Учет и аудит расчетов с персоналом по оплате труда в организации общественного питания

Оценив уровень эффективности внутреннего контроля (высокий, средний, низкий), аудитор определяет объем выборки для проверки внутренних расчетных операций.

Аудиторская проверка внутренних расчетных операций предполагает уточнение предварительной оценки состояния учета и внутреннего контроля этих операций, данной в процессе планирования. При этом выясняется порядок контроля за соблюдением законодательных норм при найме и увольнении персонала; состоянием учета и разделением обязанностей по учету и контролю списочного состава, рабочего времени и выполненной работы; соблюдением положений об оплате труда.

2.2 Проверка правильности учета рабочего времени

Учет личного состава работников в организации ведет отдел кадров. На каждого принятого на работу работника (постоянно, временно, сезонно) заполняется личная карточка и ему присваивается табельный номер. В бухгалтерии на каждого работника открыт лицевой счёт (табельный номер), который ведётся в течение 2-ух лет. Также на всех работников заводится карточка-справка, где отражаются все перемещения работника по работе, льготы по налогам, количество иждивенцев и детей, и прочие отметки.

В организации начисление заработной платы осуществляется по повременной окладной системе.

Различают также основную плату (за затраченный труд или отработанное время) и дополнительную (за неотработанное время, подлежащее оплате в соответствии с действующим законодательством). Это оплата отпусков, больничных листов и т.д.

Для организации первичным документом и источником информации об использовании рабочего времени является «Табель учета использования рабочего времени». В табеле отражается учет использования рабочего времени, а заработная плата начисляется в расчетно-платежных ведомостях. По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему, включая отработанное время, дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др. При повременной оплате труда в основе расчета лежит тарифная ставка за час работы.

Табели учета использования рабочего времени открывают на всех работников, состоящих в списке организации (Приложение 3).

Внутри организации табель учета использования рабочего времени ведется в разрезе его структурных подразделений. За каждое число месяца указывают часы, фактически отработанные в урочное и сверхурочное время, в праздничные дни, часы ночной работы, часы недоработки неявок с обозначением их причин в соответствии с отраслевым перечнем видов затрат рабочего времени и причин отсутствия на работе.

Табельный учет ведется методом сплошной регистрации или методом отклонений, при котором в табеле регистрируют только отклонения от нормальной продолжительности рабочего дня: неявки, опоздания, болезнь, сверхурочную работу и т.п. Но при любом методе табельного учета отклонения в использовании рабочего времени, подлежащие оплате, должны быть оформлены специальными оправдательными документами: приказами на командировку, листками о временной нетрудоспособности, о простое, списком лиц, работавших сверхурочно, справками и т.п. После отметки в табеле эти документы передают в бухгалтерию для ведения расчетов с работниками организации.

В конце месяца в табеле подсчитывают дни и часы фактической работы, дни неявок, праздничные и выходные дни, часы ночной и сверхурочной работы каждого работника.

Оформленные табели учета использования рабочего времени передают в бухгалтерию 1 раз в месяц для расчета оплаты труда, корректировки сумм аванса и контроля за правильностью расчетов с персоналом.

Когда невозможно организовать работу в условиях только пяти- или шестидневной рабочей недели, применяется суммированный учет рабочего времени. При таком учете ежедневная или еженедельная продолжительность рабочего времени по графику может в определенных границах отклоняться от установленной законом продолжительности рабочего дня или рабочей недели, но с условием, чтобы общая продолжительность рабочего времени не превышала нормального числа рабочих часов за месяц.

2.3 Проверка положений по оплате труда в организации

Заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается.

Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативно-правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Составные элементы оплаты труда приведены в таблице 2.2.

Таблица 2.2 Составные элементы оплаты труда

Оплата труда
Фонд оплаты труда	Другие выплаты не входящие в фонд оплаты труда
Основная заработная плата	Дополнительная заработная плата	Другие поощрительные и компенсационные выплаты
Вознаграждение за выполненную работу согласно установленным нормам труда (нормам времени, выработки, обслуживания, служебным обязанностям). Оно устанавливается в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок	Вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретения, за особенные условия труда. А так же доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, непосредственно связанные с выполнением производственных заданий и функций	Выплаты в форме вознаграждения по итогам работы за год, премии , а также компенсационные и прочие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или выплачиваемые сверх установленных норм	Выплаты, которые не зависят от трудового вклада работника, но предусмотрены либо законодательством, либо коллективным договором. К данным выплатам относятся суммы выходного пособия, надбавки за передвижной, разъездной характер работы, выплаты полевого обеспечения, пособие по социальному страхованию, по беременности и родам, одноразовая помощь при рождении ребенка, денежные выплаты матерям, занятым уходом за тремя и более детьми в возрасте до 16 лет, выплаты лицам, пострадавшим от аварии на ЧАЭС, выплаты на подготовку и переподготовку кадров и др.

В систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включаются:

- величина минимального размера оплата труда в Российской Федерации;

- величина минимального размера тарифной ставки (оклада) работников организаций бюджетной сферы в Российской федерации;

- ограничения перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя, а также размеров налогообложения доходов от заработной платы;

- ограничения оплаты труда в натуральной форме;

- обеспечение получения работником заработной платы в случае прекращения деятельности работодателя и его неплатежеспособности в соответствии с федеральными законами;

- государственный надзор и контроль за полной и своевременной выплатой заработной платы и реализацией государственных гарантий по оплате труда;

- ответственность работодателей за нарушение требований, установленных настоящим Кодексом, законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями;

- сроки и очередность выплаты заработной платы.

При приеме на работу все условия оформляются в трудовом договоре.

При оплате труда рабочих применяются, как правило, тарифные ставки, оклады, бестарифная система. Вид, система оплаты, размеры ставок, окладов, система премирования определяются каждой организацией самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах и других нормативных актах.

С каждым работником ООО Кафе «Мечта-Сервис» заключен трудовой договор, в котором среди прочих условий оговорен порядок начисления заработной платы: предусмотрен размер оклада, сроки выплаты и т.д..

В соответствии с Трудовым кодексом, трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Работодатель обязан своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Работник принимает на себя обязательство выполнять соответствующую трудовую функцию, то есть изо дня в день в течение срока действия договора осуществлять трудовую деятельность в рамках определенной договором должности или специальности. Совокупность обязанностей работника определяется условиями трудового договора или должностной инструкцией.

В трудовом договоре указываются фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя, заключивших трудовой договор.

Существенными условиями трудового договора являются:

- место работы;

- дата начала работы;

- наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция;

- права и обязанности работника;

- права и обязанности работодателя;

- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и опасных условиях труда;

- режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

- условия оплаты труда;

- виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Условия трудового договора могут быть изменены только по согласию сторон и в письменной форме.

Трудовые договоры могут заключаться на неопределенный срок и на определенный срок не более пяти лет (срочный трудовой договор). Срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения. Если в трудовом договоре не оговорен срок его действия, то договор считается заключенным на неопределенный срок. Запрещается требовать от работника выполнения работы не предусмотренной трудовым договором, за исключением случаев, предусмотренных трудовым кодексом и иными федеральными законами.

Для усиления материальной заинтересованности работников устанавливаются системы премирования. Премирование осуществляется на основе положений, утвержденных администрацией по согласованию с трудовым коллективом.

При сдельной форме оплаты труда заработная плата начисляется за фактически выполненную работу на основании нарядов по установленным расценкам.

Прямая сдельная оплата определяется на основе расценок, установленных на отдельные виды работ, по формуле: сдельная заработная плата равно количество изготовленных деталей умноженная на сдельную расценку.

Таким образом, сумма заработка связана с результатами труда.

При сдельно-премиальной оплате труда заработная плата складывается из суммы заработной платы по сдельным расценкам и премии за выполнение количественных и качественных показателей.

Начисление заработной платы в Кафе «Мечта-Сервис» по повременной системе осуществляется на основании табелей использования рабочего времени (Приложение 3) в расчетной ведомости в установленной форме (Приложение 4). Аудитором контролируется соответствие оклада по платежной ведомости и по трудовым договорам, приказам о повышении зарплаты, количества отработанного времени, исходя из которого, произведен расчет в ведомости - количеству отработанного времени по табелю.

Например, мясник отработал в апреле 20 дней из 21 (02 апреля - прогул по неуважительной причине). Заработная плата по повременной системе исчисляется для него следующим образом: оклад 4500 руб. разделить на количество рабочих дней 21 и умножить на количество отработанных дней 20. Таким образом, работнику в апреле начислено 4286 руб.

Практика хозяйственной деятельности страны выработала разнообразные поощрительные системы для применения в конкретных производственных условиях каждой из них в отдельности или в сочетании с другими системами. Внутренними нормативными актами анализруемого предприятия определено, что по решению руководителя предприятия в случае, если работник достиг заметных трудовых успехов и заслуживает поощрения. При этом руководство может повысить работнику тарифную савку (оклад), установить ему доплату за профессиональное мастерство, выплатить разовое вознаграждение.

С 2005 года предприятие ввело оплату труда по пластиковым картам. Все перечисления сотрудникам начисляют на пластиковую карту.

