· оказание услуг в сфере библиотечного дела.

Под платными образовательными услугами понимаются все образовательные услуги, оказываемые студентам, аспирантам и слушателям, а также прочие виды услуг, оплата которых производится наличными средствами или безналичными перечислениями. Наиболее существенным источником внебюджетных средств в высших сельскохозяйственных учебных заведениях являются доходы от платных образовательных услуг, которые согласно статьи 45 Закона РФ «Об образовании» государственные образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям и учреждениям (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги). Эти услуги предусмотрены соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами, т.е. для лиц, принимаемых сверх финансируемых учредителем заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся. В соответствии с законом РФ «Об образовании» и законом РФ «О защите прав потребителей» разработаны правила платных образовательных услуг, которые регулируют отношения, возникающие между потребителем и исполнителем этих услуг.

«Потребитель» - организация или гражданин, имеющие намерение заказать, либо заказывающие образовательные услуги для себя или несовершеннолетних граждан, либо получающие образовательные услуги лично.

«Исполнитель» - конкретное государственное сельскохозяйственное образовательное учреждение, оказывающее платные образовательные услуги по реализации основных и дополнительных образовательных программ.

Из этого следует, что ВГАУ является исполнителем, в результате чего обязан обеспечить оказание платных образовательных услуг в полном объеме в соответствии с образовательными программами и условиями договора об оказании платных образовательных услуг.

Вторым по значимости и объему источником внебюджетных средств ВУЗа являются доходы от научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

ФГОУ ВПО ВГАУ выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, как за счет бюджетного финансирования, так и по договорам с организациями и предприятиями. В последнем случае доходы от этих работ относятся к средствам от предпринимательской деятельности.

Отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем регулируются статьей 38 Гражданского кодекса РФ. В статье 769 Гражданского кодекса РФ предусмотрено два вида договора на выполнение НИОКР:

договор на выполнение научно-исследовательских работ, обусловленный техническим заданием на проведение научных исследований (НИР);

договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому исполнитель разрабатывает образец нового

изделия, новую технологию, конструкторскую документацию и пр.

(ОКР).

Договор №1710 (приложение 4) на создание (передачу) научно-технической продукции (на выполнение научно-исследовательской работы) состоит из 6 пунктов: предмет договора, где указаны общие положения по ведению работ; стоимость работ и порядок расчёта; порядок сдачи и приёмки работ; ответственности сторон; прочие условия; срок действия договора и юридические адреса сторон. Договор подписывает ректор университета.

Договор с исполнителем может охватывать весь цикл проведения исследований, разработки и изготовления образцов или отдельные его этапы. Завершение работ по договору на проведение исследований оформляется составлением научного отчета, заключения и т.п., а также составлением акта приема-передачи научно-технической документации.

По договору выполнения НИР ВУЗ обязуется провести исследования самостоятельно: привлекать соисполнителей можно только с согласия заказчика.

В задачи учета производства НИОКР входят:

учет и контроль за выполнением тематического плана в целом и по

отдельным темам;

контроль за своевременным получением авансов от заказчиков по

договорам и выдачей авансов соисполнителям работ и своевременным их выполнением;

своевременное и полное отражение фактических расходов по темам;

контроль за соблюдением сметы расходов и выявление финансовых

результатов по каждой теме;

контроль за распределением накладных расходов.

Далее данные договоров переносятся в реестр поступления денежных средств (приложение 5), где отражается: наименование заказчика (ОАО Агрофирма «Мценская»), наименование научно-исследовательской работы ( Проведение ежемесячного контроля за состоянием обмена веществ у крупного рогатого скота. Дача заключений по корректировке рационов и оптимизация обмена веществ у животных), сумма работ (25 000), ИНН (5717060059) и КПП организации (571701001). Реестр составляется по квартально и завершается строкой - Итого за квартал и Итого за год. Документ подписывается руководителем учреждения.

Расходы, образующие стоимость НИОКР, группируются по темам работ согласно утвержденному плану, календарным периодам, в течение которых расходы включаются в стоимость НИОКР, видам расходов (по кодам бюджетной классификации), местам возникновения расходов, источникам финансирования.

В соответствии с п. 4 ст. 254 БК РФ средства, полученные бюджетными учреждениями, от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности, зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства (ОФК). Порядок открытия и ведения лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, установлен приказом Минфина России от 21 июня 2001 г. № 46н и приказом Минфина России и Федерального казначейства от 3 марта 2006 г. N 36н/4н.

Для открытия лицевого счета в орган Федерального казначейства должны быть представлены следующие документы:

- подлинник разрешения на открытие лицевого счета;

- заявление на открытие лицевого счета с указанием, что он предназначен для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

- карточку образцов подписей руководителя и главного бухгалтера учреждения.

