Аудит финансовых результатов от финансово-экономической деятельности организации ОАО "Смоленскэнергоремонт"

Размещено на http://www.allbest.ru

План

Введение

1 Теоретические аспекты аудита учета финансовых результатов

1.1 Законодательная база, цели, задачи и источники информации аудита учета финансовых результатов

1.2 Планирование проверки аудита учета финансовых результатов

1.3 Организация проверки аудита учета финансовых результатов по существу

1.4 Заключительный этап аудита учета финансовых результатов

1.5 Типичные ошибки и нарушения аудита учета финансовых результатов

2 Проведение аудита на примере ОАО «Смоленскэнергоремонт»

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

С переходом к рыночным отношениям и их развитием аудиторская деятельность в России приобретает все большее значение.

В мировой практике аудиторский контроль широко применяется во всех сферах деятельности. В нашей стране независимый контроль, обеспечивающий потребности пользователей финансовой информации экономических субъектов в виде подтверждения ее достоверности - дело сравнительно новое. В связи с тем, что пользователям экономической информации необходима уверенность в качестве аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, к работе аудиторов и аудиторских фирм предъявляются все более высокие требования.

В этих условиях в нашей стране вводятся в действие правила (стандарты) аудиторской деятельности, развивается система профессионального контроля качества работы аудита, и предъявляются дополнительные требования к их профессиональной подготовке со стороны государства.

В этих условиях аудиторы больше внимания должны уделять вопросам планирования и документирования аудита, определению аудиторского риска и существенности возможных ошибок, разработке внутрифирменных стандартов и методик аудиторских проверок.

С другой стороны, участники экономических отношений, особенно субъекты малого и среднего бизнеса, в условиях непрерывно и быстро изменяющегося правового поля, часто не в состоянии отслеживать все изменения административного, экономического и налогового законодательства, что может быть причиной наложения на них значительных штрафных финансовых санкций. Очевидно поэтому, что они нередко нуждаются в аудиторских и сопутствующих им услугах, как для подтверждения достоверности своей отчетности, так и для решения административных, правовых, налоговых вопросов текущей деятельности.

Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности предприятия (фирмы) и характеризует конечный финансовый результат, эффективность производства, именно поэтому данная тема является актуальной. Для обобщения информации о конечном финансовом результате ведется счет 99 (Прибыли и убытки).

Целью написания данной работы является систематизация, закрепление и расширение теоретических и практических знаний по дисциплине «Аудит», а также применение их при решении конкретных задач, развитие навыков самостоятельной работы.

Цель исследования предопределило решение следующих задач:

1) Изучить цель, задачи аудиторской проверки учета финансовых результатов;

2) Рассмотреть, что является источниками информации для аудита этого участка, и какие процедуры может провести аудитор;

3) Проанализировать основные направления проверки и алгоритм ее проведения;

4) Рассмотреть ход аудиторской проверки финансовых результатов и выявить все нарушения на примере конкретной организации.

Объектом исследования выступает ОАО «Смоленскэнергоремонт».

Предметом исследования является аудит финансовых результатов от финансово-экономической деятельности организации.

В курсовой работе была использованы материалы отечественных учебных пособий, периодических изданий, а также нормативных документов из информационно-справочной системы «Консультант Плюс».

1. Теоретические аспекты аудита учета финансовых результатов

1.1 Законодательная база, цели, задачи и источники информации аудита учета финансовых результатов

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

Целью аудита финансовых результатов является установление правильности формирования и раскрытия в бухгалтерской отчетности финансовых результатов деятельности аудируемого лица.

Задачи аудита финансовых результатов:

- оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным учета конечного финансового результата;

- подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;

- проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж;

- проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов;

- проверка правильности налогообложения прибыли;

- проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах.

Объектами аудита финансовых результатов в части доходов являются:

- доходы от обычных видов деятельности: выручка от реализации продукции, работ, услуг;

- прочие доходы;

- расчеты с покупателями и заказчиками;

- расчеты по авансам полученным.

