Порядок и способы внесения исправлений в отчётность

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава I. Классификация ошибок в бухгалтерской отчётности

1.1 Виды искажений бухгалтерской отчётности

1.2 Влияние ошибок на содержание отчётных форм

Глава II. Выявление и исправление ошибок в отчётности

2.1 Способы исправления ошибок при подготовке бухгалтерской отчётности

2.2 Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Глава III. Роль аудита в оценке достоверности бухгалтерской отчётности

3.1 Понятие и виды аудиторского заключения

3.2 Роль аудиторского заключения в бухгалтерской отчётности

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Актуальность темы работы определена тем, что ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета и не исправленные соответствующим образом, искажают отчетность организации и затрудняют оценку имущественного и финансового положения организации различными пользователями бухгалтерской отчетности (инвесторами, собственниками предприятия, кредиторами, иными контрагентами и т. д.). Своевременное исправление допущенных ошибок позволяет организации избежать финансовых санкций со стороны налоговых органов, поскольку большинство ошибок прямо или косвенно влияют на величину налоговых обязательств организации. Например, искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, что влечет за собой изменение такого объекта налогообложения как прибыль, либо занижаются или завышаются иные объекты налогообложения: выручка от реализации, величина балансовой стоимости активов и т. д. Несомненно, выявление указанных ошибок и методика их исправления представляют большой интерес.

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом определяются характером допущенной ошибки.

Например, технические ошибки возникают при составлении и расчете налоговых платежей. Они не имеют прямого отражения в учетных регистрах и не сопровождаются какими-либо бухгалтерскими записями, т. е. организация полно и своевременно отражает произведенные операции в регистрах бухгалтерского учета. Технические ошибки, как правило, совершаются бухгалтером в налоговых декларациях и, по сути, представляют собой либо арифметическую ошибку в расчете величины причитающихся в бюджет платежей, либо ошибку, допущенную при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (например, бухгалтером перепутаны строки). При своевременном обнаружении ошибок подобного рода организация не производит никаких дополнительных учетных записей. Тем не менее указанные ошибки могут оказать влияние на информацию, отражаемую в регистрах бухгалтерского учета, так как в результате их по сути изменяется величина налоговых обязательств организации и соответственно размер перечисляемых бюджету сумм. Поэтому данные ошибки признаются налоговым правонарушением в общеустановленном порядке со всеми вытекающими последствиями. К техническим ошибкам относится также неправильное указание реквизитов счетов налоговых органов или налоговых агентов при перечислении соответствующих сумм налога. Бухгалтерские ошибки допускаются в результате неправильного отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, т. е. данные ошибки совершаются непосредственно в учетных регистрах. Ошибки, связанные с нарушением методологии учета, не приводящие к изменениям объектов налогообложения, выявляются, как правило, при осуществлении аудиторской проверки; при их существенном характере бухгалтерская отчетность организации может быть признана недостоверной.

Цель работы состоит в общей характеристике порядка выявления ошибок в отчётности. В соответствии с этой целью задачи работы сформулированы следующие:

1. анализ основных видов ошибок и их влияние на содержание отчетности;

2. обзор способов и порядка исправления ошибок в отчётности;

3. определение роли аудита в установлении и исправлении ошибок в отчётности.

Работа состоит из трёх глав, соответствующих названным трём задачам работы. Для написания работы использована литература по учёту, отчётности, аудиту и экономическому анализу (авторы М.И. Баканов, А.Д. Шеремет, Р. С. Сайфуллин И.Т. Балабанов В.Ф.Палий, Я.В. Соколов, В.Д. Новодворский).

Глава I. Классификация ошибок в бухгалтерской отчётности

1.1 Виды искажений бухгалтерской отчётности

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Напомним, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В случае когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о таком отступлении организация сообщает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1.Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. Voiler -- скрывать, затуманивать) отчетности -- искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за наличия ряда особенностей системы регулирования учета в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье "Расчетные счета" бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций;

б) наличие у организаций "нежесткой" учетной политики. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учетную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности в отчетном периоде;

в) наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учета. Например, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ права на ноу-хау относит к нематериальным активам, а ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" - нет. Законом "О бухгалтерском учете" (п. 4 ст. 6 и п. 4 ст. 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по её обеспечению;

г) отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление её в виде, позволяющем "маскировать" финансовое состояние организации. Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным, -- возможно, только при наличии разночтений в текстах нормативных актов. В остальных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бухгалтерского учета, например, использует специальный термин - window-dressing (англ, "украшение витрин"), под которым понимают переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положительного воздействия на определенные группы пользователей бухгалтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского автора К. Ноубса: "Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций".

