- объективное и всестороннее изучение по данным учета и отчетности выполнения плана расходов на оплату труда;

- определение и количественное измерение влияния факторов на динамику фонда заработной платы;

- выявление результативности использования финансовых ресурсов;

- раскрытие тенденций динамики ФОТ и внутренних резервов;

- обоснование оптимальных управленческих решений.

Данные экономического анализа фонда оплаты труда за предыдущие периоды являются базой для составления объективных оптимальных планов на будущее. Объективная оценка экономических результатов деятельности трудовых коллективов, доли каждого рабочего в общих экономических результатах деятельности предприятия соответственно количеству и качеству его трудовых затрат создает основу для разработки системы материального поощрения работающих на предприятии за счет фонда оплаты труда.

Можно выделить следующие методы анализа ФОТ: горизонтальный анализ, вертикальный анализ, трендовый анализ, метод финансовых коэффициентов, сравнительный анализ, факторный анализ [53, с. 97].

Горизонтальный анализ - сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом. Горизонтальный структурный анализ позволяет выявить тенденции изменения во времени отдельных статей и их групп в общем изменении валюты бюджета.

Существует два основных алгоритма проведения горизонтального анализа:

1. Базисный: значение показателя в каждом из последующих периодов сравнивается со значением в первом (базисном) из рассматриваемых периодов, берущимся равным 100%.

2. Цепной: значение показателя в каждом из последующих периодов сравнивается со значением в предшествующем ему периоде, равным 100%.

Вертикальный анализ - определение структуры итоговых финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции отчетности на результаты в целом. Вертикальный структурный анализ позволяет оценить вклад статей в общую величину бюджета за период.

Алгоритм проведения вертикального анализа:

1. Общая величина бюджета (итоговая сумма) берется равной 100%.

2. Величина статей и их групп относится к общей величине бюджета, и, таким образом, определяются доли статей (в процентах).

Трендовый анализ - сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение основной тенденции динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов.

Анализ относительных показателей - расчет отношений между отдельными позициями отчета или позициями разных форм отчетности, определение взаимосвязей показателей.

Сравнительный анализ - это и внутрихозяйственный анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям фирмы, дочерних фирм, подразделений, цехов, и межхозяйственный анализ показателей данной фирмы в сравнении с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми и средними общеэкономическими данными.

Факторный анализ - анализ влияния отдельных факторов на результативный показатель. Факторный анализ может быть как прямым, т. е. раздробление результативного показателя на составные части (от общего к частному), так и обратным, т. е. соединение отдельных элементов в общий результативный показатель (от частных, отдельных факторов к обобщающим). Также факторный анализ может быть детерминированным (функциональным) и стохастическим (корреляционным), одно- и многоступенчатым, статическим и динамическим, ретроспективным и перспективным (прогнозным).

Специальные методы экономического анализа используются для изучения влияния факторов на результаты деятельности предприятия:

- способ цепных подстановок (определение ряда промежуточных значений обобщающего показателя путем последовательной замены базисных значений факторов на отчетные. Это наиболее универсальный метод. Он используется для расчета влияния факторов во всех типах детерминированных факторных моделей: аддитивных, мультипликативных, кратных и смешанных. Достоинство метода цепных подстановок состоит в том, что изменение результативного показателя раскладывается по факторам без остатка. Вместе с тем методу цепных подстановок присущ элемент субъективизма, который заключается в выборе порядка расположения факторов в цепочке сомножителей.

- способ абсолютных разниц. При использовании данного метода величина влияния факторов рассчитывается умножением абсолютного прироста исследуемого фактора на базовую величину факторов, которые находятся справа от него и на фактическую величину факторов, расположенных слева от него в модели. Подсчет строится на последовательной замене плановых значений факторных показателей на их отклонение, а затем на фактический уровень этих показателей.

- процентных, или относительных разниц применяется для измерения влияния факторов на прирост результативного показателя только в мультипликативных и аддитивно-мультипликативных моделях. Он значительно проще цепных подстановок, что при определенных обстоятельствах делает его очень эффективным. В способе относительных разниц используется прием нарастающего итога. Расчет влияния первого фактора производят умножением базисной величины результативного показателя на относительный прирост первого фактора, выраженного либо в виде дроби, либо в виде процентов.

Чтобы рассчитать влияние второго фактора, нужно к базисной величине результативного показателя прибавить его изменение за счет первого фактора и полученную сумму умножить на относительный прирост второго фактора.

Влияние третьего фактора определяется аналогично: к базисной величине результативного показателя прибавляют его прирост за счет первого и второго факторов и результат умножают на относительный прирост третьего фактора и т.д.

Не смотря на ограниченность использования этого способа, у него есть следующее преимущество: способ относительных разниц удобно применять тогда, когда требуется рассчитать влияние большого числа факторов (8-10 и более). При этом значительно сокращается количество вычислительных процедур.

- интегральный метод основан на логарифмическом законе перераспределения факторных нагрузок.

Интегральный метод факторного анализа дает общий подход к решению задач разного типа независимо от количества факторов, входящих в модель, схемы взаимосвязи между ними и порядка расположения факторов в модели. Интегральный метод позволяет достигнуть полного разложения результативного показателя по факторам и носит универсальный характер - применяется для измерения влияния факторов в мультипликативных, кратных и смешанных моделях.

Однако интегральный метод также имеет существенный недостаток: с увеличением в модели числа факторов-сомножителей резко повышается сложность вычислений, т.е. возрастают объем и трудоемкость расчетов влияния каждого фактора на изменение результативного показателя.