Для использования предоставленного законодательством права на ведение приносящей доход деятельности ФГОУ ВПО ВГАУ имеет лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейства. На нем обособленно учитываются операции по такой деятельности. Лицевой счет открыт на основании генерального разрешения.

При осуществлении приносящей доход деятельности до начала текущего финансового года составляется смета доходов и расходов. Поскольку бюджетные учреждения обязаны их составлять в соответствии со ст. 42, 161, 221 БК РФ.

Функции по утверждению смет доходов и расходов возложены на главных распорядителя бюджетных средств. Один экземпляр сметы представляется в орган Федерального казначейства.

В течение финансового года учреждение при необходимости вправе вносить уточнения в смету доходов и расходов. При этом составляется уточненная смета, которая утверждается руководителем бюджетного учреждения и главным распорядителем бюджетных средств. Уточненная смета также представляется в казначейство.

Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение по видам деятельности осуществляются по Кодам экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Смета бюджетного учреждения - это финансово-плановый акт, который имеется у всех бюджетных учреждений. В ней определяются объем, целевое направление и поквартальное распределение ассигнований, выделяемых из бюджета тому или иному бюджетному учреждению. Исходя из того, что смета является финансово-плановым актом, который является разновидностью финансово-правового акта, она имеет юридическое значение.

В разделах конкретно по каждому виду расходов показана сумма на год в поквартальном разрезе.

Раздел 1. Доходы и поступления. В нем представлены доходы и поступления, подлежащие распределению по экономическим нормативам (поступления из бюджета по нормативам, другие поступления от платы за выполнение работы и услуги для других, за проживание в общежитиях (студентов), проценты банка за пользование временно свободными средствами учреждений). В разделе предусмотрена возможность получения бюджетной организацией прибыли по своей производственной деятельности. Вторая часть первого раздела отведена целевым доходам и поступлениям в виде дополнительных ассигнований на централизованные и неплановые мероприятия, поступлений из финансового резерва вышестоящего звена управления, добровольных взносов предприятий, кооперативов, общественные организаций, населения. В совокупности все средства, поступившие по этим источникам, составляют доходы.

Раздел 2. Расходы и направления. Оплата труда государственных служащих; стипендии; трансферты населению; материальные затраты (приобретение расходных материалов; оплата услуг связи; коммунального хозяйства; прочих услуг); расходы за счет фонда производственного и социального развития (ФПСР) - капитальный ремонт, приобретение инвентаря и др.

Третьим (неофициальным) разделом сметы можно назвать приложение к ней в виде расчетов статей сметы, состоящих из ряда таблиц: распределение расходов; производственные показатели; расчет расходов на оплату труда, на коммунальные услуги, тарифный список работников и др.

Одним из итоговых документов по учёту доходов и расходов по приносящей доход деятельности является: Отчёт об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (приложение 6). В нём указываются доходы учреждения, расходы, в том числе заработная плата, начисления на выплаты по оплате труда, услуги связи, транспортные услуги, коммунальные услуги, арендная плата за пользование имуществом, прочие работы и услуги, увеличение стоимости основных средств, увеличение стоимости материальных запасов. В столбцах таблицы указываются Код бюджетной классификации, утверждённые сметные назначения (по строке заработная плата: 125068000), исполнено через финансовые органы ( по строке услуги связи: 1163859), исполнено через банковские счета, средства в пути, итого, неисполненные назначения (по строке арендная плата за пользование имуществом: 164862). Итоговой строкой формы является: Результат исполнения (дефицит/ профицит). Таким образом в 2010 году бюджет учреждения является профицитным.

При реализации Бюджетного кодекса РФ, если доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, будут полностью учитываться в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаться в доходах соответствующего бюджета как доходы от оказания платных услуг, механизм бухгалтерского учета этих средств будет значительно упрощен, т.е. подобно сдаче в аренду федерального имущества.

3.2 Учёт доходов и расходов от оказания платных услуг

В современных экономических условиях одним из наиболее динамично развивающихся источников финансирования бюджетных учреждений, в том числе и государственных сельскохозяйственных вузов, являются доходы от предпринимательской деятельности. Собственники и учредители не в состоянии содержать бюджетные учреждения, в том числе и государственные сельскохозяйственные высшие учебные заведения. В создавшихся условиях учреждения вынуждены развивать свою предпринимательскую деятельность.

Для учета расходов, планируемых по сметам доходов и расходов по предпринимательской деятельности на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, в Воронежском ГАУ им. К.Д. Глинки до 1 января 2011 года использовали счет 210604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

В общем варианте на данном счете формируются затраты:

- по производству готовой продукции для продажи и для собственных нужд;

- изготовлению материальных запасов для использования в основной деятельности;

- выполнению работ и оказанию услуг в рамках деятельности, приносящей доход;

- вспомогательным и обслуживающим производствам;

- обслуживающим и подсобным предприятиям и хозяйствам;

- объектам социальной сферы, выделенным на отдельные балансы.

