Целью аудита доходов и финансовых результатов является определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах [7].

Задачами аудиторской проверки доходов и финансовых результатов являются:

- проверка полноты отражения: в полном ли объёме отражены все доходы и расходы, то есть показатели, на основе которых и определяется результат деятельности экономического субъекта;

- установление принадлежности: действительно ли отражённые доходы и расходы относятся к хозяйственным операциям клиента;

- проверка правильности оценки: соответствие оценки доходов и расходов учётной политике, принципам бухгалтерского учёта; использование оценки на основе преемственности;

- установление правильности отражения доходов и расходов в отчётности;

- проверка правильности классификации доходов, расходов, финансовых результатов деятельности;

- установление законности оформления хозяйственных операций деятельности предприятия в первичных документах и сверка данных, отражённых в учётных регистрах;

- подтверждение достоверности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учёта операций по учёту доходов, расходов и финансовых результатов деятельности;

- проверка правильности формирования чистой прибыли отчётного периода, её распределения и использования;

- проверка правильности определения причитающихся бюджету платежей.

Проверка обобщающего показателя прибыли (убытка) отчетного периода проводится с целью установления фактов включения в издержки производства не связанных с ним затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения.

В качестве источников информации используются следующие данные.

Первичные документы включают [10]:

1. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам;

2. Приложения к выпискам банка;

3. Приказ об учетной политике.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

При журнально-ордерной форме учета:

1. Главную книгу;

2. Журналы-ордера №№ 1; 2; 10; 10/1; 11; 12; 13; 14; 15;

4. Ведомости №№ 12; 13; 14; 15; 16;

При автоматизированной форме учета:

1.Карточки счетов 09; 77; 90; 91; 94; 96; 97; 98; 99;

2. Главная книга;

3. Журнал хозяйственных операций.

Отчетность включает:

1. Бухгалтерский баланс (форма № 1);

2. Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

В таблице 1.1 приведен перечень первичных документов, на основании которых аудитор должен проверить правомерность отражения различных видов прочих доходов и расходов.

Таблица 1.1

Первичные документы, подтверждающие правомерность отражения различных видов прочих доходов и расходов

Используются и другие, необходимые документы

1.2 Планирование аудита доходов и финансовых результатов

2.1 Организационно-экономическая характеристика экономического субъекта

- техническое перевооружение производства.

Форма общего плана аудита доходов финансовых результатов ООО «Мясокомбинат Острогожский» приведена в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Проверяемая организация ООО «Мясокомбинат Острогожский»

Общий план аудита доходов и финансовых результатов ООО «Мясокомбинат Острогожский»

При проведении проверки необходимо установить [6]:

- правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

- наличие приказа (распоряжения) по учетной политике предприятия с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

- законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;

- правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;

- правильность отражения данных о сделках, совершаемых на бартерной основе;

- правильность отражения прибыли, полученной от покупателей в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита, пополнения фондов специального назначения и других поступлений;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

- правильность отражения в учете коммерческих расходов;

- правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;

- правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду; за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные и другие фонды;

- правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

- правильность отражения выручки от производственного капитального ремонта основных средств, выполненного хозяйственным способом;

- правильность ведения синтетического и аналитического учетов по счетам: «Прибыли и убытки», «Оценочные резервы», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- правильность списания убытков прошлых лет.

При проверке прибыли (убытков) от прочих операций необходимо установить:

- правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

- полноту получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах предприятия;

- правильность и полноту, полученных доходов от сумм, находящихся на депозитных счетах;

- соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

- правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

- правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах;

- правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

- правильность списания долгов и дебиторской задолженности; правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

- правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию;

- полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

- законность списания расходов по содержанию законсервированных мощностей и объектов;

- правильность списания убытков от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы;

- правильность списания затрат по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции;

- правильность списания, полноту и правильность оформления документов по списанию некомпенсированных потерь от стихийных бедствий, а также от пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями;

- правильность отнесения на внереализационные доходы и расходы других операций.

Одной из важных задач проверки учета фактической прибыли является установление соответствия записей синтетического и аналитического учетов выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации записям в главной книге, балансе и отчете о прибылях и убытках [11].