Источниками информации для проведения анализа являются показатели отчета по труду (форма № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников»), «Отчет о финансовых результатах», «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», штатное расписание, положение об оплате труда и премировании, коллективный договор предприятия, калькуляции себестоимости отдельных изделий, расшифровка затрат на оплату труда (ФОТ) в регистрах бухгалтерского учета к бухгалтерскому счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

3.2 Сравнительная оценка методик экономического анализа ФОТ

В экономической литературе предлагают различные варианты методик анализа расходов на оплату труда. В рамках дипломной работы рассматриваются методики Л. Г. Скамай, М. И. Трубочкиной; Н. П. Любушина; Г. В. Савицкой; Н. В. Войтоловского, А. П. Калининой и И. И. Мазуровой [53, с. 104; 32, с. 210; 53, с. 173].

Обзор методик анализа расходов на оплату труда показал, что большинство авторов придерживаются схожего мнения о направлениях анализа. Отличиями являются обозначения показателей и коэффициентов, уровень сложности расчетов, наглядность расчетов (табличный или коэффициентный методы), а также значимость и важность определенных направлений анализа.

Общим в рассмотренных методиках является то, что анализ использования фонда заработной платы начинается с расчета абсолютного и относительного отклонения фактической его величины от базовой с выявлением экономии или перерасхода фонда заработной платы. Абсолютное отклонение рассчитывается как разность между фактически использованными средствами на оплату труда и базовой величиной фонда заработной платы [54, с. 172]:

(3.1)

Расчет абсолютного отклонения производится по персоналу в целом, по видам выплат и по категориям работников. Поскольку абсолютное отклонение определяется без учета объема производства, то по нему нельзя судить об экономии или перерасходе ФОТ. Изменение относительно базовой (плановой) суммы оплаты труда может быть вызвано увеличением объема производства продукции, что вполне оправдано. В связи с этим фактические затраты следует сравнивать с базовыми, пересчитанными на темпы роста объема продукции.

Относительное отклонение рассчитывается как разность между фактической суммой зарплаты и базовым фондом, скорректированным на индекс объема производства продукции или выпуска продукции. Пересчет базовой суммы заработной платы возможен с учетом поправочного коэффициента, отражающего степень зависимости зарплаты от объема продукции. Авторы разных методик немного по-разному рассчитывают относительное отклонение.

Например, Войтоловский Н. В., Калинина А. П. и Мазурова И. И. производят расчет по формуле [32, с. 210]:

(3.2)

где: JОП - индекс роста объема продукции.

Г. В. Савицкая корректирует только переменную часть ФОТ:

(3.3)

Где: IВП - индекс объема производства продукции или выпуска продукции.

Переменная часть ФОТ изменяется пропорционально объему производства продукции. Это зарплата рабочих по сдельным расценкам, премии рабочим и управленческому персоналу за производственные результаты и сумма отпускных, соответствующая доле переменной зарплаты.

Постоянная часть оплаты труда не изменяется при увеличении или спаде объема производства (зарплата рабочих по тарифным ставкам, зарплата служащих по окладам, все виды доплат и соответствующая им сумма отпускных).

Эту точку зрения разделяют Л. Г. Скамай и М. И. Трубочкина при проведении относительного анализа фонда оплаты труда [53, с. 104, 109].

Расчет относительного отклонения производится по персоналу в целом, также по видам выплат и по категориям работающих. Наличие относительной экономии свидетельствует об опережающем росте производительности труда по сравнению с ростом средней заработной платы, что приводит к снижению оплаты труда, приходящейся на рубль объема продукции, и экономии по себестоимости.

Н. П. Любушин при расчете относительного отклонения фонда оплаты труда корректирует переменную его часть на коэффициент роста объема товарной продукции, фактический выпуск продукции и ассортимент.

Анализ фонда оплаты труда Н. П. Любушин предлагает проводить по следующим направлениям:

- оценка расходов на заработную плату;

- оценка производительности труда;

- изучение соотношения между темпами роста производительности труда и темпами роста заработной платы.

Прежде всего формирование расходов на оплату труда зависит от категорий работников, поскольку оплата труда рабочих в наибольшей степени подвержена влиянию объема выпуска продукции (при сдельной оплате труда) или отработанного времени (при повременной оплате труда). Оплата труда служащих производится по установленным должностным окладам и напрямую с выпуском продукции не связана [24, с. 197].

Производительность труда, его интенсивность оказывают влияние на фонд заработной платы. Производительность труда - это его результативность или способность человека производить (вырабатывать) за единицу рабочего времени определенный объем продукции.

Для оценки влияния на фонд оплаты труда производительности труда необходимо изучить структурно-логическую модель факторной системы средств, направленных на оплату труда в составе себестоимости продукции.

Данная модель подразумевает деление фонда заработной платы на оплату труда служащих и оплату труда рабочих. Оплата труда рабочих и оплата труда служащих анализируются отдельно.

Оплата труда рабочих состоит из:

- постоянной части, в которой проводят анализ отклонений

- оплаты по тарифным ставкам,

- по оплате отпусков и прочих видов дополнительной зарплаты,

- доплат за сверхурочное время,

- оплаты простоев,

- прочих видов доплат и оплат;

- переменной части, в которой анализируют изменения прямой оплаты (сдельной расценки) за единицу изделия.

На изменение сдельной расценки оказывают влияние объем выпуска продукции и ее структура.

На оплату труда служащих влияют непосредственно численность служащих и их средняя оплата труда, в которую включаются отклонения окладов, отклонения премий и всевозможные доплаты.

Основными направлениями анализа фонда оплаты труда по методике Л. Г. Скамай, М. И. Трубочкиной являются [53, с. 104]:

- анализ образования затрат на оплату труда по категориям работающих;

- анализ использования фонда оплаты труда по основным направлениям их расходования.

Л. Г. Скамай, М. И. Трубочкина анализируют не только фонд оплаты труда, но и социальные выплаты. Анализ проводится по видам выплат:

- оплата за отработанное время;

- оплата за неотработанное время;

- единовременные поощрительные выплаты;

- выплаты социального характера.