В Агроуниверситете на данном счете отражается формирование затрат по предоставляемым видам платных услуг и сформированная по ним себестоимость.

Поскольку учет затрат, выполненных работ и оказанных услуг во многом зависит от отраслевой принадлежности бюджетных учреждений, то Университет при организации учета затрат и калькулировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по счету 210604000 использует отраслевые нормативные документы.

К ним относится Бизнес-план реализации профессиональной образовательной программы (приложение 7). Он составляется на будущий отчетный период.

В нем содержится следующая информация: составляющие расходов (заработная плата педагогического состава, расходы на комплектование библиотечного фонда, расходы на обеспечение учебного процесса, расходы на научную работу со студентами, расходы на культурно-спортивную работу со студентами, зарплата учебно-вспомогательного, научного, административно-управленческого и инженерно-технического персонала, хозяйственные расходы общевузовского характера, прочие расходы, итого), затраты ВУЗа на организацию процесса обучения (расходы на комплектование библиотечного фонда - 70,0, расходы на издание учебно-методической и научной литературы, раздаточных материалов - 42,0, итого - 112,0), примерные затраты по курсам (1 курс: заработная плата педагогического персонала - 149,4; 2 курс, по той же статье - 155,0; 3 курс: расходы на научную работу со студентами - 11,0; 4 курс: расходы на культурно-спортивную работу со студентами - 13,0; 5 курс: расходы на комплектование библиотечного фонда - 12,0).

В строках указываются: заработная плата педагогического состава, расходы на комплектование библиотечного фонда, расходы по организации обеспечению учебного процесса, расходы не здание учебно-методической литературы, расходы на научную работу со студентами, расходы на культурно-спортивную работу со студентами, зарплата учебно-вспомогательного, научного, административного персонала, хозяйственные расходы, прочие расходы. Путём не сложных арифметических вычислений, исходя из данных показателей, можно рассчитать стоимость одного года обучения каждого студента.

По дебету счета 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» отражаются все расходы по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг:

стоимость израсходованных материалов,

суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам,

суммы начисленной заработной платы работникам, занятым в предпринимательской деятельности, и др.

По кредиту счета 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» отражается сформированная себестоимость тех или иных платных услуг.

При этом составляются корреспонденции, представленные в таблице 6.

Таблица 6. Содержание хозяйственных операций по учету расходов по приносящей доход деятельности и корреспонденция счетов по ним деятельности в ФГОУ ВПО «Воронежский ГАУ им. К.Д. Глинки»

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		дебет	кредит
1.	Ведомость выдачи МЦ на нужды учреждения. Списаны материальные запасы в деятельность, приносящую доход	2 106 04 340	2 105 00 440	10 570
2.	Расчетно-платежная ведомость. Начислена заработная плата работникам типографии	2 106 04 340	2 302 01 730	270 000
3.	Начислен соцналог на заработную плату работников типографии	2 106 04 340	2 303 00 730	54 000
4.	Оборотная ведомость по основным средствам и нематериальным активам. Начислена амортизация по основным средствам	2 106 04 340	2 104 00 410	120 264
5.	Счет поставщика. Начислена задолженность по коммунальным услугам	2 106 04 340	2 302 06 730	160 000

Основными первичными документами при формировании себестоимости платных услуг являются документы, представленные в таблице 7.

Таблица 7. Состав основных первичных документов и регистров по учету расходов по приносящей доход деятельности в ФГОУ ВПО «Воронежский ГАУ им. К.Д. Глинки»

№ п/п	Код формы	Наименование формы документа
Первичные документы
1	0504421	Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы
2	0315006	Требование - накладная
3	0315007	Накладная на отпуск материалов на сторону
4	0345001	Путевой лист легкового автомобиля
5	0504143	Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря
6	0504144	Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда
7	0504210	Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения
8	0504230	Акт о списании материальных запасов
9		Ведомость начисленной амортизации основных средств
Регистры учета
10	0504043	Карточка учета материальных ценностей
11	0504035	Оборотная ведомость по нефинансовым активам
12	0504054	Многографная карточка
13		Журналы операций
14	0504072	Главная книга

Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. 0504421) применяется для учета использования рабочего времени и начисления заработной платы.

Табель (ф. 0504421) ведется лицами, назначенными приказом по учреждению, ежемесячно в целом по учреждению или в разрезе структурных подразделений (отделов, отделений, факультетов, лабораторий и др.) обособленных подразделений (филиалов).

Табель (ф. 0504421) открывается ежемесячно за 2-3 дня до начала расчетного периода на основании Табеля (ф. 0504421) за прошлый месяц.

Записи в Табель (ф. 0504421) работников учреждения, их исключение из Табеля (ф. 0504421), производятся на основании документов по учету труда и его оплаты (учету кадров, использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда).

