Аудит финансовых результатов

Финансовый результат деятельности организации определяется как разница между доходами и осуществленными в связи с получением доходов расходами.

Понятие, порядок признания в бухгалтерском учете и классификация доходов и расходов определены в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации " (ПБУ 10/99.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не относится к расходам организации выбытие активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией. Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и осуществления, а также от направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы и расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие доходы и расходы.

Прочие доходы и расходы, в свою очередь, делятся на три вида: операционные, внереализационные и чрезвычайные. Установленный порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов позволяет определять финансовый результат от обычных видов деятельности и от прочей деятельности. Задачи бухгалтерского учета доходов и расходов состоят в следующем:

1) идентификация фактов хозяйственной жизни, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы и расходы;

2) определение момента возникновения (признания) доходов и расходов;

3) определение величины доходов и расходов;

4) отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые определяется финансовый результат.

Финансовый результат представляет собой прибыль или убыток. Согласно п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными документами правилам. Финансовый результат в бухгалтерском учете выявляется и отражается ежемесячно.

Конечный финансовый результат - это чистая прибыль (чистый убыток), которая определяется как разница между суммой прибыли (убытка) текущего отчетного периода и суммой налога на прибыль, а также суммой причитающихся налоговых санкций. Сумма прибыли (убытка) текущего отчетного периода слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и финансового результата от прочих доходов и расходов. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 "Прибыли и убытки". По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету - расходы и убытки.

Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов определяется конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер чистой прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и характеризует размер чистого убытка организации.

Конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период (чистую прибыль или чистый убыток) формируют следующие показатели:

финансовый результат от обычных видов деятельности;

прочие доходы и расходы;

начисленные платежи налога на прибыль и причитающихся налоговых санкций.

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (финансовый результат от обычных видов деятельности). Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи продукции, товаров (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на производство и продажу продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) формируется на счете 90 "Продажи"". Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

по готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;

работам и услугам промышленного и непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п. По кредиту счета 90 Продажи" отражаются суммы выручки (доходов от продажи), а по дебету - суммы расходов, связанных с продажей. Сопоставлением сумм дебетового и кредитового оборотов счета определяется величина финансового результата - прибыли или убытка от продаж.

Для детализации доходов и расходов, связанных с продажей, к счету 90 "Продажи" открываются следующие субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

В бухгалтерском учете операции по продаже продукции, товаров, работ и услуг отражаются следующими записями:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - на сумму выручки от продаж;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - на себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - на себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство" - на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - на сумму начисленного по проданной продукции, товарам, работам, услугам налога на добавленную стоимость;

Дебет 90-4 "Акцизы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по акцизам" - на сумму акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производят накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж " на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - сумма прибыли от продаж;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - сумма убытка от продаж.

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж "), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/ убыток от продаж":

Дебет 90-1 "Выручка" Кредит 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - закрытие субсчета 90-1 "Выручка";

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" - закрытие субсчетов 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы".

Финансовый результат от прочих операций, не связанных с процессом продаж, формируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Функции счета 91 "Прочие доходы и расходы" аналогичны функциям счета 90 "Продажи". Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных).

К этому счету открываются следующие субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91 - 2 "Прочие расходы" учитываются операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами. Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производят накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, на отчетную дату счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" закрываются внутренними записями на субсчет 91 - 9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Чрезвычайные доходы и расходы сразу относятся на счет 99 "Прибыли и убытки" без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражают начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации (чистая прибыль/убыток) формируется на счете 99 "Прибыли и убытки" в результате отражения на этом счете прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) от прочих операций (сальдо прочих доходов и расходов), чрезвычайных доходов и расходов, начисленных платежей по налогу на прибыль и причитающихся налоговых санкций. Конечный финансовый результат на этом счете формируется накопительно с начала отчетного года. Аналитический учет по счету 99 "Прибыли и убытки" должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Закрытие этого счета производится записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму чистой прибыли отчетного года;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму убытка, полученного в отчетном году.