В свою очередь, оплата за отработанное время подразделяется на оплату:

- по тарифным ставкам;

- компенсационные доплаты;

- доплаты и премии стимулирующего характера;

- прочие выплаты.

Г. В. Савицкая рекомендует анализировать фонд оплаты труда в тесной связи с анализом трудовых ресурсов и производительностью труда. С ростом производительности труда создаются реальные предпосылки повышения его оплаты. В свою очередь, повышение уровня оплаты труда способствует росту его мотивации и производительности [52, с. 172].

Для детерминированного факторного анализа абсолютного отклонения по ФОТ Г.В. Савицкая использует следующие модели [52, с. 174]:

(3.4)

(3.5)

(3.6)

где ФЗП - фонд заработной платы,

ЧР - среднесписочная численность работников,

Д - количество отработанных дней одним рабочим,

П - средняя продолжительность рабочего дня в часах,

ГЗП - среднегодовая зарплата одного работника,

ДЗП - среднедневная зарплата одного работника,

ЧЗП - среднечасовая зарплата одного работника.

Анализ расходов на оплату труда для управления себестоимостью Н. В. Войтоловский, А. П. Калинина, И. И. Мазурова производят по двум направлениям [32, с. 207]:

- как элемент затрат на производство;

- как статья калькуляции себестоимости продукции.

Заработная плата всего персонала организации отражается в затратах на производство как элемент «затраты на оплату труда». В этом случае анализ данного показателя может быть осуществлен по следующим направлениям:

- общая оценка использования затрат на оплату труда;

- анализ состава и структуры затрат на оплату труда по категориям работающих;

- изучение изменения заработной платы по факторам.

Цель проведения анализа заключается в изыскании неиспользованных резервов возможной экономии расходов на оплату труда.

В ходе дальнейшего анализа необходимо установить причины, повлиявшие на изменение заработной платы каждой категории персонала.

К факторам, влияющим на динамику фонда заработной платы, относят изменение среднесписочной численности работников (в том числе структуры персонала), изменение времени работы персонала (среднего числа отработанных за период одним работником дней и продолжительности в часах рабочей смены), изменение среднечасовой заработной платы одного работника (в том числе ставок, условий премирования и других факторов).

Под оценкой уровня фонда оплаты труда по категориям работающих подразумевается расчет доли промышленно - производственного персонала в общей численности персонала, какая часть фонда оплаты труда приходится на эту категорию работников; расчет доли рабочих в составе промышленно - производственного персонала и доли фонда оплаты труда, приходящегося на данную категорию работников.

На заключительном этапе рассчитывается экономия или перерасход средств фонда оплаты труда за счет роста производительности труда.

Влияние соотношения темпов роста производительности труда и средней заработной платы на себестоимость продукции может быть определено по формуле:

(3.7)

где JЗОТ - темпы роста затрат на оплату труда,

JОП - темпы роста объема продукции,

ЗОТ0 - базовые затраты на оплату труда.

Для анализа расходов на оплату труда ОАО «Иркутскгипродорнии» за основу выбрана методика Г. В. Савицкой. Г.В. Савицкая наиболее эффективно производит анализ фонда заработной платы, так как рассматривает модель из четырех факторов, влияющих на динамику фонда оплаты труда. С помощью методики Г. В. Савицкой проще изыскать неиспользованные резервы возможной экономии расходов на оплату труда. Также в дополнение будут использованы материалы других рассмотренных методик. В процессе анализа следует также установить соответствие темпов роста производительности труда и средней заработной платы.

В последние годы соотношение темпов роста производительности труда и заработной платы, как и практически все другие показатели, предприятиям директивно не планируются, однако, с точки зрения экономического анализа, этот показатель представляет определенный интерес. Опережающие темпы роста производительности труда по сравнению с ростом заработной платы являются одним из факторов снижения себестоимости продукции, не говоря уже о росте объемов выпускаемой предприятием продукции. Если этот принцип не соблюдается, то происходит перерасход фонда заработной платы, повышение себестоимости продукции и уменьшение суммы прибыли.

Подводя итоги обзора методик анализа Фот отметим, что наиболее применимой на практике является методика Савицкой Г. В. , так как она позволяет учесть влияние всех факторов, влияющих на изменение ФОТ на предприятии, в то время как методика авторов Н. В. Войтоловский, А. П. Калинина, И. И. Мазурова строится на двухфакторной модели, что не совсем отражает истинное положение с изменением ФОТ на предприятии. Методика Л. Г. Скамай, М. И. Трубочкиной также учитывает влияние только двух факторов, не отражающих реальное изменение заработной платы.

3.3 Анализ фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии»

Заработная плата является важнейшим элементом затрат на производство продукции и входит составной частью в себестоимость выпускаемых изделий. Удельный вес оплаты труда в себестоимости продукции составляет в среднем по промышленности около 15% и колеблется в разных отраслях от 10 до 40%. Задачи анализа заработной платы заключаются в том, чтобы установить степень обоснованности и правильности использования фонда оплаты труда, выявить непроизводительные затраты по заработной плате, установить влияние расхода заработной платы на себестоимость продукции. Прежде чем проводить анализ основных показателей по труду, необходимо рассмотреть основные показателя деятельности Строительного управления ОАО «Иркутскгипродорнии», которые представлены в таблице 3.1.

Таблица 3.1 Основные показатели деятельности

Показатели	2010г.	2011г.	Абс. отклонение	Темп роста, проц.	2012г.	Абс. отклонение	Темп роста, проц.
Выручка от продаж, тыс.руб.	189715	249772	60057	131,7	312215	62443	125,0
Среднесписочная численность персонала, чел.	194	250	56	128,9	206	-44	82,4
Фонд заработной платы, тыс.руб.	19440	27072	7632	139,3	32760	5688	121,0

Как показывает таблица 3.1, выручка от продаж ежегодно увеличивается, так в 2011 г. прирост выручки составил 31,7%, в 2012 г. - 25%.