Объектами аудита финансовых результатов в части расходов являются:

- расходы по обычным видам деятельности: материальные, трудовые и прочие затраты, являющиеся составными частями себестоимости продукции, работ, услуг;

- прочие расходы;

- расчеты с поставщиками и подрядчиками;

- расчеты с персоналом по заработной плате.

- учет основных средств и нематериальных активов;

- расчеты с бюджетами разных уровней [1, с 320].

Аудит проводится на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения. Федеральный стандарт 7/2011 определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результата анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Источниками информации для сбора аудиторских доказательств по проверке финансовых результатов являются:

- учредительные документы;

- приказ об учетной политике;

- рабочий план счетов;

- состав доходов и расходов будущих периодов;

договоры;

- регистры бухгалтерского учета по счетам: 90, 91, 99, 84, 50,51,62,60,76,99, 97, 68, 70;

- первичные документы (Документы, служащие основанием для отражения в учете операций по продаже (оказанию) услуг, по учету затрат на производство (оказание) услуг, для одобрения и отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов);

- налоговая декларация.

Также при проверке используются письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная от третьих источников: поставщиков, покупателей, налоговых служб и т.д. в соответствии с правилом (стандартом) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». К числу прочих аудиторских доказательств, аудитором могут быть использованы результаты предшествующих аудиторских проверок.

Основные законодательные и нормативные документы, поверяемые в ходе аудита учета финансовых результатов представлены в таблице 1.

Таблица 1- Нормативно-правовое регулирование аудита финансовых результатов

Наименование законодательного или нормативного документа	Анализ документа применительно к объекту учета
1	2
I. Законодательный уровень регулирования
Гражданский кодекс РФ, часть 1 и 2.	Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.
Налоговый кодекс РФ, часть 1 и 2	Настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации
II. Нормативный уровень регулирования
ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №32н. (в ред. Приказов Минфина России ред. от 27.04.2012 N 55н)	Посредствам данного ПБУ, производиться классификация доходов для целей финансового и налогового учета.
ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №33н. (в ред. Приказов Минфина России ред. от 27.04.2012 N 55н)	Посредствам данного ПБУ, производиться классификация расходов для целей финансового и налогового учета.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» организации, утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. №43н. (в ред. Приказов Минфина России от 08.11.2010 N 142н)	Правила оценки показателей отчетности по каждой статье баланса.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000г. (в ред. Приказов Минфина России от 08.11.2010 N 142н)	Приведена характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых в них фактов хозяйственной деятельности.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.10.2008 N 106н. (в ред. Приказов Минфина России ред. от 27.04.2012 N 55н)	Настоящее Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом МФ РФ от 19.10.2002 г. N 114н. (в ред. Приказов Минфина России ред. от 24.12.2010 N 186н)	Нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности
III. Методический уровень регулирования
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями внесенными приказом Минфина России от 04.12.2012 № 154н)	Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ Приказ МФ РФ №34н от 29.07.98г. (в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н)	Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
IV. Организационный уровень регулирования
Учетная политика	Регулирует правила ведения учетной политике организации, а также отнесение доходов и расходов
График проведения инвентаризации	Проверка реальной стоимости учтенных на балансе ТМЦ, в суммы денежных средств
График документооборота	Регулирует перечень работ по созданию, проверке и обработке документов, с указанием должностей и сроков выполнения работ
Технология обработки учетной информации	Регулирует перечень работ по сверке первичных документов с установленными, учетной политикой, регистрами учета.
Рабочий план счетов	Счета, установленные учетной политикой организации, согласно выбранной методики учета.

1.2 Планирование проверки аудита учета финансовых результатов

До начала проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется в соответствии с положениями федеральных правил стандартов аудиторской деятельности (ФПСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой отчетности». аудит учет финансовый результат

Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:

- отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

- цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

- система внутреннего контроля.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, выполняя процедуры оценки рисков, аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об операционной эффективности средств контроля, даже если такие аудиторские процедуры не были специально запланированы в качестве процедур проверки по существу или тестов средств контроля. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

-запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

-аналитические процедуры;

-наблюдение и инспектирование.