При этом необходимо отметить, что организация перечисляет банку сумму, необходимую для выплаты зарплаты всем сотрудникам одним платежным поручением. Сколько денег нужно перечислить на карточный счет того или иного сотрудника, указано в специальной ведомости, которая составляется в бухгалтерии организации и передается в банк в согласованные сроки. В ведомости указываются табельные номера, фамилии, имена, отчества работников и суммы зарплаты к выдаче.

Как правило, банк зачисляет деньги на карточные счета сотрудников только на следующий день после того, как от организации поступило платежное поручение. При этом обязательства организации по выплате заработной платы сотрудникам считаются погашенными в тот момент, когда банк списал деньги со счета организации. На дату списания, которая указана в выписке банка, бухгалтер должен сделать проводку по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 51 «Расчетный счет ».

В подтверждение того, что зарплата выплачена, банк представляет выписки с карточного счета каждого сотрудника. Обычно банки делают такие выписки до 5-го числа месяца, следующего за тем месяцем, за который выплачивается заработная плата.

В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг банка относят к прочим расходам. Это установлено пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), которое утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33.

В день перечисления денежных средств банку за открытие карточных счетов сотрудникам бухгалтер организации должен сделать в учете проводку:

Д 91 субсчет «Прочие расходы» К 51

- оплачены услуги банка по открытию карточных счетов работникам.

Часто на практике организация оплачивает услуги банка по обслуживанию карточных счетов авансом. В бухгалтерском учете авансовые платежи не признаются расходами. Так сказано в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

В тот день, когда деньги за обслуживание карточных счетов сотрудников были перечислены банку, бухгалтер организации должен сделать в учете проводку:

Д 60 субсчет «Авансы выданные» К 51

- перечислен аванс банку за обслуживание карточных счетов сотрудников организации.

Сумма предоплаты равными долями ежемесячно засчитывается в счет погашения задолженности перед банком за оказанные услуги. Это оформляется в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 60 субсчет «Расчеты с банком» К 60 субсчет «Авансы выданные»

- зачтена часть выданного аванса в погашение задолженности перед банком за оказание услуг по обслуживанию карточных счетов;

Д 91 субсчет «Прочие расходы» К 60

- отнесена на расходы организации часть выданного банку аванса за обслуживание карточных счетов.

Для целей налогообложения оплату услуг банка организация может включать либо в состав прочих расходов (подпункт 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), либо в состав внереализационных (подпункт 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В процессе хозяйственной деятельности в ООО Кафе «Мечта-Сервис» регулярно возникают факты необходимости начисления доплат и надбавок по различным основаниям.

Аудитор проверяет правильность этих расчетов на выборочной основе.

Выходные дни (еженедельный непрерывный отдых) предоставляются всем без исключения работникам. Их количество зависит от продолжительности рабочей недели:

- при пятидневной рабочей недели работникам предоставляются два выходных дня в неделю (как правило, подряд);

- при шестидневной рабочей неделе - один выходной.

Общим выходным днем является воскресенье. Второй выходной день при пятидневной рабочей неделе устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. Оба выходных дня предоставляются, как правило, подряд.

При совпадении выходного и нерабочего праздничного дней выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день.

Работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается (cт.153 ТК РФ):

- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

- работникам, получающим месячный оклад- в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

Например, Юсупов по табелю за апрель отработал один выходной день. Оклад в месяц составляет 4000 руб. Количество рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели - 21. За работу в выходной день отгул не предоставлялся. Расчет произведен следующим образом:

тарифная ставка (оклад) - 4000 руб.;

доплата за работу в выходной день - 381 руб. (4000 / 21 дн. х 1 день х 2).

Всего заработная плата за месяц: 4381 руб. (4000 руб. + 381 руб.), что отражено в расчетной ведомости.

Время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника.

Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

Время простоя по вине работника не оплачивается.

Есть организации, на которых технологический процесс не должен прерываться ни на минуту, и они работают круглосуточно. Сотрудники таких предприятий регулярно выходят на работу ночью. За это им положены компенсации: сокращенный рабочий день, надбавка к зарплате или дополнительный отпуск.

Совместительство - выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

По желанию работника сведения о работе по совместительству вносятся в трудовую книжку по месту основной работы на основании документа, подтверждающего работу по совместительству.

Особенности работы по совместительству для отдельных категорий работников (педагогических, медицинских и фармацевтических работников, работников культуры) определяется в порядке, установленном Правительства Российской федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Не допускается работа по совместительству лиц в возрасте до восемнадцати лет, на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, если основная работа связана с такими же условиями, а также в других случаях, установленных федеральным законами.

Продолжительность рабочего времени, устанавливаемого работодателем для лиц, работающих по совместительству, не может превышать четырех часов в день и шестнадцать часов в неделю.

Оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором (ст.285 ТКРФ).

Если трудовым договором, заключенным с совместителем, предусмотрено, что ему установлен месячный оклад в соответствии со штатным расписанием (устанавливающим размер оплаты труда за полностью отработанное время по графику сорока часовой рабочей недели), то оплата его труда должна производится пропорционально отработанному времени. В то же время при установлении размера оплаты труда работнику-совместителю организация может учесть, что в трудовой договор возможно включение любых условий, не ухудшающих положение работника по сравнению с Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями (ст.57 ТКРФ). Таким образом, не будет являться нарушением установление работнику-совместителю более высокого оклада, чем это предусмотрено штатным расписанием.

Возможен и иной способ решения вопроса: работнику могут быть установлены различные доплаты и надбавки (за интенсивность труда, увеличения объемов работ).

Работникам предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней, у работников в возрасте до 18 лет - 31 календарный день. Продолжительность основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется в соответствии с действующим законодательством. Оплата отпусков производится не позднее чем за 3 дня до его начала.

Продолжительность дополнительного отпуска за работу во вредных условиях труда устанавливается в зависимости от условий труда до 7, 14, 21, 28 календарных дней.

Работнику-совместителю, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе. Если на работе по совместительству работник не отработал шести месяцев, то отпуск предоставляется авансом.

На период командировки совместителю может быть установлен восьми часовой рабочий день, тем более что в этот период он освобождается от основной работы и предельная норма рабочего времени- пятьдесят шесть часов в неделю не превышается.

Главный бухгалтер имеет оклад 6500 руб. в месяц. С 1 сентября 2007 года ей предоставляется ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Расчет производится в утвержденной Госкомстатом форме «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику». Определим размер среднего заработка, сохраняемого на период отпуска.

В расчетном периоде, который отработан полностью, работнику начислена заработная плата на сумму 75833 руб. (оклад 6500 руб. увеличенный на количество полностью отработанных месяцев, заработная плата за неполный отработанный месяц 14 дней из 21). Размер среднедневного заработка составит: 224,76 руб. (75833 руб./ (11 * 29,4 + 14)), сумма отпускных - 6293 руб. (224,76 * 28).

Сверхурочная работа - работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.

Привлечение к сверхурочным работам производится по письменному распоряжению работодателя с письменного согласия работников в случаях, оговоренных ст.99 ТК РФ.

Не допускается привлечение к сверхурочным работам беременных женщин, работников в возрасте до восемнадцати лет, других категорий работников в соответствии с федеральным законом.

Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и сто двадцать часов в год.

Если речь идет о работнике-совместителе, то предельная для него продолжительность рабочего времени по всем местам работы не должна превышать пятьдесят шесть часов в неделю:

-сорок часов в неделю по основному месту работы (ст.91 ТК РФ);

- шестнадцать часов в неделю по совмещаемой работе (ст.98 ТК РФ).

Работодатель обязан обеспечить точный учет сверхурочных работ, выполненных каждым работником.

При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок (п. 13 "Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы").

Средний часовой заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период.

Средний заработок работника определяется путем умножения среднечасового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.

Согласно статье 139 ТК РФ расчеты среднего заработка осуществляются исходя из фактически отработанного времени в расчетном периоде.

При не полностью отработанном расчетном периоде средний дневной заработок для оплаты отпуска работника с поденным учета рабочего времени определяется путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на суммарное количество календарных дней, определенных для полностью отработанных месяцев (29,4) и приходящихся на отработанное время в не полностью отработанных месяцах (за исключением праздничных дней).

При этом количество календарных дней, приходящихся на не полностью отработанное время в расчетном периоде, устанавливается методом простого счета без учета праздничных дней.

Анализ табелей использования рабочего времени показал, что на анализируемом предприятии время от времени имеет место сверхурочная работа у работников аппарата управления. По табелю учета рабочего времени бухгалтер Севостьянова 25 июня сверхурочно отработала 6 ч. Ее оклад составляет 4500 рублей. Однодневная заработная плата в июне составляет 225 рублей (4500: 20), оплата в час - 28,13 рублей (225 : 8). Бухгалтером произведен расчет сверхурочных исходя из полуторного размера за сверхурочный час: 309,43 руб. [(2 * 28,13 * 1,5 + 4 * 28,13 * 2)]. В расчетной ведомости за июнь отражена сумма заработной платы, которая включает сверхурочные и заработную плату по тарифу, увеличенные на районный коэффициент 6636,79 рублей.

2.4 Проверка учета операций с персоналом по оплате труда

При проверке учета операций с персоналом по оплате труда сначала необходимо изучить достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям и нормативам по начислению и выплате зарплаты.