Среднесписочная численность в 2011г. увеличилась на 56 человека или 128,9%, и в 2012г. сократилась на 44, или на 82,4%.

При том, что общий фонд оплаты труда увеличивается, так в 2011г. он увеличился на 7632тыс.руб. или на 139,3%, и в 2012г. еще на 121% или 5688тыс.руб.

В таблице 3.2 представлен анализ общего фонда оплаты строительного управления ОАО «Иркутскгипродорнии». Общий ФОТ по предприятию приведен в Приложении 17.

Таблица 3.2 Анализ фонда оплаты труда

Категория персонала	2010г., тыс.руб.	2011г., тыс.руб.	Абс. отклонение	Темп роста, проц.	2012г., тыс.руб.	Абс. отклонение	Темп роста, проц.
ФОТ, всего:	19440	27072	7632	139,3	32760	5688	121,0
В том числе по категориям:
1. Административный персонал	1320	1521	201	115,2	1756	235	115,5
2. Основной персонал:	17520	24562	7042	140,2	29663	5101	120,8
3. Вспомогательный персонал	600	989	389	164,8	1341	352	135,6

Как видно из таблицы общий фонд оплаты труда увеличился в 2011г. на 39,3% или на 7632тыс.руб., в 2012г. еще на 21% или на 5688тыс.руб.

В течение всего анализируемого периода наблюдается значительный прирост по категории вспомогательный персонал, в 2011г. - на 64,8% и в 2012г. - на 35,6%.

Фонд оплаты труда основного персонала увеличился в 2011г. на 40,2% или на 7042тыс.руб., и в 2012г. - на 20,8% или на 5101тыс.руб.

В таблице 3.3 представлен анализ фонда оплаты труда по структуре.

Таблица 3.3 Структура фонда оплаты труда

Категория персонала	2010г., проц.	2011г., проц.	Абсолютное отклонение	2012г., проц.	Абсолютное отклонение
ФОТ, всего:	100,0	100,0	-	100,0	-
В том числе по категориям:
1. Административный персонал	6,8	5,6	-1,17	5,4	-0,26
2. Основной персонал:	90,1	90,7	0,60	90,5	-0,18
3. Вспомогательный персонал	3,1	3,7	0,57	4,1	0,44

Как видно из таблицы основную долю в общей структуре фонда оплаты труда составляет заработная плата основного персонала около 90%. Доля заработной платы административного персонала составляет около 5% (в течение анализируемого периода она ежегодно снижается). Доля заработной платы вспомогательного персонала в течение анализируемого периода увеличивается, и составляет в среднем 4%.

Поскольку заработная плата работников строительного управления ОАО «Иркутскгипродорнии» состоит из постоянной и переменной части заработной платы необходимо рассмотреть изменения по данным категориям в динамике, таблица 3.4.

Таблица 3.4 Анализ фонда оплаты труда по составу

Категория персонала	2010г.	2011г.	Абс. отклонение	Темп роста, проц.	2012г	Абс. отклонение	Темп роста, проц.
1. Переменная часть оплаты труда рабочих, тыс. руб.	12636	18950,4	6314	150,0	22932	3982	121,0
2. Постоянная часть оплаты труда рабочих, тыс. руб.	6804	8121,6	1318	119,4	9828	1706	121,0
3. Общий фонд заработной платы, тыс. руб., в т.ч.:	19440	27072	7632	139,3	32760	5688	121,0
4. Удельный вес в общем фонде заработной платы, проц.:
переменной части	65	70	0,05	107,7	70	0	100,0
постоянной части	35	30	-0,05	85,7	30	0	100,0

Как видно из таблицы 3.7, переменная часть заработной платы составляет больший удельные вес, порядка 70%, постоянная часть составляет - 30%.

По формуле 2.13 найдем относительное отклонение фонда заработной платы:

(3.8)

где ?ФЗПотн - относительное отклонение по фонду заработной платы;

ФЗП1 - фонд зарплаты отчетного периода;

ФЗПск - фонд зарплаты базовый, скорректированный на индекс объема оказанных услуг;

ФЗПпер0 и ФЗПпост0 - соответственно переменная и постоянная сумма базового фонда зарплаты;

Iвп - индекс объема оказанных услуг.

2011г.: ?ФЗПотн = 27072 - (12636 ? 1,32 + 6804) = 27072 - 23484 = 3588тыс.руб.

В 2011г. относительный перерасход заработной платы составил 3588тыс.руб.

2012г.: ?ФЗПотн = 32760 - (18950,4 ? 1,25 + 8121,6) = 32 760 - 31809,6 = 950,4тыс.руб.

В 2012г. относительный перерасход фонда заработной платы составляет 950,4тыс.руб.

Экономия или перерасход по фонду заработной платы всего персонала, в том числе и по отдельным категориям, возникают под влиянием двух факторов: изменения численности персонала и его средней заработной платы.

Результаты аналитических расчетов по предприятию за 2011-2012 гг. приведены в таблице 3.5.

Таблица 3.5 Анализ влияния численности работников и их средней заработной платы на динамику фонда заработной платы

Показатели	2010 г.	2011 г.	Отклонение, +/-
			Всего	В т.ч. за счет изменений
				Численности работников	Средней заработной платы 1 работника
Административный персонал
Среднесписочная численность, чел.	6	6	-
Среднегодовая заработная плата, тыс. руб.	21,13	24,39	+3,26
ФОТ, тыс. руб.	1521	1756	+235	-	+235
Основной персонал
Среднесписочная численность, чел.	153	135	-18
Среднегодовая заработная плата, тыс. руб.	13,38	18,32	+4,94
ФОТ, тыс. руб.	24562	29663	5101	-240,84	4860,16
Вспомогательный персонал
Среднесписочная численность, чел.	91	65	-26
Среднегодовая заработная плата, тыс. руб.	10,8	20,63	+9,83
ФОТ, тыс. руб.	989	1341	+352	-280,8	+71,2

Как видно из таблицы, фонд оплаты труда персонала в 2012 г. увеличился против предыдущего периода на 5 688 тыс. руб. Это произошло в результате повышения средней заработной платы всем категориям работников, что привело к увеличению средств на оплату труда на 5166,3 тыс. руб. Снижение численности рабочих и вспомогательного персонала против предыдущего периода обусловило снижение расходов на оплату труда на сумму 561,16 тыс. руб.