2.Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare -- подделывать) отчетности -- применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни. Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.

Если отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил, но объективно отражает финансовое положение организации и в текстовой части организация раскрывает применяемые учетные приемы, отличающиеся от установленных, с объяснением причин их использования, то такая отчетность считается достоверной.

В международной практике бухгалтерского учета и аудита термин "ошибка" означает только неумышленные погрешности, содержащиеся в финансовой отчетности. Для характеристики умышленных ошибок и действий круга лиц, ответственных за представление отчетности, используется термин "мошенничество". Поскольку в России понятие мошенничества однозначно определено уголовным законодательством, предполагается целесообразным использовать термин "умышленная (преднамеренная) ошибка". В курсе "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" не рассматриваются умышленные ошибки, допускаемые персоналом в корыстных целях (например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации), - их анализ является предметом специальной дисциплины - судебной бухгалтерии. Далее при изложении темы работы предполагается, что бухгалтер, составляя отчетность, действует добросовестно, и, если совершает ошибки, то непреднамеренно. Следовательно, далее речь будет идти только о неумышленных ошибках.

1.2 Влияние ошибок на содержание отчётных форм

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные); их классификация приведена на рис. 1

Рис.1. Классификация бухгалтерских ошибок

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения -- обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, "потеря" данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

· в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

· в отражении в учете операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное "расположение" информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение её отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наоборот путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая её несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, "финансовая отчетность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для принятия и оценки решений о размещении ресурсов". Во-вторых, становится возможным применение к организации финансовых (налоговых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

Глава II. Выявление и исправление ошибок в отчётности

2.1 Способы исправления ошибок при подготовке бухгалтерской отчётности

бухгалтерский отчетность ошибка аудиторский

Прежде чем рассматривать конкретные способы поиска ошибок, необходимо сделать несколько предварительных замечаний.

1.Следует различать существенные и несущественные ошибки. Поскольку для целей формирования бухгалтерской отчетности существенной признается сумма (значение показателя), отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%, то этим правилом необходимо руководствоваться при определении размера несущественной ошибки. Например, для актива бухгалтерского баланса величиной М, руб. и содержащего п статей, суммарная ошибка по каждой статье в размере (5% х М/(100% х п)) не повлияет на качественные характеристики отчетной информации. Баланс, содержащий такие ошибки, при отсутствии других искажений считается достоверным.

Сказанное не означает, что можно не обращать внимания на наличие в учете и отчетности несущественных ошибок: во-первых, до начала работы над составлением отчетности невозможно определить уровень существенности; во-вторых, как указано в п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось отдельное представление их в формах № 1 и № 2, могут быть достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

2.От ошибочных следует отличать уточняемые показатели -- те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная информация. К ним относят, например, стоимость неотфактурованных поставок, непогашенную задолженность покупателей, сумма которой выражается в условных денежных единицах, неполученные выплаты по наступившим страховым событиям. Несмотря на то, что значение этих показателей, возможно, подлежит корректировке в последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется с максимальной степенью точности. Поэтому отчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной.

3.Поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской и других экономических служб организации, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение информации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. Среди основных личных качеств сотрудников, влияющих на безошибочность работы, можно выделить: психофизиологические характеристики (тип характера, состояние здоровья, возраст), уровень профессиональной подготовки, культурный и духовный потенциал.

Психологическая сторона учетной деятельности требует повышенного внимания, особенно в условиях отказа государства от жесткого регламентирования системы бухгалтерского учета, поскольку в процессах разработки и практической реализации учетной политики, отбора данных для включения в отчеты и, наконец, выбора самого формата отчетности исполнители не могут быть абсолютно беспристрастными. Как отмечают российские ученые В.В. Ковалев и В.В. Патров, "важно понять, что разные люди готовят и потребляют информацию различными способами.

Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность бухгалтерской работы". Несмотря на важность проблемы управления кадрами бухгалтерии, пути её решения сегодня лежат за рамками курса "Бухгалтерская (финансовая) отчетность". Поэтому далее детально будут рассмотрены лишь аналитические способы выявления ошибок.

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня её возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

Исходя из последовательности учетного процесса условно разделим его на две стадии:

1. с начала отчетного периода (года) до момента окончания формирования бухгалтерской отчетности;

2. с момента окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты подписания) до момента её представления.

