3

Федеральное агентство по образованию

Омский государственный институт сервиса

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

ЗАДАНИЕ НА КУРСОВУЮ РАБОТУ

Студент_ группа ______31Б____

(фамилия, имя, отчество)

1. Тема курсовой работы «Искажения в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности»______________

____________________________________________________________

2. Срок представления работы к защите

«____»______________200__г.

3. Исходные данные для научного исследования

____________________________________________________________

____________________________________________________________

4. Содержание пояснительной записки курсовой работы

Введение

Обзор литературы

Виды искажений бухгалтерской отчетности

Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация бухгалтерских ошибок

4. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

5. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов. Сущность вуалирования и фальсификации. Примеры фальсификации и вуалирования балансов

6.Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности

Заключение

Библиографический список

Приложения

____________________________________________________________

____________________________________________________________

____________________________________________________________

Руководитель работы_______________ ___________________

(подпись) (инициалы, фамилия)

Задание принял к исполнению ____________ «___»___________200_г.

(подпись)

Содержание

Введение

1. Обзор литературы

2. Виды искажений бухгалтерской отчетности

3. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация бухгалтерских ошибок

4.1. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

4.2. Порядок исправления бухгалтерских ошибок

5. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов. Сущность вуалирования и фальсификации. Примеры фальсификации и вуалирования балансов

6. Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности

Заключение

Библиографический список

Приложения

Решение курсового задания

Приложения

Введение

Важную роль при принятии различных управленческих реше-ний играет информация о деятельности организации, которая со-держится в бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгал-терская (финансовая) отчетность -- это практически единственный официально доступный источник информации о деятельности ор-ганизации для различных групп пользователей.

Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчет-ности. А одним из самых важных было и остается требование до-стоверности. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бух-галтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Допу-щенная при формировании отчетности ошибка должна быть свое-временно выявлена и исправлена.

Актуальность выбранной темы подтверждается тем, что в специальных и научных изданиях вопросы, связанные с искажением в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности, представлены достаточно широко.

Главной целью данной курсовой работы является определение влияния ошибок на содержание отчетных форм, а также способы выявления ошибок и порядок их исправления.

В соответствии с поставленной целью определяется задачи:

- Изучить доступную литературу по данной теме;

- Рассмотреть виды искажений бухгалтерской отчетности;

- Изучить влияние ошибок на содержание отчетных форм;

- Рассмотреть классификацию бухгалтерских ошибок;

- Проанализировать способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности;

- Разработать порядок исправления бухгалтерских ошибок;

- Рассмотреть фальсификацию и вуалирование бухгалтерских балансов, сущность фальсификации и вуалирования и их примеры;

- Изучить аудиторское заключение, его виды и роль в бухгалтерской отчетности.

Работа выполнялась на базе новейших законодательных актов, учебных пособий, монографий, также были рассмотрены и изучены статьи по данной теме из таких журналов, как «Главбух» и «Бухгалтерский учет».

При написании курсовой работы использовались такие приемы и методы исследования, как монографическое исследование, сравнение, графический способ.

Курсовая работа выполнялась с применением средств компьютерной техники. При написании курсовой работы использовалась информационно-правовая система Консультант Плюс. Данная курсовая работа рассматривалась с целью углубить знания по всем вопросам, поставленным в рамках выбранной темы. Выполнение практической части курсовой работы закрепит имеющиеся теоретические знания.

Обзор литературы

При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно приме-няются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нару-шениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций.

При обнаружении ошибок необходимо своевре-менно вносить исправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применить установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.

Порядок внесения изменений в регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность установлен приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №63н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Самойлов И.В. [20]пишет, что при выборе установленного законодательством способа исправления ошибок необходимо учитывать следующие обстоятельства:

период, в котором допущена ошибка:

- текущий отчетный период,

- отчетные периоды прошлых лет;

период, в котором обнаружена ошибка

- текущий отчетный период,

- следующий отчетный период до утверждения годовой бухгалтерской отчетности,

- следующий отчетный период после утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

способ обнаружения ошибки:

- сама организация (в результате сверки расче-тов, анализа оборотов по счетам бухгалтерского уче-та, инвентаризации имущества и обязательств организации и т.п.),

- в ходе аудиторской проверки,

- в ходе налоговой проверки;

документ, в котором обнаружена ошибка:

- документ первичного учета,

- регистр бухгалтерского учета,

- форма бухгалтерской или налоговой отчетности;

вид хозяйственной операции, где допущена ошибка:

- учет имущества и обязательств,

- осуществление расчетов,

- формирование финансовых результатов;

последствия ошибки:

- искажение показателей бухгалтерской отчетности,

- изменение налоговой базы при исчислении налогов и сборов.

Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, М.Ю. Брюханов, С.М. Бычкова [20,5,1] в своих трудах разработали и обосновали клас-сификацию типов бухгалтерских ошибок (приложение 1).

Новодворский В.Д. [16] пишет, что прежде чем рассматривать конкретные способы поиска оши-бок, необходимо сделать несколько предварительных замечаний.

Замечание 1. Следует различать существенные и несуществен-ные ошибки. Поскольку для целей формирования бухгалтерской отчетности существенной признается сумма (значение показате-ля), отношение которой к общему итогу соответствующих дан-ных составляет не менее 5%, то этим правилом необходимо руководствоваться при определении размера несущественной ошибки. Например, для актива бухгалтерскою баланса величиной М руб. и содержащего п статей, суммарная ошибка по каждой статье в размере (5% * М/(100% * п) , не повлияет на качественные характеристики отчетной информации. Баланс, содер-жащий такие ошибки, при отсутствии других искажений считается достоверным. Это не означает, что можно не обращать внимания на наличие в учете и отчетности несущественных ошибок: во-первых, до начала работы над составлением отчетности невозможно опре-делить уровень существенности; во-вторых, как указано в п. 4 Ме-тодических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось отдельное представление их в формах № 1 и № 2, могут быть достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Замечание 2. От ошибочных следует отличать уточняемые показатели -- те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная ин-формация. К ним относят, например, стоимость неотфактурован-ных поставок, непогашенную задолженность покупателей, сумма которой выражается в условных денежных единицах, неполучен-ные выплаты по наступившим страховым событиям. Несмотря на то, что значение этих показателей, возможно, подлежит коррек-тировке в последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется с максимальной степенью точности. По-этому отчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной.

Замечание 3. Поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской и других экономических служб орга-низации, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение ин-формации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. Среди основных личных ка-честв сотрудников, влияющих на безошибочность работы, можно выделить: психофизиологические характеристики (тип характера, состояние здоровья, возраст), уровень профессиональной подготовки, культурный и духовный потенциал.

Психологическая сторона учетной деятельности требует повышенного внимания, особенно в условиях отказа государства от жесткого регламентирования системы бухгалтерского учета, поскольку в процессах разработки и практической реализации учет-ной политики, отбора данных для включения в отчеты и, нако-нец, выбора самого формата отчетности исполнители не могут быть абсолютно беспристрастными. Как отмечают российские ученые В.В. Ковалев и В. В. Патров, «важно понять, что разные люди готовят и потребляют информацию различными способами. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учет-ные данные, могла бы существенно повысить эффективность бух-галтерской работы». Несмотря на важность проблемы управления кадрами бухгалтерии, пути ее решения сегодня лежат за рамками курса «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

С точки зрения Домбровской Е.Н. и Пономаревой П.В. [10,18] процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в уста-новлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация пред-полагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса, условно -делят его на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор-мирования бухгалтерской отчетности;

с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос-ти (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии -- до и в процессе составления отчетности -- поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро-ля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру-ководством экономического субъекта в качестве средств для упо-рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе-чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак-тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро-приятий силами бухгалтерской службы организации.

Самойлов И.В. и Уткина С.А. [20,24] рассматривают основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация -- периодическая проверка наличия, состо-яния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза-тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвен-таризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета-ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру-ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо-щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.

Обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет-ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче-там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур-ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос-ледующей обработке содержащейся в них информации.

При проведении горизонтального анализа исследуется измене-ние показателей во времени с помощью рядов динамики.