Несмотря на то, что большая часть информации, которую аудитор получает путем запросов, может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, запросы, направленные сотрудникам аудируемого лица, в частности производственному персоналу, внутренним аудиторам и другим сотрудникам с различными административными функциями, могут быть полезными в обеспечении аудитора различными точками зрения при выявлении рисков существенного искажения информации.

Для того, чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта из следующих источников:

а) официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

б) статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

в) нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

д) разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта.

е) запросы третьим лицам;

ж) консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды;

з) учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

м) результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;

о) использование знаний, накопленных из предыдущего опыта аудитора;

п) материалы налоговых проверок и судебных процессов

Определяя сотрудников аудируемого лица, которым могут быть направлены запросы, а также количество таких запросов, аудитор учитывает, какого рода информация может быть получена, чтобы помочь аудитору выявить риски существенного искажения информации.

Далее, на этапе планирования аудитор должен оценить систему внутреннего учета и внутреннего контроля аудируемого лица, а также аудиторский риск, состоящий из трех составляющих: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Также аудитор должен рассчитать уровень существенности с целью определить предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности и связать уровень существенности с риском для того, чтобы спланировать необходимые процедуры контроля [12, с 34].

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Под системой внутреннего контроля аудита будем понимать совокупность следующих элементов:

1) контрольной среды;

2) системы бухгалтерского учета;

3) процедур контроля.

Оценка СВК производится в 3 этапа:

-на первом производится исследование контрольной среды, которое осуществляется исходя из необходимости во внутреннем аудите, фактическом существовании специальных подразделений, осуществляющих внутренний контроль, а также из показателей уровня корпоративной культуры;

-оценка системы бухгалтерского учета основана на оценке адекватности учетной политики и ее соответствия показателям бухгалтерской финансовой отчетности;

-оценка процедур контроля основана на исследовании порядка проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и может быть скорректирована посредством сбора аудиторских доказательств о проведении дополнительных процедур (например - ревизии, внутреннего аудита).

Агрегировав показатели оценки компонентов системы внутреннего контроля можно оценить принимаемый риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Под аудиторским риском понимается вероятность выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Мультипликативная модель аудиторского риска будет рассчитана по формуле:

АР = ВХР х РК х РН (1)

где АР -аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

После проведения и документирования всех необходимых процедур аудиторской организацией составляется общий план и программа аудиторской проверки.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация (аудитор) должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных выше аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно документировать.

В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

-реальные трудозатраты;

-расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

-уровень существенности;

-проведенные оценки рисков аудита.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

1.3 Организация проверки аудита учета финансовых результатов по существу

Аудиторская проверка финансовых результатов проводится на основе общего плана и программы организации проверки.

В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные процедуры получения аудиторских доказательств. К ним относятся: повторная проверка; инспектирование; подтверждение; наблюдение; запрос; пересчет; аналитические процедуры [10].

В ходе проверки формирования финансовых результатов аудитор должен решить следующие задачи:

- установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

- проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов;

- оценить ведение налогового учета доходов и расходов и правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли (это отражено в общем плане проведения аудита финансовых результатов).

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки» [3].

В результате на счете 99 «прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

- наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

- правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

- правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;

- правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;

- правильность отражения в учете финансовых санкций;

- правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

- законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [2, с 467].

При проверке своевременности отражения продаж аудитор проверяет данные о реализации, которые должны учитываться по мере совершения операции с отнесением к соответствующим периодам.

Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Он проверяет правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководствоваться гл. 25 НК РФ.

При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:

- соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;

- являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

- все ли внереализационные доходы включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей записывают по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Формирование прибыли (убытка) осуществляется по следующему алгоритму: Доходы по обычным видам деятельности - Расходы по обычным видам деятельности ± Сальдо прочих доходов и расходов - Отложенные налоговые активы ± Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль ± Доходы и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения = Чистая прибыль (убыток) за отчетный период.

По итогам каждого месяца организация выявляет прибыль (убыток):

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продаж.

Прибыль (убыток) от прочей деятельности отражается с помощью следующих операций:

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца);

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца) [8].

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено:

- что операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах [2, 479].

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверке изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого служат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит реестр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков.

При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, то есть по мере совершения операции с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов [1, 345].