На первой стадии - до и в процессе составления отчетности - поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных мероприятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1.Инвентаризация -- периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, её обязательств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочетает методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помощью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.

Как отмечалось выше, обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности прямо установлена Законом "О бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку "книжные" остатки по счетам приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2.Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структурный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации.

При проведении горизонтального анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. Напомним, что простейший ряд динамики представляет собой таблицу, состоящую из двух элементов: времени (моментов или периодов) ряда и уровня ряда (показателя величины изучаемого явления).

Методику выполнения горизонтального анализа рассмотрим на примерах.

Таблица 1. Аналитический отчет о прибылях и убытках ООО "Галерея" за 2011 г. для горизонтального анализа показателей

Наименование показателя	Значение показателя за период, руб.
	1 квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Выручка-нетто от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	553856	81 1 622	876304	942765
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	338762	555825	654003	646337
Валовая прибыль	215094	255797	222301	296428
Коммерческие расходы (расходы на продажи)	92683	93943	34549	97638
Прибыль (убыток) от продаж	122411	161854	187752	198790
Прочие операционные доходы	56394	63917	65200	59136
Прочие операционные расходы	23514	20758	22832	24161
Внереализационные доходы	11465	11577	11658	11393
Внереализационные расходы	12436	8279	12368	11864
Прибыль (убыток) до налогообложения	154320	208311	229410	233294
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	70000	70000	70000	77350
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)	84320	138311	159410	155944

Ревизионной комиссией ООО "Галерея" (основной вид деятельности - оптовая торговля) в период подготовки годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. (в марте 2012 г.) составлен аналитический отчет о прибылях и убытках (таблицы 1), данные которого приведены поквартально, без подсчета нарастающего итога.

При анализе динамики статей таблицы 1 ревизионная комиссия обратила внимание на необычное "поведение" значений отдельных показателей:

а) себестоимости проданных товаров и коммерческих расходов за III квартал. По сравнению с данными II квартала рост себестоимости (17,7%) значительно опередил рост выручки от реализации (8%), при этом несущественно повышающиеся в течение года коммерческие расходы резко снизились в отдельно взятом периоде. Проверка регистров бухгалтерского учета показала, что фактическая величина коммерческих расходов в III квартале составила 94 549 руб., а на разность между истинным значением и величиной, отраженной в составе данных по строке 030 отчета о прибылях и убытках (60 000 руб.), главным бухгалтером был увеличен показатель себестоимости проданных товаров, который фактически составил 594 003 руб.;

б) внереализационных расходов, величина которых снизилась во II квартале. Комиссией было установлено, что основную долю этих расходов составляют потери товаров сверх установленных норм естественной убыли. Списание их стоимости на счет прибылей и убытков производилось ежемесячно по актам, но в указанном квартале имела место ошибка в документировании -- не были отражены в учете потери за июнь в сумме 3970 руб., так как экземпляр акта на списание товаров, предназначенный для передачи в бухгалтерию, был утерян. Следовательно, величина внереализационных расходов во II квартале должна была составить 12 249 руб. (8279 + 3970);

в) начисленного налога на прибыль в I--III кварталах, суммы которого оставалась неизменными, несмотря на рост показателя прибыли до налогообложения. Причиной такого отражения явилось то, что бухгалтерия ООО "Галерея" в течение года начисляла налог на прибыль исходя не из её фактического значения, а из величины уплаченных за квартал авансовых платежей налога. При этом суммы дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленные исходя из расчетных значений налога на прибыль, в бухгалтерском учете не отражались, а само значение налога на прибыль было приведено в соответствие с налоговыми расчетами за 2011 г. только в IV квартале.

Известно, что аналитические отчеты становятся более удобными для "чтения", если абсолютные значения показателей дополнить относительными. При проведении горизонтального анализа относительным показателем выступает темп роста (темп прироста) статьи по отношению к её базисному (предыдущему) значению. Относительные показатели приводятся в процентах (долях), что повышает наглядность отчетов и позволяет непосредственно оценивать результат изменения соотношений вместо обработки зачастую громоздких абсолютных значений.

Например, ООО "Галерея" в декабре 2004 г. зарегистрировало право на товарный знак (получено свидетельство сроком на 3 года) стоимостью 87 000 руб. Инвентаризационной комиссией при проведении инвентаризации имущества организации в декабре 2011 г. выполнен расчет остаточной стоимости нематериальных активов (товарного знака), результаты которого приведены в таблице 2.

Таблица 2 Динамика остаточной стоимости нематериальных активов ООО "Галерея" в 2011 г.

