомостях.

Хороший и постоянный внутренний контроль требуется всем организациям. Налаженная система внутреннего контроля противодействует возникновению ошибок, которые могут быть в текущей работе, и, следовательно, сводит к минимуму возможность принятия неправильных, как к непреднамеренным ошибкам.

Причем случайные ошибки легко обнаружить при хорошем внутреннем контроле. Умышленным зачастую можно противостоять только при хорошо продуманной системе постоянных проверок и разделения ответственности.

Некоторые специалисты утверждают, что система внутреннего контроля хорошо работает только когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой внутреннего аудита и игнорируется руководством, если контроль возложен на ревизионную комиссию на общественных началах, но с этим нельзя в полной мере согласиться, поскольку внутренний аудит-это лишь один из элементов системы внутреннего контроля.

Что же такое внутренний аудит? Под внутренним контролем подразумевается постоянная, ежедневная работа позволяющая:

- сделать бухгалтерскую отчетность правильной;

- использовать ресурсы организации в соответствии с планами руководства.

Правильно организованную систему внутреннего контроля характеризует множество элементов. Например:

- система сбора информации своевременно выявляет имеющиеся ошибки;

- имеется система согласований любых операций;

- регулярно проводятся инвентаризации;

- бухгалтерская отчетность и отклонения от планов анализируются.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен достичь понимания системы бухгалтерского учета клиента, оценить систему внутреннего контроля и определить насколько эффективно эти две системы служат выполнению задач бухгалтерского учета. Причем, мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности аудиторских процедур.

Аудитор в ходе аудиторской проверки согласно правила стандарта аудиторской деятельности в РФ обязан получить достаточную убежденность в том, что система внутреннего контроля и бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, что соответствует поставленным задачам Закона. Изучая особенности системы финансового, управленческого и внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности.

В случае, если аудитор приходит к мнению, что он может доверять соответствующим средствам контроля, то он может проводить аудиторские процедуры менее детально и более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности системы бухгалтерского учета в целом, аудиторская организация может использовать три следующих градации:

а) высокая;

б) средняя;

в) низкая.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности, чем три вышеупомянутые.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется правилом аудиторской деятельности использовать следующие типовые формы:

а) специально разработанные тестовые процедуры;

б) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

в) специальные бланки и проверочные листы;

г) блок - схемы и графики;

д) перечни замечаний, протоколы или акты.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Аудитор в ходе аудиторской проверки должен принимать во внимание, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

а) надлежащую систему бухгалтерского учета;

б) контрольную среду;

в) отдельные средства контроля.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает в себя:

- стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

- организационную структуру экономического субъекта;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемую кадровую политику;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Оценка системы внутреннего контроля показана в таблице 17.



Таблица 17. Оценка системы внутреннего контроля в ООО «Дионис»

№	Содержание вопроса	Ответ	Нет ответа	Характерезует контроль
		Да	Нет
1	2	3	4	5	6
1	Возможны ли отгрузка товара или его отпуск с предприятия без выписки счет фактуры ?		+
2	Возможна ли отсылка товара при наличии значительного риска неплатежа?		+
3	Возможно ли получение денежных средств по их невнесение в банк?		+
4	Возможно ли преувеличение объема продаж?	+			-
5	Возможно ли образование задолженности без ее регистрации?	+			-
6	Возможно ли выполнение платежей без достаточного основания?		+		+
7	Возможны ли приобретения или реализация основных средств без достаточных на то полномочий или документации?		+		+
8	Возможно ли незаконное присвоение наличности?		+		+
9	Возможна ли утрата или разворовывание запасов?	+			-
10	Дает ли система информацию об издержках, недостаточную для их контроля?		+		+
11	Наблюдается ли общая неопределенность при контроле управленческих или учетных функций?	+			-
12	Наблюдаются ли время от времени сбои процедуры имеющей значительное воздействие на внутренний контроль?	+			-

Таким образом, как показывают проведенные исследования система внутреннего контроля , данная система находится на среднем уровне.

Этот вывод основывается в основном на следующих аргументах:

Во-первых, систему внутреннего контроля существенно ослабляет данные факты, как фактическое отсутствие регистрации части дебиторской задолженности и кредиторской задолженности, а также выявление случаев использования запасов ненадлежащим образом.

Во-вторых, особое место в ослаблении системы внутреннего контроля ООО «Дионис» сыграла выявленная общая неопределенность при контроле управленческих и учетных функций.

В- третьих важным недостатком системы внутреннего контроля явилось вскрытие при проверке сбои в применяемых на предприятии процедурах контроля. Руководители не всегда надлежащим образом осведомлено и, как следствие, не могут осуществлять правильные практические действия, направленные на осуществление внутрихозяйственного контроля.

Составляя общий план и программу аудиторская организация обязана учитывать требования федерального правила стандарта аудиторской деятельности «Планирование аудита»

До составления общего плана, аудитор обязан:

- оценить эффективность системы внутреннего контроля экономического субъекта и произвести оценку ее надежности для планирования объема аудиторских процедур по существу;

- установить приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, при которых аудиторская организация будет считать бухгалтерскую отчетность достоверной, что также позволит выявить значимые для аудита области и необходимые аудиторские процедуры по существу.

В общем плане аудиторская организация указывает перечень планируемых работ (участков аудита или области аудита), период проведения, исполнителей, затраты труда, плановый уровень существенности и аудиторского риска. Кроме того, определяет способ проведения аудита, который зависит от результатов предварительного планирования, от оценки надежности системы внутреннего контроля, от планируемого уровня аудиторского риска. Если принимается решение о проведении выборочного аудита, то аудиторы характеризуют порядок формирования аудиторской выборки.

На стадии составления общего плана аудиторская организация должна:

- распределить аудиторскую проверку соответствующих разделов учета или блоков финансово-хозяйственных операций между аудиторами с учетом их профессиональных качеств и занимаемых должностей;

- провести инструктаж всех членов аудиторской группы об их обязанностях, ознакомить их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- определить порядок осуществления контроля руководителями за выполнением плана аудита, качеством работы ассистентов аудиторов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита.

Можно сделать вывод, что планирование проведения аудиторской проверки включает:

1. предварительное планирование, заключающееся в сборе сведений о деятельности клиента;

2. составление общего плана, включающее в себя общую оценку аудиторского риска, системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета, определение участков аудита и распределения по ним ответственных исполнителей;

3. составление программы аудита, состоящую из перечня процедур тестирования системы внутреннего контроля и подробного перечня аудиторских процедур по существу, позволяющих выявить нарушения и охарактеризовать их существенность.

В общем плане определяется способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.

Общий план служит руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе аудита у аудиторской организации могут возникать основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору следует учесть:

1. реальные трудозатраты;

2. расчет затрат времени в предыдущем периоде и его связь с текущим расчетом;

3. уровень существенности;

4. проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику деятельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, финансовые и другие связи, познакомится с юридическими обязательствами.

Вид плана приведен в ПРИЛОЖЕНИИ А.

На основе общего плана аудита составляется программа проведения аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимый для практической реализации плана аудита. Составленная таким образом программа для проведения аудита служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую аудиторскую процедуру, чтобы в процессе работы делать ссылки на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют в виде тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.