Показателем эффективности использования фонда оплаты труда является соотношение темпов роста фонда заработной платы и темпа роста объема оказанных услуг:

2011г.: 1,39 > 1,32

2012г.: 1,21 < 1,25

На рисунке 3.1 более наглядно представлена динамика роста фонда заработной платы и объема оказанных услуг.

Как видно из рисунка и уравнения, в 2011г. темп роста фонда оплаты труда опережал рост объемов оказанных услуг, это говорит о неэффективности использования фонда оплаты труда и ее перерасходе. В 2012г. ситуация меняется темп роста объемов оказанных услуг превышает темп роста фонда оплаты труда.

Рис. 3.1 Соотношение темпов роста выручки и ФОТ

Далее необходимо сравнить индекс динамики фонда заработной платы и индекс выработки.

2011г.: 1,39 > 1,13

2012г.: 1,21 > 1,20

На рисунке 3.2 более наглядно представлено соотношение индекса фонда оплаты труда и производительности труда.



Рис. 3.2 Соотношение темпов роста ФОТ и среднегодовой выработки

В течение всего анализируемого периода индекс заработной платы растет быстрее, чем производительность труда, это отрицательный момент, который говорит о необоснованном росте заработной платы. Однако положительным моментом является то, что к концу 2012г. темп роста фонда заработной платы практически сравнялся с темпом роста среднегодовой выработки.

Поскольку существует перерасход заработной платы необходимо определить сумму перерасхода:

(3.11)

где ФЗП1 - фонд заработной платы в отчетном периоде, тыс.руб.;

IЗП - темп роста фонда заработной платы, проц.;

IГВ - темп роста среднегодовой выработки одного работника, проц.

2011г.: ЭФЗП = 27072 ? [(1,39 - 1,13) / 1,39] = 5143,68тыс.руб.

2012г.: ЭФЗП = 32760 ? [(1,21 - 1,20) / 1,21] = 270,7тыс.руб.

Как видно из расчетов в 2011г. был довольно большой перерасход заработной платы на 5143,68 тыс.руб., к 2012г. перерасход сократился до 270,7тыс.руб.

Проведя анализ по данному разделу, можно сказать, что ОАО «Иркутскгипродорнии» использует трудовые ресурсы эффективно. Об этом говорят возросшие показатели производительности труда, при всем при этом выручка от объема оказанных услуг в течение всего анализируемого периода так же возросла. Положительным моментом является экономия численности, поскольку с данным объемом оказанных услуг должно справляться большее количество персонала. Однако анализ эффективности использования заработной платы показал, что в ОАО «Иркутскгипродорнии» в течение всего анализируемого периода наблюдается перерасход заработной платы, об этом говорят показатели соотношения темпов роста производительности труда и общего фонда оплаты труда.

3.4 Автоматизация экономического анализа фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии»

Автоматизацию экономического анализа учета расчетов по оплате труда можно осуществить средствами MS Exsel. Этот табличный редактор позволяет осуществлять любые расчеты с применением различных функций, строить диаграммы и графики, автоматически формировать уравнения полученных линий. Тип графика или диаграммы определяется самим пользователем и зависит от целей и задач анализа.

Построение диаграмм и графиков в MS Exsel осуществляется с помощью Мастера Диаграмм в несколько этапов: выбор типа диаграммы (стандартные и нестандартные), задание диапазона данных, на основе которых строится диаграмма, оформление диаграммы (заголовки, подписи данных, легенда).

Проанализируем динамику изменения фонда оплаты труда, используя линию тренда (таблица 3.6).

Линия тренда - графическое представление направления изменения ряда данных.

Линии тренда позволяют графически отображать тенденции данных и прогнозировать их дальнейшее изменения.

Таблица 3.6 Исходные данные для прогнозирования фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии»

Период	I кв. 2011	II кв. 2011	III кв. 2011	IV кв. 2011	I кв. 2012	II кв. 2012	III кв. 2012	IV кв. 2012
ФОТ, тыс. руб.	6360,2	6592,3	6912,5	7162	7892,3	8156,3	8352,6	8358,8

Проведем трендовый анализ динамики фонда оплаты труда (рис. 3.3).

Рис. 3.3 Динамика фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии»

Для построения линии тренда выбрана линейная зависимость 2-ой степени, при этом величина коэффициента множественной детерминации R2, характеризующего адекватность исследуемой модели, равна 0,9557; при этом, при нахождении прогнозного значения показателя учитывались более высокие значения коэффициента детерминации, но наилучший прогноз достигается при данном значении коэффициента. Уравнение линии тренда фонда оплаты труда по кварталам за два года имеет следующий вид:

y = 324,45х + 6013,4 (3.12)

где y - фонд оплаты труда, тыс.руб.

х - порядковый номер квартала.

По данному графику можно сделать вывод о том, что общая величина фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии» возросла. На рисунке 3.3 хорошо заметно, что показатель фонда оплат труда в 4 квартале каждого года больше, чем в остальные периоды года, это объясняется выплатой годовых премий в конце года.

Для прогнозирования значения фонда оплаты труда на 1-ый квартал 2013 года в уравнение линии тренда подставляем значение х = 9. В результате получаем:

Фонд оплаты труда прогноз 1-ый квартал 2013 = 324,45 ? 9 + 6013,4 = 8 933,45 тыс. руб.