На 01.05.05	На 01.04.05	На 01.07.05	На 01.10.05	На 01.05.12 (по расчету)
руб.	% к стоимости на 1 января	руб.	% к стоимости на 1 января	руб.	% к стоимости на 1 января	руб.	% к стоимости на 1 января	руб.	% к стоимости на 1 января
87000	100	80018	92,0	73596	84,6	67690	77,8	62258	71,6

Поскольку ООО "Галерея" применяет линейный способ начисления амортизации нематериальных активов, следовало ожидать, что на конец отчетного года товарный знак "потеряет" треть своей стоимости, то есть её значение составит 66,7% первоначальной стоимости. Но по данным динамического анализа получено значение остаточной стоимости, на 4,9% превышающее ожидаемое. Ревизорам удалось установить, что бухгалтерией ООО "Галерея" амортизация товарного знака ежемесячно ошибочно начислялась в процентах не от первоначальной, а от остаточной стоимости на начало месяца. Таким образом, не полностью начислена амортизация нематериальных активов -- сумма к доначислению составляет 4263 руб. (87 000 х 4,9% / 100%).

Вертикальный анализ -- это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной её части. Например, для анализа активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы статей. При построении аналитического отчета о прибылях и убытках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка существенности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

Продолжая примеры, отметим следующее. Ревизионной комиссией по данным бухгалтерских балансов проведен вертикальный анализ внеоборотных активов ООО "Галерея" за 2011 г., результаты которого представлены в таблице 3

Таблица 3. Вертикальный анализ внеоборотных активов ООО "Галерея" за 2011 г.

Комиссия отметила резкое (на 10%) сокращение стоимости капитальных вложений в I квартале. По данным таблицы, это не связано с принятием к учету каких-либо объектов, относящихся к внеоборотным активам. Следовательно, имели место бухгалтерские записи, уменьшающие сальдо счетов учета инвестиций организации во внеоборотные активы, без корреспонденции со счетами учета конкретных видов таких активов. Действительно, значение показателя бухгалтерского баланса на 31.12.2004 г. (стр. 130, графа "на конец года") было ошибочно увеличено на сумму аванса по текущим операциям в размере 320 000 руб., отраженном на счете "Авансы выданные". Этот показатель в бухгалтерских балансах, составляемых в течение 2004 г., отражался соответственно в графе "на начало года". В отчете за I квартал 2011 г. указанная ошибка исправлена, но необходимые пояснения отсутствовали.

3.Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в условиях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

· ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) при повременной системе оплаты труда, фактической выработки и расценок за единицу продукции -- при сдельной);

· получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - о сумме, причитающейся к выдаче на руки, 68 "Расчеты по налогам и сборам" - о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" -- о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);

· сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;

· удаление из системы введенных тестовых данных.

Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, используемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль "входящей" информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяется, существует ли объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

· в регистрах синтетического и аналитического учета;

· в Главной книге и регистрах синтетического учета;

· в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регистрах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некоторых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического контроля находит так называемый пробный баланс - свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до закрытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в соответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Как указано в зарубежной литературе по бухгалтерскому учёту, "значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие ... равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вместо кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно выведено сальдо счета; 3) при перенесении сальдо в пробный баланс допущена ошибка; 4) неправильно подытожен пробный баланс".

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях -- идентичных показателей. Лицам, ответственным за составление отчетов, следует проверять равенство каждого обобщающего показателя сумме частных, а также контролировать единство значений показателя, приводимого в нескольких формах, путем сопоставления.

2.2 Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три варианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных.

1.При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

2.При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

3.При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В последнем случае нужно руководствоваться требованиями пп. 39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки" (при необходимости корректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкций).

Отметим, что организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в форме № 2 (стр. 220, графы 3-6).

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а) неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno -- отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком "минус", и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;

в) выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку - первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований Закона "О бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений (см. рис. 6.3).

Рассмотрим методы исправления бухгалтерских ошибок, сделанных ООО "Галерея".

ООО "Галерея" по результатам инвентаризации нематериальных активов необходимо доначислить амортизацию права на использование товарного знака за 2011 г. в сумме 4263 руб. Поскольку результаты инвентаризации оформлены до окончания отчетного года, имеет место 1-й вариант и в бухгалтерском учете в декабре 2011 г. должна быть сделана запись:

Дт сч. 04 "Расходы на продажу"

Кт сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" 4 263-00.