Вертикальный анализ -- это представление бухгалтерской от-четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста-тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт-ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще-ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло-виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер-ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя-занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показате-ли бухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три варианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправ-ления производятся записями по соответствующим счетам бухгал-терского учета в том месяце отчетного периода, когда эти иска-жения выявлены.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгал-терская отчетность.

3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно-го отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность ут-верждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В последнем случае нужно руководствоваться требованиями 39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтер-ская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (при необходимости кор-ректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкции).

Отметим, что организация должна раскрывать значение показа-теля прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчет-ном году, в форме № 2 (стр. 220, графы 3-6).

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno -- отмена), то есть повторяется в той же коррес-понденции, но со знаком «минус», и одновременно производит-ся правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонден-ции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отражен-ную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также использу-ется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в докумен-тировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себесто-имости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку -- первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений.

Ошибки автоматизированной обработки информации исправ-ляются с помощью настройки и внесения соответствующих кор-ректировок в используемые организацией бухгалтерские про-граммы. Существенную роль играют также повышение квалифи-кации пользователей, внедрение современных программных продуктов.

Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с иска-жениями данных бухгалтерского учета, то действующие норматив-ные акты не содержат запрета на исправление ошибочных пока-зателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указа-нием даты исправления. Если уточняются существенные показа-тели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях реко-мендуется приводить в пояснительной записке исходя из требо-вания сопоставимости отчетных данных.

Соколов Я.В. [22] пишет, что добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае го-ворят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем норматив-ные положения предусматривают определенный репертуар реше-ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад-министрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)

Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.

Соколов Я.В. [22] отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса:

1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсифика-ция.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза име-ет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большин-ство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, явля-ется объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невоз-можно достичь объективности отчетных данных, потому что следует при-нять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наобо-рот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имуще-ственное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни -- в счетоводстве -- недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса не-возможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими докумен-тами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгал-терской отчетности

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фир-мы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно при-нципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчет-ность.

Ситуация отражает принцип «true and fair vier»-- достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно-сти. Согласно этому подходу фирма может отклониться от приня-тых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущест-венное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к преды-дущей.

Соколов Я.В. [22] пишет, что еще И.Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правди-востью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».

Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту мысль и вывел пять критерий правдивости:

1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;

2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

5.построение баланса по данным инвентаризации;

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии - юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущест-венное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неаде-кватности представленных данных, во втором -- речь идет о фаль-сификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными.

И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения - большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) - дело хотя и ненормальное, но естественное.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Сугаипова И.В. [23] пишет, что обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2)организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхо-вания, товарной или фондовой биржей, инвестицион-ным фондом, государственным внебюджетным фон-дом, источником образования средств которого явля-ются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добро-вольные отчисления физических и юридических лиц.

3) объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превы-шает в пятьсот тысяч раз установленный законодатель-ством Российской Федерации минимальный размер оп-латы труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в двести тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют показателям, приведенным в п. 3 (при этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показате-ли могут быть понижены);

5) обязательный аудит в отношении каких-либо организа-ций предусмотрен федеральным законом.

Аудиторская проверка осуществляется не позднее I квар-тала года, следующего за отчетным.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляющее мнение аудиторской фирмы (аудитора) о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой от-четности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федера-ции.

Фомина Т.Ю. [26] оговаривает в своем учебном пособие, что аудиторское заключение должно состоять из трех час-тей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской фирме (ауди-торе). Аналитическая часть представляет собой отчет ауди-торской фирмы (аудитора) об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля организации, постановки бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения организа-цией законодательства при совершении хозяйственно-фи-нансовых операций.

Итоговая часть аудиторского заклю-чения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации. При этом мнение о достоверности бухгалтерской от-четности по результатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) выражает в форме: безусловно положи-тельного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо может отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Безусловно положи-тельное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что эта отчетность подготовлена по всем показателям исходя из действующих нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в стране.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации означает, что, за исключением отмеченных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность в основном подготовлена в соответствии с действующими нормативными актами регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в стране.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что подготовленная организацией отчетность не обеспечива-ет во всех существенных аспектах достоверное отражение активов и пассивов и финансовых результатов за отчетный период действующим нормативным актом, регулирующим бухгалтерские учет и отчетность.

Аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от вы-ражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации, если она (он) не может выразить та-кое мнение в одной из установленных форм.

При составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятель-ства, выявленные в результате аудита бухгалтерской от-четности организации. При этом существенными призна-ются обстоятельства, которые оказали значительное влия-ние на достоверность бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все сущест-венные обстоятельства, приведшие к составлению ауди-торского заключения, отличного от безусловно положи-тельного. По возможности оно должно содержать оценку в стоимостном выражении влияний таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность организации. Исправлений в аудиторском заключении не допускается.

Оплата стоимости услуг аудиторских организаций (ау-диторов) по получению аудиторского заключения относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правила формирования аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности определены в настоящее время постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральные правил стандартов аудиторской деятельности ».

2.Виды искажений бухгалтерской отчетности

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может не-точно отражать имущественное состояние или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчет-ности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. От-четность, подготовленная и представленная с нарушением указан-ного требования, называется искаженной.

Досто-верной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован-ная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

В случае, когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступ-ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со-общает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1) вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности - отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Это искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за:

- несоответствия экономической природы факта хозяйственной жизни, способу его отражения в бухгалтерском учете согласно действующим правилам.

- наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом.

- наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учета

- отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющем маскировать финансовое состояние организации

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным. Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета.

2) фальсификация (подделывать) - отчетность подготовлена с отступлением от установленных правил и необъективно отражающая финансовое положение организации.

В случае фальсификации отчетности, то есть применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни организации.

Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса.

Ошибкой в бухгалтерской отчетности является неверная денежная оценка статей отчетности (объекта учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

3. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация

бухгалтерских ошибок

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, так как риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности существенно возрастает.

Ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности

Согласно статьи 120 НК РФ систематическое (2 раза и более в течении календ года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

Известные отечественные ученые разработали клас-сификацию типов бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в приложении 1 табл.1 представить группировку бухгал-терских ошибок по различным классификационным признакам.

Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности В Указани-ях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетно-сти (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинте-ресованных пользователей, принимаемые на основе отчетной ин-формации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая ве-личина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.

По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднаме-ренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финан-сово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бух-галтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут вы-ражаться в вуалировании баланса -- лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показа-телей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объ-единение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным сче-там и т.д.

Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность при-емов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведе-ния об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается вы-ручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг кон-сультативного и информационного характера, связанных с обес-печением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.

Деление ошибок на локальные и транзитные связано со сте-пенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Тран-зитная ошибка характеризуется широтой распространения, отра-жена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается толь-ко техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в не-верной корреспонденции и оценке.

Наиболее подробной и обширной является классификация бух-галтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру пред-отвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгал-терской отчетности.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречает-ся из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению от-четных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, орга-низация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные вексе-ля, выданные на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяй-ственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полу-ченных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завыше-нию показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной кни-ге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок -- раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию от-четного года на счетах следующего года; во втором -- наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следо-вало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных дан-ных, а позднее -- к их завышению.

Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно состав-ленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. На-пример, неверно проведена переоценка основных средств; не спи-сана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортиза-ция; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив балан-са организации.

Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и креди-торской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К дан-ному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.

Написание данного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание отчетных форм, а также с группировкой бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам, где конкретно видно как та или иная ошибка влияет на отчетные формы.

4.1. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской

отчетности

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочно-го значения показателя.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск оши-бок осуществляется посредством внутреннего контроля и самокон-троля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

* инвентаризация;

* динамический (горизонтальный) и структурный (верти-кальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;

* тестирование бухгалтерских записей;

* самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логи-ческий контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Инвентаризация проводится силами инвентаризационной ко-миссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгал-терского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтер-ском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру-ются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются вы-явленные излишки и недостачи.

Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в по-строении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последу-ющей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изме-нение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

Для получения объективных выводов динамический (горизон-тальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ -- это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют струк-туру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каж-дой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.

Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить на-рушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или не-запланированные изменения отдельных статей, что свидетель-ствуете возможном наличии ошибок.