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Аудитор проверяет точность представления в отчете о прибылях и убытках доходов и расходов. Аудитор устанавливает достоверность, представленных в отчете следующих числовых показателей [10]:

- выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- прибыль / убыток от продаж;

- проценты к получению;

- проценты к уплате;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы;

- прочие расходы;

- прибыль / убыток до налогообложения;

- налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;

- чистая прибыль (нераспределенная прибыль) / непокрытый убыток.

В зависимости от поставленных задач, указанных в договоре на проведение аудита, аудитор может провести анализ результатов от реализации, используя различные приемы, выяснить влияние отдельных факторов на величину прибыли.

По итогам анализа прибыли аудитор разрабатывает мероприятия, направленные на ускорение реализации продукции, снижение себестоимости, предотвращение не планируемых потерь, обращая внимание на перспективу и ближайшие периоды.

В ходе проверки проверяется списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года.

Продажа изготовленной продукции представляет собой важнейший показатель деятельности производственной организации, так как именно продажей завершается оборот средств, затраченных на изготовление продукции. В ходе проверки, прежде всего, устанавливается полнота учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Осуществляя проверку полноты учета выручки от реализации продукции (работ, услуг), следует проверить достоверность данных, отраженных в следующих регистрах: реестре документов по реализации товарно-материальных ценностей (работ, услуг); реестре документов по реализации готовой продукции; ведомости учета реализации продукции, материалов, работ, услуг предприятия (отдельно по покупателям, видам продукции), журнале-ордере № 11, по кредиту счетов реализации и счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», накладных, оформляемых на реализацию продукции, и других первичных и аналитических регистров учета.

Проверяется [14]:

- правильность отражения в учете фактической реализации по каждому виду продукции, работ, услуг, направлениям реализации;

- своевременность и качество документального оформления каждой партии реализованной продукции;

- полнота и своевременность поступления денежных средств за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- точность взвешивания всей реализованной сельскохозяйственной продукции и определения ее качества (жирности молока, упитанности скота, сортности плодоовощной продукции, влажности и засоренности зерна и т.п.);

- порядок формирования отпускных цен на продукцию, работы, услуги, пути их повышения за счет изменения направлений реализации;

- соблюдение условий работы с денежной наличностью, порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации;

- своевременность и полнота оприходования наличной выручки за реализованную продукцию, регулярность и полнота сдачи наличных денег в банк;

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Аудитором проверяется ежемесячное определение финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.

Аудитор проверяет также правильность формирования прочих доходов, отражаемых на счете 91.

Проверяется наличие раздельного учета по прочей реализации, правильность отражения операций по счету 91 «Прочие доходы и расходы». На дебете счета 91 отражается остаточная стоимость выбывших объектов и понесенные расходы, связанные с выбытием (сносом, демонтажом), суммы НДС, по реализуемому имуществу, по кредиту счета 91 - сумма выручки от реализации, стоимость материальных ценностей, поступивших от списания. Финансовые результаты от операций по выбытию основных средств отражаются на счете 99 «Прочие доходы и расходы». Прибыль от реализации основных средств подлежит обложению налогом на прибыль [11].

Проверяется наличие учета реализации прочих ценностей на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На этом счете отражаются, в частности, балансовая стоимость и продажная цена по реализуемым нематериальным активам; товарно-материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте; валютным ценностям; ценным бумагам и другим финансовым вложениям и т.д. По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются суммы балансовой стоимости выбывающих ценностей, НДС, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.). В кредит счета 91 относят выручку от реализации ценностей.

При проверке оформления операций по счету 91 аудитору следует иметь в виду следующие особенности:

- при реализации объектов основных средств и объектов нематериальных активов в дебет счета 91 списывается не первоначальная стоимость этих объектов, а остаточная, которая формируется соответственно на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы»;

- организации, сдающие объекты основных средств в аренду отражают операции, связанные с договором аренды, в зависимости от того, является ли это для них основным (обычным) видом деятельности или нет. Организации, для которых этот вид деятельности указан в учредительных документах в качестве основного (или обычного) отражают соответствующие операции на счете 90. Организации, для которых основной является производственная или торговая деятельность, а аренда отдельных объектов основных средств обусловлена тем, что некоторые объекты временно не используются, учитывают соответствующие операции на счете 91. То есть непосредственно в дебет счета списываются производственные затраты, а по кредиту отражаются суммы начисленной арендной платы [9].