Например, В отчетном периоде в организации имели место следующие доходы и расходы:

доходы и расходы по обычным видам деятельности: выручка от продажи продукции - 590000 руб., в том числе НДС-90 000 руб.; себестоимость проданной продукции - 400 000руб.; расходы на продажу продукции - 20 000руб.;

операционные доходы и расходы доходы от продажи материалов - 11 800руб., в том числе НДС - 1800 руб.; себестоимость проданных материалов - 8000руб.; расходы в виде процентов за пользование банковским кредитом - 15000 руб.;

внереализационные доходы и расходы: рыночная стоимость неучтенных материалов, выявленных в процессе инвентаризации ценностей - 500 руб.; пени, подлежащие уплате за нарушение сроков оплаты приобретенного сырья и материалов - 1000 руб;

чрезвычайные доходы и расходы: себестоимость испорченной в результате наводнения готовой продукции - 40 000 руб., страховое возмещение - 20 000руб.,

платежи из прибыли: начисленный налог на прибыль - 11160 руб.

В бухгалтерском учете в течение отчетного периода доходы и расходы отражаются следующими записями:

Доходы и расходы по обычным видам деятельности:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - 590 000 руб. - выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 400 000 руб. - себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 90 000 руб. - сумма налога на добавленную стоимость;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу" - 20 000 руб. - расходы на продажу продукции;

Операционные и внереализационные доходы и расходы:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 11 800 руб. - доходы от продажи материалов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы" - 8000 руб. - себестоимость проданных материалов;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1800 руб. - сумма налога на добавленную стоимость;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 15 000 руб. - расходы в виде процентов за пользование банковским кредитом;

Чрезвычайные доходы и расходы:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 500 руб. - рыночная стоимость неучтенных материалов, выявленных в процессе инвентаризации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 руб. - пени, подлежащие уплате за нарушение сроков оплаты приобретенного сырья и материалов;

Чрезвычайные доходы и расходы:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 43 "Готовая продукция" - 40 000 руб. - себестоимость испорченной в результате наводнения готовой продукции;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 20 000 руб. - страховое возмещение за испорченные ценности.

В конце отчетного периода определяется финансовый результат и начисляется налог на прибыль.

Финансовый результат по обычным видам деятельности рассчитывается на основании информации, отраженной на счете 90 "Продажи" в разрезе субсчетов

По условиям примера по обычным видам деятельности получена прибыль в сумме 80 000 руб.

(590 000 руб. - 400 000 руб. - 90 000 руб. - 20 000 руб). В учете она отражается записью:

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 80 000 руб.

Затем определяется сальдо прочих доходов и расходов как разница между дебетовым оборотом субсчета 91-2 "Прочие расходы" - 25800 руб. (8000 руб. + 1800 руб. + 15 000 руб. + 1000 руб.) и кредитовым оборотом субсчета 91-1 "Прочие доходы" - 12 300 руб. (11 800 руб. + 500 руб.). В данном случае получен убыток в сумме 13 500 руб. (25 800 руб. - 12 300 руб.). Исчисленная сумма убытка отражается записью:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 13 500 руб.

Финансовый результат от всех операций за отчетный период рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 99 "Прибыли и убытки".

Кредитовый оборот счета равен 100 000 руб., в том числе прибыль от продаж - 80 000 руб. и страховое возмещение за испорченную при наводнении продукцию - 20 000 руб. Дебетовый оборот равен 53 500 руб., в том числе убыток от прочих операций - 13 500 руб. и стоимость испорченной при наводнении готовой продукции - 40 000 руб. Таким образом, финансовый результат составляет прибыль в сумме 46 500 руб. (100 000 руб. - 53 500 руб).

Из полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль в сумме 11 160 руб.: Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 11 160 руб.

Чистая прибыль организации за отчетный период (сальдо счета 99 "Прибыли и убытки") равна 35 340 руб. (46 500 - 11 160). В конце года чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 35 340 руб.

Кроме того, в конце года закрываются субсчета к счету 90 "Продажи " и к счету 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" - 510 000 руб. (400 000 руб. + 90 000 руб. + 20 000 руб.);

Дебет 90-1 "Выручка" Кредит 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - 590 000 руб.;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91-2 "Прочие расходы" - 25 800 руб.;

Дебет 91-1 "Прочие доходы" Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 12 300 руб. В результате произведенных записей в конце года счет 99 "Прибыли и убытки", а также субсчета к счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" не будут иметь сальдо.

2. Аудит финансовых результатов

2.1 Цель и задачи аудита финансовых результатов