Также надо проверить, как соблюдается трудовое законодательство в организации, а именно - ведется ли оформление сотрудников, как построена система оплаты труда и др.

Прием работников на работу и оформление проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Обычно используется сдельная и повременная система оплаты труда.

В зависимости от принятой в организации системы оплаты труда в ходе проверки правильности начисления оплаты труда аудитор использует следующие документы.

а) При повременной оплате труда:

- штатное расписание, принятое в организации;

- табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы и (или) табель учета использования рабочего времени.

Аудитор проверяет правильность применения тарифных ставок (окладов), которые утверждаются руководителем организации и оформляются в виде штатного расписания. На основании табеля учета использования рабочего времени и штатного расписания аудитор выборочно проверяет количество отработанных конкретным работником дней (часов) и рассчитывает причитающееся ему вознаграждение исходя из тарифной дневной (часовой) ставки.

Полученная сумма сверяется с суммой, отраженной в расчетно-платежной или расчетной ведомости. Если по указанным суммам имеются расхождения, аудитору следует обратиться за разъяснениями к лицам, ответственным за заполнение этих форм, и поставить в известность руководителя организации об имеющем место факте нарушения.

Часто такие случаи возникают в результате того, что лица, ответственные за начисление оплаты труда, по договоренности с отдельными работниками организации начисляют последним оплату труда в повышенном размере (за непроработанное время, например при временном простое, оплате листков временной нетрудоспособности и др.).

Подобного рода ухищрения отдельных недобросовестных работников не только негативно отражаются на деятельности организации, но и могут привести к серьезным последствиям при проведении камеральной проверки налоговыми органами либо Фондом социального страхования Российской Федерации, поскольку начисленная за время вынужденного простоя оплата труда в размере, превышающем допустимые, утвержденные в организации, необоснованно включается в себестоимость продукции (работ, услуг), а в случае завышенной оплаты листка временной нетрудоспособности увеличивается сумма, принимаемая к зачету Фондом социального страхования Российской Федерации.

б) При сдельной оплате труда:

- наряды на выполненные в течение месяца работы;

- утвержденные в организации нормы выработки и сдельные расценки за выполненную работу.

В ходе проверки аудитору необходимо убедиться в наличии нарядов и произвести выборочный расчет суммы оплаты труда отдельно взятого работника-сдельщика на основании выполненных им норм выработки и установленной сдельной расценки за единицу произведенной продукции (выполненного комплекса работ). Полученная сумма сверяется с начисленной суммой оплаты труда данного работника.

Главным источником информации при проверке расчетов по оплате труда являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с депонентами), 88 “Нераспределенная прибыль” (субсчет “Фонд потребления”), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета отработанного времени, наряды и др.), листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков и т.д., нормативные документы, регулирующие эти операции.

Показатели аналитического учета по счету 70 должны соответствовать записям в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету 70 на первое число в Главной книге и балансе организации с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.

Не полученная в срок зарплата депонируется. При закрытии счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на депонируемую сумму делается запись по дебету этого счета и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором для этих целей открывается субсчет "Депоненты". Остаток денег из кассы, взятых из банка для выдачи зарплаты, по истечении трех дней должен быть сдан на расчетный счет (счет 51).

Как известно, заработная плата является элементом себестоимости продукции, работ, услуг. Но включается в себестоимость она по-разному.

Заработная плата рабочих, непосредственно производящих продукцию, списывается на счет 20 "Основное производство". Заработная плата административно-управленческого персонала отражается на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в составе накладных расходов и списывается на тот же счет 26, но в конце месяца, вместе с другими накладными расходами. Заработная плата сотрудников предприятий торговли и общественного питания отражается на счете 44 «Расходы на продажу». Иногда затрагиваются и другие счета. Схемы бухгалтерских проводок расчетов с персоналом приведены на рис.2.1.

В случае если в проверяемом периоде работникам организации начислялись и выплачивались премии, носящие систематический характер, например за достижение высоких количественных и качественных результатов труда, за выполнение особо важных заданий, а также вознаграждения по итогам работы за год и выслугу лет, то аудитору, прежде всего, следует ознакомиться с положением о премировании работников организации, положением о выплате вознаграждения по итогам работы за год и положением о выплате вознаграждения за выслугу лет, регулирующими порядок, размеры и условия их выплаты.

В вопросе, касающемся порядка включения в себестоимость продукции (работ, услуг) премий, носящих единовременный характер, аудитору следует иметь ввиду, что единовременные (разовые) премии включаются в издержки производства и обращения при условии, что их выплата предусмотрена положением об оплате труда, утвержденным в организации.

В противном случае суммы начисленных работникам организации единовременных премий должны относиться на собственные источники.