Ошибки, обнаруженные аудитором в ходе проверки, фиксируются в рабочих документах аудитора.

Проведенный в организации аудит выявил, что в ООО «Мясокомбинат Острогожский» по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

К счету 90 "Продажи" в ООО «Мясокомбинат Острогожский» открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.

На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется в ООО «Мясокомбинат Острогожский» по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В ходе аудиторской проверки было выяснено, что продажа товаров в ООО «Мясокомбинат Острогожский» отражается следующими проводками:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Выручка"

Списание проданных товаров отражается записью:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 41.1 "Товары на складах"

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись организации.

Активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

При этом стоимость полученных безвозмездно ценностей первоначально отражается на счете 98 “Доходы будущих периодов” (субсчет “Безвозмездные поступления”).

Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 в состав прочих доходов:

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

В течение месяца операции по учету доходов на счете 91-1 «Прочие доходы».

Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, включается в состав прочих доходов в момент его фактического получения.

Полученный доход оценивается исходя из рыночной стоимости полученного имущества, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) либо не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Данные об остаточной стоимости (сумме затрат на производство либо приобретение) должны подтверждаться данными налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в бухгалтерском учете ООО «Мясокомбинат Острогожский» в состав прочих доходов отчетного года (отражаются на счете 91).

Постоянная разница, возникающая между учетной и налогооблагаемой прибылью, образуется на следующих счетах бухгалтерского учета:

91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» - в части прочих доходов;

98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления»;

44 «Расходы на продажу» - в части затрат, связанных с реализацией товаров (работ, услуг);

91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» - в части прочих расходов;

91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - в части финансового результата от хозяйственной операции.

Для учета указанных отклонений в ООО «Мясокомбинат Острогожский» открыты субсчета, на которых отражается часть доходов и расходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде:

субсчет «Доходы, не учитываемые в целях налогообложения»;

субсчет «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения»;

субсчет «Прибыль (убыток), не учитываемая в целях налогообложения».

Информация о постоянных разницах разносится по субсчетам одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Для того чтобы аналитика в разрезе статей, предусмотренная к счетам бухгалтерского учета, не нарушалась, субсчета выделяются внутри статьи как вложенные.

Так, аналитический учет по счету 91 на субсчетах второго порядка 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» ведется по каждому виду доходов и расходов, относимых к одной и той же финансовой, хозяйственной операции.

При возникновении отклонений в сумме расходов по процентам, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, в ООО «Мясокомбинат Острогожский» отражается постоянная разница в аналитике к субсчету 91-210 «Проценты, причитающиеся к уплате по кредитам и займам».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» аналитический учет в ООО «Мясокомбинат Острогожский» организуется в разрезе финансовых результатов по каждой операции.

Учет постоянных разниц в «Мясокомбинат Острогожский» отражается в аналитическом учете с применением следующих наименований субсчетов: 99-1 «Балансовая прибыль (убыток); 91-951 «Признаваемый убыток в целях налогообложения»; 91-952 «Не учитываемый убыток в целях налогообложения».

Для целей бухгалтерского учета стоимость активов, полученных ООО «Мясокомбинат Острогожский» безвозмездно, принимается к учету по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». При определении финансового результата от деятельности организации доходы и расходы признаются одновременно в том отчетном периоде, в котором происходит начисление амортизации основных средств или использование в производстве товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно.

Основные ошибки, выявленные в ходе аудита доходов и финансовых результатов, следующие:

- отнесение на себестоимость затрат на ремонт основных средств непроизводственного назначения;

- включение в состав прочих расходов сумм штрафов, налагаемых налоговой инспекцией и другими контролирующими органами;

- включение в себестоимость продукции расходов по оплате услуг банка (комиссионные расходы).

2.3 Анализ доходов и финансовых результатов организации