В Табеле (ф. 0504421) регистрируются только случаи отклонений от нормального использования рабочего времени, установленного правилами внутреннего трудового распорядка. В верхней половине строки по каждому работнику, у которого имелись отклонения от нормального использования рабочего времени, записываются часы отклонений, а в нижней - условные обозначения отклонений.

В нижней части строки записываются также часы работы в ночное время.

При наличии у одного работника учреждения двух видов отклонений в один день (период), нижняя часть строки записывается в виде дроби, числитель которой - условное обозначение вида отклонений, а знаменатель - часы работы При наличии более двух отклонений в один день фамилия работника в Табеле (ф. 0504421) повторяется.

В конце месяца работником, ответственным за ведение Табеля (ф. 0504421), определяется общее количество дней (часов) неявок, а также количество часов по видам переработок (замещение, работа в праздничные дни, работа в ночное время и другие виды) с записью их в соответствующие графы (35, 42, 43, 45, 47, 49, 51). Заполненный Табель (ф. 0504421) подписывается лицом, на которого возложено ведение Табеля (ф. 0504421).

Заполненный Табель (ф. 0504421) и другие документы, оформленные соответствующими подписями, в установленные сроки сдаются в бухгалтерию для проведения расчетов по соответствующим графам «Сумма» (41, 44, 46, 48, 50, 52). После утверждения руководителем учреждения Табель (ф. 0504421) используется для составления Расчетно-платежной ведомости (ф. 00504401) (Расчетной ведомости (ф. 0301010).

Для учёта амортизации используется «Ведомость начисленной амортизации основных средств» (приложение 8). В Ведомости содержится информация о начисленной амортизации основных средств за отчетный месяц. В данную Ведомость включаются данные по объектам стоимостью до 3000 руб.

В табличной части документа содержатся: наименование основного средства (жилой дом), дата принятия к учёту (01.05.01), амортизационная группа (10), срок полезного использования (1200), балансовая стоимость (30 373 450.80), амортизация за текущий месяц (25 464.35), начисленная ранее амортизация (2 779 800.55) , амортизация всего (2 805 264.90), остаточная стоимость (27 568 185.90) и степень износа в процентном выражении (9.24). По каждому виду основных средств подводится итог.

Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) (приложение 9) составляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов при оформлении решения о списании материальных запасовстоимостью от 3000 рублей до 40000 рублей включительно за единицу и служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия указанных объектов учета.

В случаях если законодательством Российской Федерации решение о списании имущества требует согласования с собственником имущества (с уполномоченным им органом власти), Акт (ф. 0504230) принимается к учету только при наличии указанного согласования.

В сформированном комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов Акте (ф. 0504230) указываются причины, послужившие основанием для принятия решения о списании объектов имущества и перечень мероприятий по исполнению решения о списании (ликвидация, утилизация, передача, передача в переработку (аффинаж) иные мероприятия), отметка о результатах проведенных мероприятий, в том числе перечень имущества, подлежащего постановке на учет по результатам проведенных мероприятий, указанных в Акте (ф. 0504143), с целью дальнейшего их использования.

Акт (ф. 0504230) оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр оформленного надлежащим образом Акта (ф. 0504230), согласованного в установленном порядке и утвержденного руководителем учреждения, передается в бухгалтерию учреждения (централизованную бухгалтерию), второй остается у материально ответственного лица.

Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф.0504144) составляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов при оформлении решения о списании объектов библиотечных фондов и служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия указанных объектов учета.

В случаях если законодательством Российской Федерации решение о списании имущества требует согласования с собственником имущества (с уполномоченным им органом власти), Акт (ф. 0504144) принимается к учету только при наличии указанного согласования.

В сформированном комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов Акте (ф. 0504144) указываются причины, послужившие основанием для принятия решения о списании объектов библиотечных фондов и перечень мероприятий по исполнению решения о списании, отметка о результатах проведенных мероприятий (оформляется на основании утвержденного Акта (ф. 0504144) и документов, подтверждающих их утилизацию в качестве вторичного сырья, передачу, уничтожение и т.п.), в том числе перечень имущества, подлежащего постановке на учет по результатам проведенных мероприятий, указанных в Акте (ф. 0504144) с целью дальнейшего их использования.

Списки устаревших по содержанию и пришедших в негодность по различным причинам объектов библиотечных фондов (книг, файлов, дисков и др.) составляются раздельно с указанием причин, послуживших основанием для принятия решения о списании объектов библиотечного фонда, с подведением промежуточных итогов по каждому виду исключаемых объектов библиотечного фонда.

Акт (ф. 0504144) оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр оформленного надлежащим образом Акта (ф. 0504144), согласованного в установленном порядке и утвержденного руководителем учреждения, передается в бухгалтерию учреждения (централизованную бухгалтерию), второй остается у материально ответственного лица.