1. сч. 70 "Расчеты по оплате труда"

сч. 20, 26,44

начислена заработная плата работникам

основного производства

сч. 20, 26,44
2. сч. 69 "Единый социальный налог"

начислен единый социальный налог



3. сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
сч. 70 "Расчеты по оплате труда"

из начисленной заработной

платы удержан налог на доходы

физических лиц

сч. 70 "Расчеты по оплате труда"
4. сч. 50 "Касса"

из кассы выдана заработная плата

5. сч. 76.4 "Расчеты по депонированным суммам"
сч. 70 "Расчеты по оплате труда"

неполученная заработная плата перечислена на депоненты

сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
6. сч. 70 "Расчеты по оплате труда"

начислена заработная плата работникам

по приобретению основных средств

7.сч. 70 "Расчеты по оплате труда"
сч. 84 "нераспределенная прибыль"

начислены доходы от участия в организации

Рис. 2.1 - Схемы бухгалтерских проводок расчетов с персоналом

Аудитору необходимо проверить (выборочно):

- правильность арифметических расчетов;

- нет ли случаев включения в документы подставных лиц;

- правильность отнесения расходов к фонду оплаты труда;

- правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продукции (работ, услуг);

- правильность составления бухгалтерских проводок;

- правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда;

- соответствие записей аналитического учета по счету 70 "Расчеты по оплате труда" и 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате, записям в журналах-ордерах N 8 и 10 (при журнально-ордерной форме учета), Главной книге и балансе;

- правильность оплаты по сдельным расценкам, тарифным ставкам и окладам;

- обоснованность и правильность начисления премий;

- правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных условий труда:

При проверке необходимо помнить следующее: простои не по вине рабочего оплачиваются в размере не ниже 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада), а полный брак не по вине работника оплачивается в размере 2/3 тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, которое должно быть затрачено на эту работу по норме.

Если работник работал в ночное время (с 22 часов до 6 часов утра), то оплата производится в увеличенном размере, устанавливаемом коллективным договором организации, но не меньше, чем предусматривается законодательством. А работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

За работу в праздничные дни рабочим-сдельщикам надо платить не менее, чем по двойным сдельным расценкам, а работникам с часовыми или дневными тарифными ставками - не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада.

При расчете пособия по временной нетрудоспособности необходимо помнить, что размеры пособия зависят от среднего заработка за два предшествующих болезни месяца работы, количества дней болезни и непрерывного стажа работы. При непрерывном стаже работы до пяти лет размер пособия составляет 60 процентов заработка, до восьми лет - 80 процентов, свыше восьми лет - 100 процентов заработка.

Проверяя правильность исчисления налога на доходы с физических лиц, аудитор должен руководствоваться главой 23 Налогового кодекса РФ (ч.2). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которым у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то это не дает основания уменьшать налоговую базу. Налоговая база определяется по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено законом.

Удержание по исполнительным листам производится только при наличии этих листов либо на основании личного заявления работников. Удержание в возмещение материального ущерба, причиненного работником, производится на основании приказа по организации (при наличии согласия работника) либо по решению суда.

2.5 Аудит удержаний из заработной платы

Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда и совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные и удержания по инициативе организации. Обязательными удержаниями являются налог на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам. По инициативе организации через бухгалтерию из заработной платы работников могут быть произведены следующие удержания: долг за работником; в погашение задолженности по подотчетным суммам; за порчу, недостачу или утерю материальных ценностей; за товары, купленные в кредит; подписная плата за периодические издания; перечисления в филиалы Сберегательного банка и т.п.

Проверка правильности удержаний из заработной платы осуществляется аудитором выборочно. Причем размеры выборки определяются теми же методами, что и при проверке начислений. Затем по данным свода удержаний определяются виды удержаний из заработной платы, осуществляемые на конкретном экономическом субъекте.

Основным видом удержания, которому при проверке уделяется главное внимание, является налог на доходы физических лиц, который регулируется главой 23 «Налог на доходы физических лиц» части II Налогового кодекса РФ.

Приступая к проверке правильности удержания налога на доходы, аудитору сначала необходимо выявить суммы, которые подлежат обложению данным налогом. Согласно ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные ими как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение, которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ. При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) и иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж (ст.211 НК РФ).

Необходимо помнить, что в налоговую базу не включаются суммы, указанные в ст.217 НК РФ - это государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности), государственные пенсии и т.п.