Далее рассмотрим прогноз изменения выручки от продаж, как фактора влияющего на изменение фонда оплаты труда предприятия.

Динамика выручки от продаж за анализируемые периоды представлена в таблице 3.7.

Таблица 3.7

Динамика выручки от продаж ОАО «Иркутскгипродорнии»

Показатель	2011 год	2012 год
	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Выручка от продаж, тыс. руб.	59852,6	62258,9	63258,8	64401,7	74015,3	77021,3	79852,3	81326,1

Представим данные на рисунке 3.4.



Рис. 3.4 Динамика выручки от продаж ОАО «Иркутскгипродорнии»

Для построения линии тренда выбрана линейная зависимость 2-ой степени, при этом величина коэффициента детерминации R2 равна 0,9393. Уравнение линии тренда выручки от продаж по кварталам имеет следующий вид:

y = 3442,7х + 54756 (3.13)

где y - объем продаж, тыс.руб.

х - порядковый номер квартала.

Для прогнозирования значения выручки от продаж на 1-ый квартал 2013 года в уравнение линии тренда подставляем значение х = 9. В результате получаем:

Выручка от продаж прогноз 1-ый квартал 2013 = 3442,7 ? 9 + 54756 = 85 740,3 тыс. руб.

На основании выявленных закономерностей формирования фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии» приходим к выводу об эффективности использования средств фонда оплаты труда, так как прогноз показывает, что увеличение уровня заработной платы приводит к увеличению выручки от продаж предприятия.

Далее проведем прогноз изменения среднегодовой заработной платы.

Динамика среднегодовой заработной платы за анализируемые периоды представлена в таблице 3.8.

Таблица 3.8 Динамика среднегодовой заработной платы ОАО «Иркутскгипродорнии»

Показатель	2011 год	2012 год
	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Среднегодовая заработная плата, тыс. руб.	25,28	26,37	27,65	28,65	38,31	39,60	40,55	40,58

Представим данные на рисунке 3.5.

Для построения линии тренда выбрана полиноминальная зависимость 4-ой степени, при этом величина коэффициента множественной детерминации R2, характеризующего адекватность исследуемой модели, равна 0,9519; при этом, при нахождении прогнозного значения показателя учитывались более высокие значения коэффициента детерминации, но наилучший прогноз достигается при данном значении коэффициента.

Рис. 3.5 Динамика среднегодовой заработной платы ОАО «Иркутскгипродорнии»

Уравнение линии тренда фонда оплаты труда по кварталам за два года имеет следующий вид:

y = -0,0056х4 - 0,0972х3 + 2,0267х2 - 5,8228 х + 29,828 (3.14)

где y - среднегодовая заработная плата, тыс.руб.

х - порядковый номер квартала.

По данному графику можно сделать вывод о том, что среднегодовая заработная плата ОАО «Иркутскгипродорнии» возросла. На рисунке 3.5 хорошо заметно, что показатель среднегодовой заработной труда в 4 квартале каждого года больше, чем в остальные периоды года, это объясняется увеличением общего объема фонда оплаты труда.

Для прогнозирования значения среднегодового фонда оплаты труда на 1-ый квартал 2013 года в уравнение линии тренда подставляем значение х = 9. В результате получаем:

Среднегодовая заработная плата прогноз 1-ый квартал 2013 = -0,0056 * (9)4 - 0,0972* (9)3 + 2,0267 * (9)3 - 5,8228 * 9 + 29,828 = 33,98 тыс. руб.

Далее проведем прогноз изменения численности персонала по кварталам.

Динамика численности персонала за анализируемые периоды представлена в таблице 3.9.

Таблица 3.9

Динамика численности персонала ОАО «Иркутскгипродорнии»

Показатель	2011 год	2012 год
	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Среднегодовая численность персонала, чел..	62	63	63	62	50	51	53	52

Представим данные на рисунке 3.6.



Рис. 3.6 Динамика численности персонала ОАО «Иркутскгипродорнии»

Для построения линии тренда выбрана полиноминальная зависимость 4-ой степени, при этом величина коэффициента множественной детерминации R2, характеризующего адекватность исследуемой модели, равна 0,8336; при этом, при нахождении прогнозного значения показателя учитывались более высокие значения коэффициента детерминации, но наилучший прогноз достигается при данном значении коэффициента. Уравнение линии тренда численности персонала по кварталам за два года имеет следующий вид:

y = -0,0417х4 + 1,0025х3 - 7,8674х2 +20,755 х + 47,5 (3.15)

где y - среднегодовая численность персонала, тыс.руб.

х - порядковый номер квартала.

По данному графику можно сделать вывод о том, что среднегодовая численность персонала ОАО «Иркутскгипродорнии» заметно снизилась. На рисунке 3.6 заметно, что численность персонала в 4 квартале 2012 г. снизилась до 52 человек.

Для прогнозирования значения среднегодовой численности персонала на 1-ый квартал 2013 года в уравнение линии тренда подставляем значение х = 9. В результате получаем:

Среднегодовая численность персонала прогноз 1-ый квартал 2013 = - 0,0417* (9)4 + 1,0025 * (9)3 - 7,8674 * (9)2 +20,755 * 9 + 47,5 = 55 чел.

Как показывает прогноз, численность персонала возрастет при одновременном увеличении фонда оплаты труда на предприятии.

Заключение

Учет труда и заработной платы занимает одно из центральных мест во всей системе учета на предприятии. Заработная плата является основным источником доходов работников предприятия. Трудовые доходы работника определяются его личным трудовым вкладом с учетом конечных итогов деятельности предприятия. Они регулируются налогами и не ограничиваются. МРОТ устанавливается федеральным законодательством для всех предприятии на всей территории РФ и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека.