Оборотная ведомость по нефинансовым активам (ф. 0504035) применяется для обобщения данных по наличию и стоимости нефинансовых активов (основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, продуктов питания) и проверки правильности записей, произведенных по счетам аналитического учета с данными счетов учета основных средств, непроизведенных, нематериальных активов, материалов Главной книги (ф. 0504072).

Оборотная ведомость (ф. 0504035) составляется ежемесячно по всем объектам учета в количественном и стоимостном выражении. При этом третий лист может быть использован в качестве вкладного листа.

Кроме того, Оборотная ведомость (ф. 0504035) применяется для ведения аналитического учета по счетам амортизации основных средств и нематериальных активов, отражения и движения сумм амортизации по ее начислению и списанию с учета.

Записи в Оборотной ведомости (ф. 0504035) производятся путем отражения входящего сальдо по каждому нефинансовому активу.

В Оборотной ведомости (ф. 0504035) подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Учреждение вправе составлять Оборотную ведомость (ф. 0504035) ежеквартально.

Многографная карточка (ф. 0504054) может применяться для аналитического учета финансовых и нефинансовых активов, а также обязательств учреждениями, финансовыми органами и органами, осуществляющими кассовое обслуживание.

Многографная карточка (0504054) ведется в разрезе аналитических показателей, применяемых по соответствующим объектам учета в соответствии с порядком, установленным субъектом учета, в рамках формирования учетной политики.

Записи в Многографную карточку (ф. 0504054) производятся на основании первичных (сводных) учетных документов.

Журналы операций (приложение 10) (ф. 0504071) формируются на основании единой формы документа, в которую записываются наименование и номер создаваемого документа.

Журнал операций (ф. 0504071) открывается путем перенесения остатков на начало периода. В Журнале операций (ф. 0504071) отражаются обороты за весь период, выводятся остатки на конец периода и формируются обороты для переноса в Главную книгу (ф.0504072).

При заполнении Журналов операций расчетов с подотчетными лицами, с поставщиками и подрядчиками, с дебиторами по доходам в случае если аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов (ф.0504051), графы 6 и 7 «Остаток на начало периода» и графы 11 и 12 «Остаток на конец периода» Журнала операций (ф. 0504071) могут не заполняться.

Журналы операций (ф. 0504071) подписываются главным бухгалтером учреждения или его заместителем и исполнителем, составившим Журнал операций (ф. 0504071).

В Главной книге (ф. 0504072) (приложение 11) отражаются в хронологическом порядке записи по счетам бухгалтерского учета (балансовым счетам соответствующих бюджетов) в порядке возрастания.

При открытии Главной книги (ф. 0504072) записываются суммы остатков на начало года и на начало периода (месяца, дня) в соответствии с заключительным балансом за истекший год, обороты по дебету и кредиту за соответствующий период и с начала года, исходящие остатки, итоговые данные за соответствующий период, номера Журналов операций (ф. 0504071).

В Главной книге (ф. 0504072) подсчитывается общий итог оборотов за период с начала года. По всем счетам выводятся дебетовые или кредитовые остатки на начало следующего периода. При этом сумма оборотов за период, а также сумма остатков на начало следующего периода по дебету всех счетов должны быть равны сумме оборотов или остатков по кредиту всех счетов.

Главная книга (ф. 0504072) учреждениями ведется ежемесячно, органами, осуществляющими кассовое обслуживание, финансовыми органами - ежедневно.

Поскольку в Университете на счете 210604000 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» отражается информация о формировании себестоимости платных услуг, то на счете 040101130 «Доходы от оказания платных услуг».

По дебету данного счета сосредоточены сведения о полной себестоимости платных услуг, по кредиту - выручка от оказания платных услуг.

Финансовый результат текущей деятельности определяется как разница между начисленными доходами и начисленными расходами учреждения за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по указанным выше счетам отражает положительный результат, дебетовый - отрицательный.

Оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.

При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности.

Сформированная по результатам деятельности учреждения себестоимость выполненных учреждением работ, оказанных услуг, реализованной готовой продукции отражается на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года в уменьшение дохода от оказания платных услуг (работ), реализации готовой продукции, соответственно.

Списание расходов, связанных с реализацией услуг, отражается как

Дебет счета 240101130 «Доходы от оказания платных услуг»

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 240101200 «Расходы учреждения».

Признание доходов, как выручка от оказания платных услуг потребителям отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 220503560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»

Кредит счета 240101130 «Доходы от оказания платных услуг».

Начисление налогов (НДС), подлежащих уплате в бюджет за счет соответствующих доходов, отражается как

Дебет счета 240101130 «Доходы от оказания платных услуг»

Кредит 230304730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС».

В конце отчетного года происходит заключение счетов текущего финансового года. В бухгалтерском учете при этом составляется запись:

Дебет счета 240101130 «Доходы от оказания платных услуг».