Важное значение придается аудиторами проверке прочих доходов и расходов. Проверка прочих доходов и расходов осуществляется аудитором на завершающей стадии аудита. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. В ходе проверки необходимо установить:

- правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

- соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

- правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

- правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

- правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

- правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

- правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;

- полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

- правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;

- соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99, 84 записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности [3, с 566].

Проверяя направления использования прибыли, аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в ходе проверки путем сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов, арифметического пересчета, проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета.

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами; проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным образом [5, с 238].

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными счетами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета:

- «Прибыль, подлежащая распределению»;

- «Нераспределенная прибыль»;

- «Непокрытый убыток».

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована:

- на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

- создание и пополнение резервного капитала;

- увеличение добавочного капитала;

- погашение убытков прошлых лет [15].

В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том, за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет:

- целевых взносов акционеров (участников) организации;

- средств резервного капитала;

- средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи:

· Дебет 84 Кредит 75-2 - начисление дивидендов;

· Дебет 75-2 Кредит 51, 50 - выплата дивидендов;

· Дебет 75-2 Кредит 68 - удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц).

Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо счета 75-2 используется счет 70 [6].

Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о финансовых результатах данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; прочие доходы и расходы [11, с 322].

Аудитор проверяет заполнение Отчета о финансовых результатах в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом он обращает внимание на следующие моменты.

В строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Данные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин.

В строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана выше указанной строки. В бухгалтерском учете эти расходы списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90.

Строка «Валовая прибыль» рассчитывается как разница строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг и строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.

Строка «Коммерческие расходы» отражает информацию о расходах организации, связанных со сбытом продукции, которые формируются на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя расходы: на рекламу продукции; на транспортировку товаров к месту назначения; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию, прочие затраты [9].

В строке «Прибыль (убыток) от продаж» показывается финансовый результат по обычным видам деятельности коммерческой организации. Данные этой строки формируются путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Валовая прибыль» совпадали с оборотом по субсчету «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» [1, с 298].

Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, формирующих прибыль до налогообложения и показателей, формирующих только чистую прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью Дебет 99 Кредит 68 и рассчитывается путем умножения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога.

Строки «Отложенные налоговые активы» (ОНА) и «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО) не идентичны одноименным строкам в бухгалтерском балансе. В балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, а в отчете - изменения ОНА и ОНО за год.

Строка «Отложенные налоговые обязательства» при расчете чистой прибыли будет учитываться со знаком минус», она будет указываться в круглых скобках.

В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. аудитор проверяет, чтобы кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря текущего года было равно начисленному по итогам года налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль представляет собой налог на прибыль по налоговой декларации. В Отчете о финансовых результатах аудитор проверяет, чтобы текущий налог на прибыль был отражен по отдельной строке в круглых скобках и уменьшал прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли. При этом в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется.

Текущий налог (ТН) на прибыль определяется по следующему алгоритму: Условный расход (доход) + Постоянные налоговые обязательства (ПНО) - Постоянные налоговые активы (ПНА) + Отложенные налоговые активы (ОНА), образовавшиеся в текущем отчетном периоде - Отложенные налоговые обязательства (ОНО), образовавшиеся в текущем отчетном периоде [13].

Итоговая строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» определяется следующим образом: Чистая прибыль (убыток) отчетного года = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы + Отложенные налоговые обязательства + Текущий налог на прибыль.

Аудитор проверяет совпадение результата по строке «Чистая прибыль (убыток) до налогообложения» с сальдо счета 99. В Отчете о финансовых результатах этот показатель получается путем сложения (вычитания) соответствующих строк: Чистая прибыль (убыток) = Прибыль до налогообложения ± Отложенные налоговые активы ± Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль ± Доходы и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения [2, с 324].

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) №2 «Документирование аудита», аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию [10].

1.4 Заключительный этап аудита учета финансовых результатов

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны подготовить и предоставить проверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита финансовых результатов, который готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю экономического субъекта, подлежащего аудита, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Данные, содержащиеся в письменном отчете аудитора, необходимы руководству проверяемого экономического субъекта для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности.