ООО "Галерея" следует отразить дополнительные внереализационные расходы за июнь 2011 г. в сумме 3970 руб., выявленные в марте 2011 г. до представления годовой бухгалтерской отчетности (2-й вариант). В бухгалтерском учете записью за декабрь 2011 г. выполняется дополнительная проводка, приведенная в бухгалтерской справке (рис. 6.3).

При увольнении из ООО "Галерея" экспедитора в июне 2012 г. было обнаружено, что ей неправильно произведен расчет заработной платы за 2011 г.: начислено 38 550 руб., следовало начислить 39 150 руб. Поскольку годовая бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке (3-й вариант), в бухгалтерском учете исправлений не производится, а выполняется запись в месяце выявления ошибки:

Дт сч. 91-2 "Прочие расходы"

Кт сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 600-00.

По результатам выездной налоговой проверки ООО "Галерея", состоявшейся в июле 2012 г., был установлен факт неверного исчисления НДС по приобретенному в марте отчетного года товару: по накладной и счету-фактуре поставщика цена товара составила 45 980 руб., сумма НДС - 4598 руб. ООО "Галерея" оприходовало товар по стоимости 50 578 руб. без выделения НДС и отразило эту операцию в бухгалтерском учете проводкой:

Дт сч. 41 "Товары"

Кт сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 50 578-00.

В данном случае должна быть сделана исправительная запись:

Дт сч. 41 "Товары"

Кт сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (4 598-00);

Дт сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кт сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 4 598-00.

Ошибки автоматизированной обработки информации исправляются с помощью настройки и внесения соответствующих корректировок в используемые организацией бухгалтерские программы. Существенную роль играют также повышение квалификации пользователей, внедрение современных программных продуктов. Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с искажениями данных бухгалтерского учета, то действующие нормативные акты не содержат запрета на исправление ошибочных показателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, её подписавшие, с указанием даты исправления. Если уточняются существенные показатели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях рекомендуется приводить в пояснительной записке исходя из требования сопоставимости отчетных данных.

Глава III. Роль аудита в оценке достоверности бухгалтерской отчётности

3.1 Понятие и виды аудиторского заключения

Важнейшим средством оценки "качества" бухгалтерской отчетности перед её представлением заинтересованным пользователям является аудит.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 07.08.05г. № 119-ФЗ "целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.

Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми лицами -- аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчиненности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящим в систему внутреннего контроля.

Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформляются в виде аудиторского заключения -- официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, а также для любых других категорий пользователей бухгалтерской отчетности.

Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утверженным постановлением Правительства РФ от 23.09.12 г. № 696, и включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора.

Во вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого лица, ответственны и за подготовку и представление отчетности.

В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нормативных актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной основе и предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражет финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица за определенный период.

Если аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение или в организации, представляющей отчетность, имеют место события, о которых аудитор считает необходимым проинформировать пользователей (например, сомнение в возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов, заслуживающих внимания.

Законом "О бухгалтерском учете" (подп. "г" п. 2 ст. 13) установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организации включается аудиторское заключение, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Действующим законодательством предусмотрен обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредитных организаций, страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых других групп экономических субъектов.

В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта различают четыре типа аудиторских заключений:

1.Безусловно положительное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что проверенная бухгалтерская отчетность достоверна, то есть подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата её деятельности за отчетный период исходя из Закона "О бухгалтерском учете".

2.В условно положительном аудиторском заключении выражается мнение с оговоркой, означающее, что за исключением специально раскрытых обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата её деятельности за отчетный период исходя из Закона "О бухгалтерском учете".

3.Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что в связи с определенными обстоятельствами (например, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от предусмотренного нормативными актами) бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение её пользователей.

4.Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из общепринятых форм.

3.2 Роль аудиторского заключения в бухгалтерской отчётности

Из всего сказанного выше следует, что для выработки объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить доказательства того, что она не содержит существенных искажений и обеспечивает во всех экономически и юридически значимых отношениях адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельности или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.

Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказательств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:

· детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам путем инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждений, пересчета;

· аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта для выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.

К важнейшим аналитическим процедурам относят:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с различными экономическими характеристиками, в том числе:

· с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;

· с прогнозными показателями, определяемыми аудитором самостоятельно;

· с показателями деятельности аналогичных организаций или среднеотраслевыми данными;

· с данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности (информацией, полученной от руководства организации, материалами публикаций в прессе и др.);

б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих изменение имущественного и финансового положения организации, их сопоставление и анализ;