Кредит счета 240103130 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Учет операций по счету 240101130 «Доходы от оказания платных услуг» ведется в Журнал по прочим операциям и Главная книга.

При проведении анализа состояния учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности нами было определено, что в целом учет в ФГОУ ВПО «Воронежский госагроуниверситет им. К.Д. Глинки» ведется на должном уровне. Тем не менее, существуют определенные замечания, которые сводятся к следующему:

- отсутствуют некоторые типовые первичные документы;

- не все имеющиеся реквизиты в документах и регистрах учета заполняются;

- имеются отклонения в рабочих наименованиях счетов в сравнении с действующими нормативными требованиями законодательной базы.

4. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИНОСЯЩЕЙ ДОХОД

На сегодняшний день на основании Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений», проходит реформирование учреждений публично-правовых образований, которое разделило учреждения на три типа: казенные, бюджетные и автономные. Данные типы учреждений отличаются друг от друга не только организационно, но и в методике ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Исследуемое учреждение относится к сфере образования и является бюджетным учреждением нового типа.

Закон направлен не только на повышение эффективности предоставления государственных и муниципальных услуг при условии сохранения либо снижения темпов роста расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, но и на создание условий и стимулов для сокращения внутренних издержек учреждений и привлечения ими внебюджетных источников финансирования.

С 1 января 2011 года внебюджетная деятельность образовательного учреждения, называемая ранее «предпринимательская и иная приносящая доход деятельность», согласно Закону № 83-ФЗ стала называться «приносящая доход деятельность». Данные изменения были внесены и в ст. 47 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании». При этом соотнесения внебюджетной деятельности с предпринимательской не происходит.

Как мы отмечали ранее, в соответствии с п. 1 ст. 45 Закона РФ «Об образовании», государственные и муниципальные образовательные учреждения, в том числе Воронежский ГАУ, вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами. Однако законодательно уточнено, что осуществление приносящей доход деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями допускается, если это не противоречит федеральным законам.

Платные услуги могут быть реализованы образовательными учреждениями населению, предприятиям, учреждениям и организациям постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует указанным целям.

Они предоставляются с целью всестороннего удовлетворения потребности населения, улучшения качества услуг, привлечения дополнительных финансовых средств для их обеспечения, развития и совершенствования, расширения материально-технической базы образовательного учреждений, создания возможности организации занятий по месту жительства.

Виды платных услуг, которые может реализовывать образовательное учреждение, регламентируются различными нормативными актами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 45 Закона РФ «Об образовании» к ним относят: обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и др.

Пункт 4 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 № 505, расширяет данный перечень за счет подготовки и переподготовки работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования, осуществляемых сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся.

Кроме того, в приложении к письму Министерства образования РФ от 21.07.1995 № 52-М был приведен Примерный перечень платных дополнительных образовательных услуг, которые может оказывать образовательное учреждение за рамками соответствующих образовательных программ и государственных образовательных стандартов, который детализирует возможности учреждений.

Существует и постановление Правительства РФ от 02.12.2009 № 984 «О перечне платных услуг, оказываемых организациями в целях предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг».

К сожалению, виды услуг, представленные в перечне, сформулированы очень обобщенно. Данный недостаток присущ и перечням государственных услуг, формируемым на региональном уровне. При этом реализуемые образовательные программы существенно отличаются по затратам в зависимости от вида и профиля.

В настоящее время при нормировании затрат применяются корректирующие коэффициенты для различных образовательных программ, что нарушает принцип унификации затрат на государственную услугу, определенный п. 5 ст. 6 Закона № 83, а также влечет проблемы при конкурсном порядке размещения государственного задания. В этой связи необходимо расширить перечень государственных услуг с учетом вида и профиля предоставляемых учебными заведениями образовательных услуг.

Однако в соответствии с п. 3 ст. 45 Закона РФ «Об образовании» платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае заработанные таким образом средства изымаются учредителем в его бюджет, и образовательное учреждение вправе оспорить указанное действие учредителя только в суде. Кроме того, п. 4 Правил конкретизирует те виды услуг, которые не могут быть реализованы как платные и привлечение средств потребителей на которые не допускается. Это:

· снижение установленной наполняемости групп, деление их на подгруппы при реализации основных образовательных программ;

· факультативные, индивидуальные и групповые занятия, курсы по выбору за счет часов, отведенных в основных общеобразовательных программах.

Не могут быть реализованы как платные услуги и дополнительные занятия с неуспевающими, сдача экзаменов в порядке экстерната (п. 1 письма Министерства образования РФ от 21.07.1995 № 52-М).