В письменном отчете содержатся предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Аудиторская организация обязана указать в письменном отчете аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

На заключительном этапе своей работы аудитор также составляет в соответст-

вии с пунктом 1статьи 6 федерального закона №307 аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица [7]. Аудиторское заключение представлено в Приложении Е.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование аудиторского заключения; указание адресата; сведения об аудиторе; сведения об аудируемом лице;

перечень бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит с указанием периода, за который она составлена; распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;сведения о работе выполненной аудитором; мнение аудитора; дата аудиторского заключения; подпись аудитора.

Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы, то есть при составлении отчета аудитора.

Процедуры оценки результатов аудита включают:

- обзор рабочих документов и подготовка итоговых рабочих документов;

- оценку существенности выявленных отклонений;

- оценку достаточности аудиторских доказательств;

-оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

- оценку событий послеотчетной даты;

- составление отчета аудитора;

- составление аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть пронумеровано, прошнуровано, опечатано печатью аудитора, с указанием общего количества листов.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности.

Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудиторской организацией и аудируемым лицом, причем аудиторская организация и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

1.5 Типичные ошибки и нарушения аудита учета финансовых результатов

Типичными ошибками, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита финансовых результатов, являются следующие:

- включение в состав расходов от обычной деятельности прочих расходов;

- неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;

- некорректная корреспонденция счетов;

- неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

- неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

- неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

- расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;

- намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

- намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

- неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения показателей результатов деятельности;

- намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

- оплата фиктивных расходов;

- нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

- на счетах отражены фиктивные операции;

- неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;

- неверное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду, учет такого рода доходов и расходов не «по моменту признания», а «по оплате» влечет к искажению конечного финансового результата;

- неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета на счетах учета затрат, расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуги, оказываемых кредитными организациями;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета расходов;

- ненадлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий; некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытков от хищений, виновники которых по решению суда отсутствуют; штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам;

- надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;

- отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде [2, с 348].

2. Проведение аудита на примере ОАО «Смоленскэнергоремонт»

Проведем аудит финансовых результатов на примере открытого акционерного общества «Смоленскэнергоремонт». ОАО «Смоленскэнергоремонт» учреждено 19 декабря 2003 года. Создание Общества явилось первым этапом реализации Программы реформирования Смоленской энергетики. Основным потребителем (заказчиком) работ (услуг) Общества являются энергокомпании области (86,3% всех объемов). Сторонние заказчики (юридические и физические лица), не имеющие отношения к энергетике, также располагаются на территории города Смоленска и Смоленской области.

Основными конкурентами в настоящее время являются предприятия, зарегистрированные на территории Смоленской области: филиал ОАО «Центрэнергомонтаж», ЗАО «Энергозащита», ОАО «Омега» и специализированные ремонтные предприятия, такие как: ОАО «Тулаэнергоремонт» и др. В условиях рынка за 2011 год ОАО «Смоленскэнергоремонт» принимало меры к повышению своей конкурентоспособности: проводилась работа в направлении снижения издержек производства, сокращения в них доли накладных расходов, повышения качества работ. Общество занимается ремонтом основных средств, таких как энергетические котлы, паровые турбины, водогрейные котлы и другие, а также изготовлением различного оборудования, используемого в энергетической отрасли.

Финансовая отчетность данной организации за 2011 г представлена в приложении А.

Данная информация должна использоваться аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:

- оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;

- разработка общего плана аудита и программы аудита;

- определение уровня существенности и оценка того, является ли он надлежащим;

- сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу.

При проведении аудиторской проверки финансовых результатов организации аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Уровень аудиторского риска и существенности позволяет спланировать необходимые аудиторские процедуры. Понятие аудиторского риска дано в ФПСАД № 8.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и эффективного подхода к своей работе [6].

Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля может использоваться комплекс специально разработанных тестов. Программа проверки средств контроля приведена в приложении Б.

В итоге получаем, что «высокого» риска вообще нет, «средних» - 6, а «низких» - 4. Таким образом, система внутреннего контроля на предприятии в целом надежна.