Учет труда, заработной платы и расчетов с работниками предприятий ведется на основе федеральных, региональных и отраслевых законодательных норм регулирования трудовых отношение, работников и администрации предприятия, включая отношения по оплате труда.

В дипломной работе проведен анализ учета расчетов с персоналом по оплате труда в ОАО «Иркутскгипродорнии». Рассмотрены существующие в ОАО «Иркутскгипродорнии» формы и системы оплаты труда, приведены счета, с помощью которых ведется учет, перечислена документация, используемая в учете, представлены конкретные примеры синтетического и аналитического учета расчетов по оплате труда на предприятии, удержаний и вычетов из заработной платы работников. Также изучены различные методики анализа фонда заработной платы. На основе данных о структуре и составе фонда оплаты труда ОАО «Иркутскгипродорнии» произведен анализ ФОТ, рассчитаны необходимые показатели, характеризующие состояние ФОТ предприятия в отчетном периоде и по отношению к прошлому году.

На основе изученного литературного материала, проведенных исследований и полученных результатов, можно сделать следующие выводы.

В ОАО «Иркутскгипродорнии» для оплаты труда применяются повременно-премиальная и сдельно-премиальная формы оплаты труда. Бухгалтерский учет заработной платы ведется автоматизированным способом с использованием бухгалтерской программы 1:С «Зарплата и Управление Персоналом 8.1». Все начисления, удержания и выплаты производятся в соответствии с трудовым, налоговым законодательством и нормативными документами по ведению бухгалтерского учета. Данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета, аналитический учет делает возможным детально рассмотреть операции по учету труда и его оплаты.

Сопоставление темпов роста производительности труда и заработной платы говорит о том, что на анализируемом предприятии темпы роста оплаты труда опережают темпы роста производительности труда. Поэтому ОАО «Иркутскгипродорнии» необходимо добиваться повышения производительности труда и относительного повышения эффективности использования средств фонда оплаты труда, чтобы на рубль зарплаты производилось и реализовывалось больше продукции. Для этого нужно шире внедрять новейшие технологии, интенсивнее совершенствовать действующее промышленное производство, улучшать условия труда, совершенствовать технику безопасности, создать условия для увеличения темпов работы, количества оказываемых услуг, скорости обращения продукции. Чтобы рациональнее расходовать фонд оплаты труда, нужно повысить стимулирующую роль заработной платы, то есть эффективнее использовать взаимосвязь размеров оплаты труда и трудового вклада работников. В ОАО «Иркутскгипродорнии» следует обратить внимание на то, чтобы увеличение заработной платы сопровождалось улучшением производственных показателей.

Для снижения издержек производства и обеспечения более высокой прибыли фонд оплаты труда должен быть минимальным, но достаточным для нормального функционирования предприятия. Излишек фонда оплаты труда ложится на себестоимость продукции, сокращает прибыль и снижает рентабельность. В то же время недостаток фонда, особенно в период инфляции, вызывает относительное снижение уровня заработной платы, может привести к увеличению текучести кадров и другим негативным последствиям. Поэтому роль детального планирования фонда оплаты труда по всем элементам и подразделениям предприятия для определения оптимальной величины ФОТ существенно возрастает. Также необходимо определение объема средств для оплаты труда работников в соответствии с плановым выпуском продукции в заданной номенклатуре и установленного качества, а также установление правильных соотношений в уровнях заработной платы по подразделениям предприятия и категориям работающих с учетом характера производства, различий в уровне квалификации, условий труда.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): [Электронный ресурс]: федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СПС «Консультант Плюс».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [Электронный ресурс]: федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС «Консультант Плюс».

3. Трудовой кодекс Российской Федерации: [Электронный ресурс]: федер. закон от 30.06.2001 г. №197-ФЗ (в ред. от 23 июля 2013 г. № 204-ФЗ) // СПС «Консультант Плюс».

4. О государственных пособиях гражданам, имеющих детей: [Электронный ресурс] федер. закон Рос. Федерации от 19.05.1995 г. №81-ФЗ (в ред. от 02.07.2013 №167-ФЗ) // СПС «Консультант Плюс».

5. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: [Электронный ресурс] федер. закон Рос. Федерации от 24.07.1998 г. №125-ФЗ (в ред. от 02.07.2013 №185-ФЗ) // СПС «Консультант Плюс».

6. О минимальном размере оплаты труда: [Электронный ресурс] федер. закон Рос. Федерации от 19.06.2000 г. №82-ФЗ « (в ред. от 03.12.2012 №232-ФЗ) // СПС «Консультант Плюс».

7. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: [Электронный ресурс] федер. закон Рос. Федерации от 15.12.2001 г. №167-ФЗ (в ред. от 23.07.2013 №211-ФЗ) // СПС «Консультант Плюс».

8. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: [Электронный ресурс] федер. закон Рос. Федерации от 24.07.2009 № 212-ФЗ // СПС «Консультант Плюс».

9. О бухгалтерском учете: [Электронный ресурс] федер. закон Рос. Федерации от 06.12.2011 №402-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. - 2011. - №50. - ст. 7344.

10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты: [Электронный ресурс] Постановление Госкомстата РФ от 5.01.2004 г. N 1 // СПС «Консультант Плюс».

11. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) // СПС «Консультант Плюс».

12. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 06.07.99 № 43н (с изм. от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 г. № 142н) // СПС «Консультант Плюс».

13. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 25.11.1998 № 25н (с изм. от 20.12.2007 № 143н) // СПС «Консультант Плюс».

14. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изм. от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) // СПС «Консультант Плюс».

15. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006№ 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) // СПС «Консультант Плюс».

16. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (с изм. от 11.03.2009 № 22н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) // СПС «Консультант Плюс».

17. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н) // СПС «Консультант Плюс».