Кроме того, при определении размера налогооблагаемой базы налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты: стандартные (ст.218 НК РФ), социальные (ст.219 НК РФ), имущественные (ст.220 НК РФ) и профессиональные (ст.221 НК РФ) налоговые вычеты. Наиболее распространенной группой вычетов являются стандартные вычеты, т.к. их производят непосредственно сами организации, в то время как право на остальные группы вычетов налогоплательщики, как правило, подтверждают самостоятельно. Из группы первых наиболее часто встречающиеся - это вычеты в размере 400 руб. в месяц на работника не превышающего 20 000 руб. и 600 руб. в месяц на одного ребенка до 18 лет, а также учащегося дневной формы обучения до 24 лет с дохода, не превышающего 40 000 руб., исчисленного нарастающим итогом. При получении дохода свыше 20 000 руб. и 40 000 руб. соответственно данные вычеты не предоставляются.

Таким образом, после проверки исчисления налоговой базы аудитор проверяет правильность применения тех или иных налоговых ставок. Они устанавливаются ст.224 НК РФ и составляют 13, 30 и 35%. При этом практически все доходы граждан облагаются именно по ставке 13% в то время как ставки 30 и 35% применяются в исключительных случаях, например с сумм выигрышей в лотереях, на тотализаторах и других, основанных на риске игр, стоимости призов и выигрышей в конкурсах и др. мероприятиях.

При проверке удержаний налога на доходы аудитор должен проконтролировать то, что с сумм доходов, в отношении которых применяется ставка 13%, исчисление налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом ранее удержанных сумм налога. Причем сумма налога определяется в полных рублях.

Согласно ст.230 НК РФ налоговые агенты ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за предыдущим, должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

В заключение проверки данного объекта аудита, аудитору необходимо удостовериться в правильности составления бухгалтерских записей. На счетах бухгалтерского учета суммы удержанного налога на доходы физических лиц должны отражаться по Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и Кт 68 «Расчеты с бюджетом». Перечисление сумм налога на доходы отражается: Дт 68 Кт 51 «Расчетный счет».

Другим видом удержаний является удержание по исполнительным листам. По исполнительным листам судов производятся удержания алиментов (штрафов). Они могут удерживаться и по заявлению работника. Здесь аудитору необходимо проверить наличие полученных исполнительных листов, их регистрации в специальном журнале. Кроме того, необходимо проверить правильное исчисление сумм алиментов и отражение их на счетах бухгалтерского учета.

Как известно, размер алиментов на содержание несовершеннолетних детей составляет:

- на одного ребенка - ј (25%) от заработной платы за вычетом налога на доходы;

- на 2 детей - 1/3 (33%) от заработной платы за вычетом налога на доходы;

- на 3 и более детей - Ѕ (50%) от заработной платы за вычетом налога на доходы.

Причем аудитору необходимо знать, что удержание алиментов происходит со всех видов доходов как по основной, так и по совмещенной работе, со всех видов доплат, с оплаты за время отпуска, с пособий по временной нетрудоспособности, с вознаграждения за общие годовые итоги работы. Исключением являются суммы разовых единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных условиях, не носящих постоянный характер, разовой материальной помощи.

Удержанные из заработной платы алименты должны быть в трехдневный срок со дня выдачи зарплаты выданы взыскателю из кассы или переведены по почте.

На сумму удержаний по исполнительным листам в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -- на сумму удержанных алиментов;

Дт 76 Кт 50 «Касса» -- на сумму выданных алиментов;

Дт 76 Кт 51 «Расчетный счет» -- на сумму перечисленных алиментов почтовым переводом.

Другой наиболее распространенный вид удержания - это удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается Трудовым Кодексом РФ, а именно главой 39 «Материальная ответственность работника».

Если по решению руководителя (согласно приказа, распоряжения) организации выявленная недостача относится на виновных материально-ответственных лиц, то согласно ст.248 ТК РФ взыскание суммы материального ущерба с виновного работника должно производиться в сумме, не превышающей среднего месячного заработка. Причем распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его среднемесячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При погашении недостачи путем удержания из заработной в бухгалтерии должна быть сделана следующая запись: Дт 70 Кт 73.2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Проверка других видов удержаний не представляет сложности. Так, при проверке удержаний за товары, приобретенные в кредит, устанавливают период рассрочки, суммы удержаний и сроки платежей. При проверке погашения ссуд, выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму удержанного подоходного налога за пользование ссудой.

3. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации

3.1 Экспресс-анализ финансового состояния

Аналитические процедуры при проведении аудиторской проверки в международных аудиторских стандартах используются для анализа показателей с целью получения аудиторских доказательств. Анализ отчетности рассматривается также в международных стандартах и как сопутствующая работа при проведении аудиторской проверки. Таким образом, усиление аналитической направленности аудита проявляется не только в увеличении числа предоставляемых клиентам услуг по проведению финансового анализа, но и в возрастании роли аналитических процедур при оказании других аудиторских услуг, в первую очередь при проведении аудита завершенной финансовой отчетности.

