Другой такой малоисследованной проблемой является соотношение «цена-качество» в аудите и его использование при принятии различных управленческих решений. В рыночной экономике в отраслях с довольно жесткой конкуренцией между производителями товаров или услуг (а таких отраслей у стран, интегрированных пусть даже частично в мировую экономику, большинство и аудит в их числе) цена и качество продукции являются двумя ее важнейшими характеристиками, определяющими технологию производства, его организацию, систему сбыта его продукции да и вообще все его стороны.

Суть этой проблемы главным образом заключается в нахождении компромисса между изменениями в качестве товара и изменениями в его цене (точнее было бы говорить о его себестоимости, но терминология устоялась). Мероприятия, вызывающие сразу оба изменения, принимаются обычно в двух случаях: небольшое ухудшение качества товара (или услуги) сопровождается значительным уменьшением его себестоимости или незначительное увеличение его себестоимости сопровождается большим улучшением его качества. Оба эти случая имеют место и в аудите.

Замена сплошного наблюдения при проверке различных счетов и операций выборочным иллюстрирует первый случай; при корректном ис-пользовании выборочного метода в аудите (подробно речь пойдет об этом в разд. 5.4) риск необнаружения возрастает крайне незначительно, зато затраты времени на работу с проверяемым участком учета резко уменьшаются, поскольку обычно выборка оказывается во много раз меньше исходной генеральной совокупности. Другой пример такого рода - увеличение уровня существенности (допустим, по сравнению с принятым в прошлогодней проверке у этого же аудируемого лица). Третий пример - изучение системы внутреннего контроля клиента. Если окажется, что эта система достаточно надежна, то можно пойти на серьезное упрощение аудиторской проверки, т.е. сэкономить ресурсы и значительно снизить себестоимость проверки. Качество аудиторской проверки ухудшится при этом незначительно, поскольку при надежной системе внутреннего контроля существенные искажения бухгалтерской отчетности маловероятны, а упрощение проверки, связанное с уменьшением количества аудиторских процедур по существу или с их облегчением, не безоглядное, но продуманное.

Теперь примеры второго случая. Широкое использование аналитических процедур, наоборот, увеличивает используемые при аудиторской проверке ресурсы, а следовательно, и ее себестоимость (в предположении, что другие аудиторские процедуры не будут сокращены). Однако это позволяет значительно повысить качество проверки, поскольку аналитические процедуры являются действенным средством обнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности. Согласно [46, с. 122] в одном обследовании аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений бухгалтерской отчетности; если же трактовать их расширительно (включая в них дискуссии с персоналом, беглый просмотр бухгалтерской отчетности и т.п.), то эта цифра возрастает до 45,6%. Привлечение эксперта к участию в аудиторской проверке также повышает ее качество, но и увеличивает себестоимость ее. Подключение еще одного или нескольких квалифицированных аудиторов к проверке некоего клиента уменьшает риск необнаружения и тем самым повышает качество проверки. Можно привести еще и другие примеры. С этих позиций можно рассматривать планирование аудита, его документирование и многие другие приемы и методы аудиторской проверки.

(Как некоторую экзотику можно отметить и мероприятия, приводящие одновременно и к повышению качества проверки и к снижению ее себестоимости. Например, грамотная компьютеризация аудита, повышение квалификации аудиторов в солидных учебно-методических центрах. Даже если учесть затраты на эти мероприятия и разнести их через механизм амортизации на проводимые фирмой проверки, то скорее всего окажется, что затраты по отдельным проверкам уменьшатся, а качество аудита возрастет.)

Соотношение «цена-качество», во-первых, является инструментом сравнения различных товаров или услуг. Таким образом, пользователи постоянно сравнивают иностранные и отечественные легковые автомобили, услуги зарубежных и отечественных фирм. Не менее важно, что это также инструмент выбора решения, особенно в тех частых случаях, когда дать стоимостную интерпретацию изменения качества товаров или услуг за-труднительно. Но этот инструмент является, так сказать, локальным. Он нацелен на автономные, практически разрозненные попытки улучшения аудиторской проверки. Например, изменение политики аудиторской фирмы при использовании выборочного метода (допустим, курс на более объемные выборки) повысит качество аудиторской проверки безотносительно к политике фирмы в области применения аналитических процедур. В свою очередь, изменения в последней можно проводить, не сильно привлекая к рассмотрению аппарат существенности. И т.д. Связи между этими инструментами либо нет вообще, либо - что, по-видимому, чаще - она достаточно слабая.