Если деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений, оказывающих платные дополнительные образовательные услуги, не сопровождается итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, то согласно письму Министерства образования РФ от 25.12.2002 № 31-52-122/31-15 «О лицензировании платных дополнительных образовательных услуг, предоставляемых образовательными учреждениями общего образования» она не подлежит лицензированию. Если же при оказании платных дополнительных образовательных услуг осуществляется итоговая аттестация и по завершении обучения выдается документ об образовании и (или) квалификации, то на данный вид платных услуг распространяется действие Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 № 277.

Закон № 83-ФЗ определил, что порядок определения платы за реализуемые услуги устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя образовательного учреждения, если иное не предусмотрено федеральным законом (подп. 4 п. 5 ст. 6).

Для федеральных учреждений расчет сумм за оказание платных услуг осуществляется согласно приказу Министерства экономического развития РФ от 01.04.2010 № 124 в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 22.10.2009 № 105н «Об утверждении Методических рекомендаций по определению расчетно-нормативных затрат на оказание федеральными органами исполнительной власти и (или) находящимися в их ведении федеральными государственными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнение работ), а также расчетно-нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных бюджетных учреждений».

Кроме того, плата и условия при оказании одних и тех же услуг (вне зависимости от источника их оплаты: бюджет любого уровня, средства компаний, доходы населения) должны быть одинаковы. Необходимо обратить особое внимание на то, чтобы не происходило искусственное завышение стоимости конкретной образовательной услуги из-за включения в норматив затрат на реализацию образовательной программы норматива затрат на содержание имущественного комплекса. По своей сути данные расчетные единицы государственного задания имеют разную природу. Так, норматив на образовательную программу - подушевой (четко связан с числом обучающихся и рассчитывается как объем затрат на реализацию образовательной программы для обучающегося в условиях реализации государственных образовательных стандартов). При увеличении численности обучающихся общая стоимость государственного заказа увеличивается в четком соответствии с подушевым нормативом. Норматив затрат на содержание имущественного комплекса (несмотря на возможность соотнесения затрат с численностью обучающихся) несоотносим с некими стандартами и должен учитывать индивидуальные особенности зданий и сооружений конкретного образовательного учреждения. Также при этом меняется зависимость норматива затрат на содержание имущественного комплекса от численности обучающихся - чем их больше, тем меньше норматив затрат в расчете на одного обучающегося.

Разделение нормативов при формировании государственного заказа позволяет более четко определить стоимость платных услуг исходя из требования их унификации со стоимостью аналогичных услуг, включаемых в государственное задание, и возмещением затрат по содержанию имущественного комплекса, вовлеченного в предоставление платных услуг.

В этом случае в методику мониторинга реализации государственного (муниципального) задания мы рекомендуем включить критерий оценки выполнения государственного задания - «эффективность использования бюджетных средств на выполнение государственного (муниципального) задания». Его значение рассчитывают по формуле:

К = Кнф / Кср х 100,

где Кнф - нормативно-подушевая стоимость государственной (муниципальной) услуги определенного типа;

Кср - среднедушевая стоимость образовательной услуги данного типа, сложившаяся в анализируемый период в образовательном учреждении.

Данную оценку мы предлагаем использовать в деятельности ФГОУ ВПО «Воронежский ГАУ им. К.Д. Глинки».

Оценка эффективности использования бюджетных средств по критерию «К» осуществляется в соответствии с данными таблицы 8.

Таблица 8. Рекомендуемая оценка эффективности использования бюджетных средств в ФГОУ ВПО «Воронежский ГАУ им. К.Д. Глинки»

Значение «К»	Оценка
Более 100%	Государственное задание выполняется с низкой эффективностью использования бюджетных средств
От 97 до 100%	Государственное задание выполнено с нормативной эффективностью использования бюджетных средств
Менее 97%	Государственное задание выполнено с повышенной эффективностью использования бюджетных средств

«Нецелесообразные» затраты при реализации государственного заказа снижают не только конкурентоспособность учреждения, но и возможность привлечения обучающихся, готовых платить за аналогичный вид образовательных услуг (для них неэффективное управление образовательным учреждением обернется более высокой стоимостью обучения, что существенно сократит количество обучающихся, готовых получать образовательную услугу в данном учреждении).

На сегодняшний день ведение учета в Воронежском агроуниверситете осуществляется по двум Инструкциям, под номерами приказов №157н и №174н. Нововведения коснулись и учета доходов и расходов. В этой связи, прежде всего, хотелось бы остановиться на нормативных изменениях Плана счетов для бюджетных учреждений с 1 января 2011 года (таблица 9).