18. Агешина Н. А. Оплата труда, больничные, пособия и иные выплаты: порядок расчета и получения: практ. пособие / Н.А. Агешина, Т.Ю. Сергеева, Е.А. Турсина, О.В. Шашкова, М.А. Шитова. - М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия», 2012. - 192 с.

19. Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие для вузов / В.П. Астахов. - М.: Юрайт, 2011. - 335 с.

20. Алиев И. М. Политика доходов и заработной платы / И. М. Алиев, Н. А. Горелов. - Р./н.Д: Феникс, 2012. - 384 с.

21. Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев. - М.: Юнити, 2011. - 467 с.

22. Богаченко В. М. Бухгалтерский учет: учебник / В. М. Богаченко, Н. А. Кириллова. - М.: Феникс, 2011. - 421 с.

23. Богатая И. Н. Бухгалтерский учет / И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова. - Ростов н/Д: Феникс, 2010. - 800 с.

24. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / Л. А. Бернстайн. - М.: Финансы и статистика, 2010. - 624 с.

25. Бочкарева И. И. Бухгалтерский учет: учебник / И. И. Бочкарева, Г. Г. Левина. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 368 с.

26. Богаченко В. М. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / В. М. Богаченко, Н. А. Кириллова, Н. Н. Хахонова. - Ростов н/Д: Феникс, 2011. - 576 с.

27. Божанова Н. Г. Документация по учету труда и его оплате / Н. Г. Божанова // Налоги. - 2012. - №7. - С. 12-14.

28. Бебнева Е. В. Бухгалтерский учет / Е. В. Бебнева. - М.:ЭКСМО, 2008. - 526 с.

29. Бурмистрова Л. М. Учет расчетов по оплате труда / Л. М. Бурмистрова Бухучет в строительных организациях. - 2011. - №9. - С. 7-12.

30. Беликова Т. Н. Все о заработной плате и кадрах / Т. Н. Беликова Л. Н. Минаева. - Спб.: Питер, 2012. - 272 с.

31. Вагнер А. Н. Совершенствование учета расчетов с персоналом на промышленном предприятии / А. Н. Вагнер // Молодой ученый. - 2012. - №12.- С. 183-184.

32. Войтоловский Н. В. Комплексный экономический анализ предприятия / Н.В. Войтоловский, А.П. Калинина, И.И. Мазурова. - М.: Высшее образование, 2010. - 576с

33. Галкина Е. В. Бухгалтерский учет и аудит/ Е. В. Галкина. - М.: Мир, 2013. - 379 с.

34. Гаген А. Бухгалтерские программы. Обзор основных бухгалтерских программ [Электронный ресурс] / А. Гаген. - Режим доступа: http://www.financial-lawyer.ru/newsbox/document/165-528055.html

35. Донцова А. В. Бухгалтерская отчетность и ее анализ / А. В. Донцова. - М.: «Интер-Тех», 2009. - 112 с.

36. Ерофеева В. А. Бухгалтерский учет: конспект лекций / В. А. Ерофеева, О. В. Тимофеева. - М.: Юрайт, 2011. - 144 с.

37. Ефимова О. В. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие / О. В. Ефимова; под ред. О. В. Ефимовой, М. В. Мельник. - М.: Омега-Л, 2007, - 451с.

38. Захарьин В. Р. Заработная плата в коммерческих организациях и бюджетных учреждениях: учеб.-практич. пособие / В. Р. Захарьин. - М.: Проспект, 2009. - 656 с.

39. Кружкова И. И. Бухгалтерский учет. Курс лекций: учеб. пособие / И. И. Кружкова. - Орел: Изд-во: Орел ГАУ. - 2011. - 220 с.

40. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет / Н. П. Кондраков. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 592 с.

41. Козлова Е. П. Учет труда и заработной платы / Е. П. Козлова, Т. Н. Бабченко, Е. Н. Галанина // Бухгалтерский учет. - 2009. - №1. - С.40-42.

42. Кокин Ю. П. Экономика труда / Ю. П. Кокин, П. Э. Шлендер. - М.: Магистр, 2010. - 686 с.

43. Левина Г. Г. Бухгалтерский финансовый учет / Г. Г. Левина, И. И. Бочкарева; под редакцией Я. В. Соколова. - М.: Магистр, 2012. - 406 с.

44. Любушин Н. П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия / Н. П. Любушин, В. Б. Лещева, В. Г. Дьякова; Под ред. проф. Н. П. Любушина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. - 471 с.

45. Макушева Ю. А. Труд и заработная плата на промышленном предприятии / Ю. А. Макушева, Л. В. Стрелкова. - М.: КноРус, 2013. - 351 с.

46. Пашуто В. П. Организация, нормирование и оплата труда на предприятии: учебно-практическое пособие / В. П. Пашуто. - М.:КНОРУС, 2011. - 320 с.

47. Лишиленко А. В. Бухгалтерский учет / А. В. Лилишенко. - К.: Центр учебной литературы, 2011. - 736 с.

48. Пошерстник Е. Б. Заработная плата в современных условиях./ Е. Б. Пошерстник. - СПб.: Питер, 2013. - 245 с.

49. Ракоти В. Дифференциация оплаты труда / В. Ракоти // Человек и труд. 2010. - №8. - С. 82-88.

50. Суглобов А. Е. Бухгалтерский учет и аудит / А. Е. Суглобов, Б. Т. Жарылгасова. - М.: КНОРУС, 2010. - 496 с.

51. Середа К. Н. Новый расчет заработной платы / К. Н. Середа. - Р./нД: Феникс, 2010. - 415 с.

52. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия / Г. В. Савицкая. - Минск: Новое знание, 2012. - 688 с.

53. Скамай Л. Г. Экономический анализ деятельности предприятия / Л. Г. Скамай, М. И. Трубочкина. - М.: Инфра-М, 2011. - 384 с.

Размещено на Allbest.ur