Внешний и внутренний контроль качества в аудите

Следование этическим стандартам

Основным ориентиром может служить Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров*(12). У нас в стране ряд профессиональных объединений приняли свои этические кодексы, например, Аудиторская палата России (АПР)*(13), Российская коллегия аудиторов (РКА)*(14) и Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ)*(15). К счастью, все эти этические кодексы подготовлены на основе международного кодекса (кодекс ИПБ более близок к международному, кодекс АПР представляет собой его более сокращенный вариант).

Этический кодекс - детализированный документ, в котором освещается широкий круг вопросов. Разумеется, проверяющих в первую очередь интересует реальное соблюдение аудиторами таких принципов, как независимость, честность и объективность. Мы уже говорили, что цель аудита - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности независимыми квалифицированными специалистами. Если люди, подписавшие аудиторское заключение, сознательно искажают истину, находятся под влиянием родственных связей, боятся потерять клиента или испортить хорошие отношения, то соответствующие итоговые материалы аудита, скорее всего, потеряют ценность для пользователей бухгалтерской отчетности. В этом случае можно и не проводить аудит - это будет пустая трата времени и средств.

Независимость, честность, объективность

Можно порекомендовать разработать специальный бланк или вопросник, при помощи которого можно выявить отсутствие у аудитора, участвующего в проверке, родственных связей с руководителями проверяемой организации, финансового интереса в этой организации, фактов подготовки отчетности, которую надлежит подтвердить в ходе аудита, и пр. Такой бланк должен быть заполнен и подписан всеми членами бригады аудиторов, и его надлежит подшить в соответствующем разделе аудиторского файла. Поэтому в ходе проверки качества аудита проверяющим надлежит убедиться в наличии такого бланка, наличии и подлинности соответствующих подписей.

Работа с персоналом. Найм персонала. Профессиональное развитие. Продвижение по службе. Работа с клиентами

Российский рынок аудиторских услуг в настоящее время очень подвижен: аудиторские фирмы ведут активную маркетинговую политику в отношении новых клиентов, клиенты пробуют работать с разными аудиторскими организациями. Таким образом, в общем объеме услуг, оказываемых данным аудитором, доля первичных клиентов обычно весьма велика. Тем не менее, аудиторские стандарты и этические нормы требуют, чтобы аудиторы были разборчивы, выбирая новых клиентов. Дело в том, что даже если авторитетная аудиторская фирма еще не дала экономическому субъекту аудиторского заключения, а лишь согласилась начать с ним работу, это уже рассматривается как определенный кредит доверия такому экономическому субъекту. Означает это и то, что уже связав свое имя с экономическим субъектом, имеющим дурную репутацию в бизнесе, аудитор рискует подмочить и свою собственную репутацию.

Качество проведения конкретной аудиторской проверки:

Эффект от совершенствования обработки экономической информации традиционно подразделяется на прямой и косвенный; первый возникает в сфере самой обработки и связан в основном с изменением ее себестоимости, косвенный эффект (КЭ) - за пределами этой сферы, у пользователей обработанной информации (в случае аудита - у его пользователей). Эти представления можно обобщить от совершенствования обработки экономической информации на любую другую информацию и далее - на любое хозяйственное мероприятие; прямой эффект здесь выражается в изменении себестоимости технологических процессов, которое имеет место из-за реализации мероприятия, КЭ - в изменении функционирования систем, потребляющих продукцию указанных технологических процессов. Чаще всего рассматриваются прямой и косвенный экономический эффекты, но можно говорить о социальной, экологической и т.д. составляющих этого.

Оценка прямого эффекта обычно значительно сложнее, нежели оценка затрат, но, как правило, она возможна; оценка КЭ - это еще более сложная проблема, которую удается решить далеко не всегда. Особенно для мероприятий, проводимых в инфраструктурных отраслях. Причины этого понятны. Во-первых, пусть на качественном уровне механизм способствования созданию конечного продукта в других отраслях понятен, но трудно проследить, а тем более смоделировать это влияние на количественном уровне. Во-вторых, таких других отраслей обычно много. Это относится и к аудиту.

Аналогична ситуация и с аудитом. Внедрение его в масштабах страны будет означать значительное по сравнению с базовым вариантом - та же технология, но без последующего аудита - увеличение стоимости обработки бухгалтерской информации как за счет затрат труда аудиторов (а это высокооплачиваемые специалисты), так и за счет увеличения затрат труда бухгалтеров, которые знают, что их работа будет подвергнута аудиторской проверке (со 100%-ной вероятностью в случаях обязательного аудита и с более или менее высокой - в остальных). Зато качество обработанной ин-формации - как и в случае автоматизации бухгалтерского учета и пр. - обычно выше, что может вылиться в большие значения КЭ. Поэтому обоснование внедрения аудита и реализации различных мероприятий в его рамках лежит в области косвенного эффекта.