Детализация процедурной стороны методики анализа финансового состояния зависит от поставленных целей, а также различных факторов информационного, временного, методического, кадрового и технического обеспечения. Логика аналитической работы предполагает ее организацию в виде двухмодульной структуры:

- экспресс-анализ финансового состояния;

- детализированный анализ финансового состояния.

Бухгалтерская отчетность - информационная база для проведения финансового анализа. Его целью является наглядная и простая оценка финансового благополучия и динамики развития хозяйствующего субъекта. В процессе анализа В.В.Ковалев предлагает расчет различных показателей и дополняет его методами, основанными на опыте и квалификации специалиста [6].

Экспресс-анализ целесообразно выполнять в три этапа: подготовительный этап, предварительный обзор бухгалтерской отчетности, экономическое чтение и анализ отчетности.

Цель первого этапа - принять решение о целесообразности анализа финансовой отчетности и убедиться в ее готовности к чтению.

Проверка готовности отчетности к чтению носит менее ответственный и в определенной степени технический характер. Эту работу часто приходится делать, работая с отчетностью небольших организаций, где нет достаточной культуры и традиций подготовки годового отчета.

Здесь проводится визуальная и простейшая счетная проверка отчетности по формальным признакам и по существу:

- определяется наличие всех необходимых форм и приложений, реквизитов и подписей;

- выверяется правильность и ясность заполнения отчетных форм;

- проверяются валюта баланса и все промежуточные итоги; проверяются взаимная увязка показателей отчетных форм и основные контрольные соотношения между ними и т. п.

Цель второго этапа - ознакомление с годовым отчетом или пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности. Это необходимо для того, чтобы оценить условия работы в отчетном периоде, определить тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта. Составляя первое представление о динамике приведенных в отчетности и пояснительной записке данных, необходимо обращать внимание на алгоритмы расчета основных показателей. Анализируя тенденции основных показателей, необходимо принимать во внимание влияние некоторых искажающих факторов, в частности инфляции.

Третий этап - основной в экспресс-анализе; его цель - обобщенная оценка результатов хозяйственной деятельности и финансового состояния объекта. Такой анализ проводится с той или иной степенью детализации в интересах различных пользователей.

Экспресс-анализ не отражает глубинного смысла показателей, отражая все значения поверхностно, поэтому возникает необходимость более углубленного и детального анализа финансовых результатов и финансового положения.

Совокупность аналитических показателей для экспресс-анализа представлена в разделе 3.2.

Цель анализа финансово-хозяйственной деятельности -- более подробная характеристика имущественного и финансового положения хозяйствующего объекта, результатов его деятельности в истекшем отчетном периоде, а также возможностей развития объекта на перспективу. Он конкретизирует, дополняет и расширяет отдельные процедуры экспресс-анализа. При этом степень детализации зависит от желания аналитика.

В общем виде программа углубленного анализа финансово-хозяйственной деятельности организации может выглядеть следующим образом:

1) Предварительный обзор экономического и финансового положения субъекта хозяйствования:

а) Характеристика общей направленности финансово-хозяйственной деятельности;

б) Выявление «больных» статей отчетности;

2) Оценка и анализ экономического потенциала субъекта хозяйствования:

а) Оценка имущественного положения:

- Построение аналитического баланса-нетто;

- Вертикальный анализ баланса;

- Горизонтальный анализ баланса;

- Анализ качественных сдвигов в имущественном положении;

б) Оценка финансового положения:

- Оценка ликвидности и платежеспособности;

- Оценка финансовой устойчивости;

3) Оценка и анализ результативности финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования:

а) Оценка производственной (основной) деятельности;

б) Анализ рентабельности.

Аналитический баланс используется при проведении вертикального и горизонтального анализа, в ходе которого изучаются структура баланса, тенденции изменения его отдельных статей и разделов, степень прогрессивности и оптимальности имущества организации.

Вертикальный анализ баланса показывает структуру средств организации и их источников, когда суммы по отдельным статьям или разделам берутся в процентах к валюте баланса

Горизонтальный анализ отчетности заключается в построении одной или нескольких аналитических таблиц, в которых абсолютные показатели дополняются относительными темпами роста (снижения). В частности, если проводится горизонтальный анализ баланса, данные баланса на некоторую дату (база отсчета) берутся за 100%; далее строятся динамические ряды статей и разделов баланса в процентах к их базисным значениям. Ценность результатов горизонтального анализа существенно снижается в условиях инфляции. Тем не менее, эти данные с известной степенью условности можно использовать при межхозяйственньх сравнениях.

Предварительную оценку баланса начинают с выявления «больных статей баланса» (таблица 3.1):