Таблица 9. Сравнительная характеристика учета доходов и расходов по деятельности, приносящей доход в бюджетных учреждениях в 2010 и 2011 годах

Инструкция №148н	Инструкция №157н и 174н
1	2
010604000 «Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)».	010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». ГРУППЫ УЧЕТА: 010960000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»; 010970000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»; 010980000 «Общехозяйственные расходы»; 010990000 «Издержки обращения». ОБЪЕКТЫ УЧЕТА: 010960211 «Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг; 010960212 «Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960213 «Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960221 «Затраты на услуги связи в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960222 «Затраты на транспортные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960223 «Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960224 «Затраты на арендную плату за пользование имуществом в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»;
	010960225 «Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960262 «Затраты на пособия по социальной помощи населению в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960263 «Затраты на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960271 «Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010960272 «Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»; 010970211 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы»; 010970212 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат»; 010970213 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части начислений на выплаты по оплате труда»; 010970221 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части услуг связи»; 010970222 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части транспортных услуг»; 010970223 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг»; 010970224 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом»; 010970225 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества»; 010970226 «Накладные расходы производства готовой продукции в части прочих работ, услуг»; 010970271 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»; 010970272 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»; 010970290 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов»; 010980211 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части заработной платы»; 010980212 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих выплат»; 010980213 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части начислений на выплаты по оплате труда»; 010980221 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части услуг связи»; 010980222 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части транспортных услуг»;
	010980223 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг»; 010980224 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части арендной платы за пользование имуществом»; 010980225 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества»; 010980226 «Общехозяйственные расходы производства готовой продукции в части прочих работ, услуг»; 010980271 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов»; 010980272 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов»; 010980290 «Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части прочих расходов»; 010990211 «Издержки обращения в части заработной платы»; 010990212 «Издержки обращения в части прочих выплат»; 010990213 «Издержки обращения в части начислений на выплаты по оплате труда»; 010990221 «Издержки обращения в части услуг связи»; 010990222 «Издержки обращения в части транспортных услуг»; 010990223 «Издержки обращения в части коммунальных услуг»; 010990224 «Издержки обращения в части арендной платы за пользование имуществом»; 010990225 «Издержки обращения в части содержания имущества»; 010990226 «Издержки обращения в части прочих работ, услуг»; 010990262 «Издержки обращения в части пособия по социальной помощи населению»; 010990263 «Издержки обращения в части выплаты пенсий, пособий организациями сектора государственного управления»; 010990271 «Издержки обращения в части амортизации основных средств и нематериальных активов»; 010990272 «Издержки обращения в части расходования материальных запасов»; 010990290 «Издержки обращения в части прочих расходов».
040100000 «Финансовый результат учреждения» 040101110 «Налоговые доходы» 040101120 «Доходы от собственности» 040101130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»	040100000 «Финансовый результат хозяйствующего субъекта» 040110000 «Доходы текущего финансового года»; 040120000 «Расходы текущего финансового года»; 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»; 040140000 «Доходы будущих периодов»; 040150000 «Расходы будущих периодов».
040101140 «Доходы от сумм принудительного изъятия» 040101150 «Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений» 040101160 «Доходы от взносов, отчислений на социальные нужды» 040101170 «Доходы от операций с активами» 040101180 «Прочие доходы»	040110100 «Доходы хозяйствующего субъекта»; 040110120 «Доходы от собственности»; 040110130 «Доходы от оказания платных услуг»; 040110140 «Доходы от сумм принудительного изъятия»; 040110150 «Доходы от безвозмездных поступлений от бюджетов»; 040110170 «Доходы по операциям с активами»; 040110180 «Прочие доходы»;

Данные таблицы свидетельствуют о том, что с 1 января 2011 года произошли изменения в нумерации и наименовании счетов. Вместо счета 010604000 «Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» теперь используется счет 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Более того, в структуре счета появились группы счетов и объекты учета.

Если до 1 января 20011 года учет финансового результата отражался на счете 040100000 «Финансовый результат учреждения», то на сегодняшний день, данный счет поменял название на «Финансовый результат хозяйствующего субъекта». В структуре данного счета появились группы и объекты учета.

Считаем, что соответствующие изменения следует учесть в учетной политике Учреждения.

По нашему мнению, одной из возникших проблем учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности, является образование новой структуры объектов имущества при выполнении определенных видов платных услуг:

60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»

70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;

80 «Общехозяйственные расходы»;

90 «Издержки обращения».

Поскольку бюджетное учреждение вправе с учетом положений Инструкции по применению Единого плана счетов, при утверждении Рабочего плана счетов, вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, то мы предлагаем видоизменить структуру счета 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» путем введения дополнительной кодировки.

Таблица 10. Существующая структура счета 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» в ФГОУ ВПО «Воронежский ГАУ им. К.Д. Глинки»

Код аналитический классификационный	Код вида финансового обеспечения	Синтетический счет	Аналитический по КОСГУ
		объекта учета	группы	вида
1-17	18	19-21	22	23	24 - 26
0	0	109	6 - 9	0	000

Данные таблицы 10 предусматривают существующую структуру построения счета 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Значение трех последних цифр соответствует аналитическому коду классификации сектора государственного управления. Например, 211 - заработная плата;

212 - прочие выплаты;

213 - начисления на выплаты по оплате труда;