Бухгалтерский управленческий учет

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

1. Теоретические основы бухгалтерского управленческого учета

1.1 Понятие и сущность управленческого учета

1.2 Организация управленческого учета

1.3 Понятие системы управленческого учета и их классификация

2. Система управленческого учета «стандарт-кост»

2.1 Назначение и основные принципы системы «стандарт-кост»

2.2 Понятие нормативных затрат и порядок их расчета

3. Система управленческого учета «директ-костинг»

3.1 Система «директ-костинг»: назначение, преимущества и недостатки

3.2 Сравнительная характеристика систем калькулирования «стандарт-кост» и «директ-костинг»

Заключение

Список использованной литературы

ВВЕДЕНИЕ

Управление организацией в условиях современной экономической действительности становится все более сложным процессом. Высокий уровень конкуренции обусловливает необходимость внедрения новых, более совершенных, подходов в управлении. Успешное ведение бизнеса немыслимо без создания действенного учетно-аналитического обеспечения управления организацией, которое является инструментом, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности. Учетно-аналитическое обеспечение включает в себя учетное обеспечение, поддерживаемое различными видами учета, используемыми в рамках учетно-аналитической системы организации, и аналитическое обеспечение и призвано обеспечивать процесс сбора, систематизации, группировки и обобщения информации, на основании которого принимаются оптимальные управленческие решения. Очень важно системное взаимодействие всех его составных элементов, при этом исключение какого-либо из них снижает общий потенциал и эффективность информационной системы. Только в совокупности они формируют систему внутренней информации, обеспечивающую эффективное управление организацией.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что каждая организация имеет свои особенности функционирования, в связи с чем, вся совокупность учтено-аналитических действий должна быть выстроена в соответствии со специфическими особенностями деятельности хозяйствующего субъекта, определяющими индивидуальный характер информационных потоков в системе управленческого учета и анализа бизнес-процессов предприятия. От того, насколько рационально построена учетно-аналитическая система на предприятии, насколько она адаптирована к специфическим особенностям организации и объективно отражает хозяйственную деятельность, зависит не только процесс эффективного управления, но и успешное его функционирование в современных условиях.

Цель курсовой работы - рассмотреть различные системы управленческого учета.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть понятие и сущность управленческого учета;

- изучить процесс организации управленческого учета;

- ознакомиться с понятием систем управленческого учета и их классификацией;

- изучить систему «стандарт-кост» и систему «директ-костинг», а также провести их сравнительную характеристику.

Методологической основой работы послужили работы российских и зарубежных экономистов в сфере бухгалтерского управленческого учета.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1 Понятие и сущность управленческого учета

Управленческий учет - это не только сбор и регистрация информации, но и ее анализ и оценка с целью получения таких данных, на основе которых возможно управление организацией, прежде всего оперативное Т.П. Карпова «Основы управленческого учета» М.: Инфра-М, 2011. . Первичный бухгалтерский учет является одним из наиболее важных источников информации для управленческого учета, причем самым достоверным. В то же время для реализации информационных потребностей менеджеров необходимы данные из дополнительных источников, как внутренних, так и внешних.

Управленческий учет не новое явление для отечественной практики. Нормативный учет, учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности, деление и анализ затрат по статьям калькуляции и экономическим элементам и т.д. - все эти инструменты были частью советского производственного учета. Вместе с тем основная информация, формируемая в тот период, касалась калькулирования и контроля затрат. При этом данная аналитическая информация формировалась в единой системе счетов, что до сих пор отличает российский управленческий учет. В то же время практически не уделялось внимание формированию информации о предполагаемых доходах, прибыльности того или иного продукта, ценовой политике.

Система управленческого учета должна обеспечивать планирование и контроль не только расходов, но и доходов. Только такой подход позволит получить реальный экономический эффект от ведения внутреннего учета.

Следовательно, управленческий учет - это комплексная система учета, планирования, контроля, анализа информации о доходах и расходах и результатах хозяйственной деятельности организации в необходимом аналитическом разрезе, которая необходима для оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах.

Целями управленческого учета являются:

- выработка рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений;

- обеспечение менеджеров организации информацией для принятия объективных, оперативных управленческих решений.

Основные задачи управленческого учета М.А.Вахрушина «Бухгалтерский управленческий учет», учебное пособие, Москва: ЗАО «Финстатинформ» - ООО «МЦУПЛ», 2010 г.:

- выявление и измерение основных показателей, характеризующих деятельность организации;

- сбор и хранение информации о значениях показателей деятельности;

- подготовка и обработка информации в соответствии с поставленной целью;

- анализ полученных результатов;

- передача результатов анализа в соответствующие уровни управления организацией;

- калькулирование продукции;

- планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации;

- составление отчетов для контроля;

- предоставление объективной информации для принятия нестандартных решений в процессе управления организацией;

- прогнозирование и выбор наиболее эффективных путей развития организации.

Система управленческого учета позволяет:

- иметь объективную и качественную информацию о себестоимости каждого вида продукции, выпускаемой предприятием;

- анализировать отклонения от запланированных результатов и выявлять причины отклонений;

- выявлять резервы повышения эффективности деятельности организации;

- обеспечивать контроль наличия и движения имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

- использовать достаточно гибкую систему ценообразования с учетом информации о таких же видах продукции, выпускаемых другими производителями;

- производить конкурентоспособную продукцию, цена которой может быть уменьшена за счет снижения определенных видов издержек;

- принимать обоснованные и эффективные управленческие решения, позволяющие значительно увеличить прибыль предприятия за счет снижения доли издержек и т.д.

В качестве объектов управленческого учета выступают, с одной стороны, материальные, трудовые и финансовые ресурсы предприятия, с другой - непосредственно совокупность хозяйственных процессов и их результаты, составляющие финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Объекты управленческого учета находят свое отражение в информационной системе предприятия посредством определенных приемов и способов, которые вместе образуют метод управленческого учета.

К специфическим способам управленческого учета относят: планирование, нормирование, бюджетирование, анализ отклонений, систему контрольных счетов и некоторые другие М.А.Вахрушина «Бухгалтерский управленческий учет», учебное пособие, Москва: ЗАО «Финстатинформ» - ООО «МЦУПЛ», 2010 г..

Планирование - процесс принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов.

Бюджетирование - процесс разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности предприятия.

Анализ отклонений фактических размеров затрат и полученных финансовых результатов от запланированных показателей производится на основе выявления причин, вызвавших эти отклонения.

Контрольные счета - итоговые счета, выступающие связующим звеном между финансовым и управленческим учетом. Записи на этих счетах производятся по итоговым суммам операций за отчетный период, систематизированным по определенному признаку в накопительной ведомости.

Введение управленческого учета в практику работы предприятия направлено в первую очередь на обеспечение менеджеров предприятия полной и достоверной информацией, необходимой для контроля за хозяйственной деятельностью и принятия решений по результатам этой деятельности. Если внешнюю финансовую отчетность составляют по всему хозяйствующему субъекту и в ней находят отражение факты хозяйственной жизни, которые уже имели место, то управленческий учет включает в себя также информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, себестоимости реализации различных видов и групп товаров, уровнях прямых и косвенных расходов, издержках обращения по видам, местам возникновения, а также в части переменных и постоянных затрат. В то же время управленческий учет является неотъемлемой частью системы управления предприятием в рыночной экономике. В целом управленческий учет в отличие от финансового - учет не фактической величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств, а учет факторов, обстоятельств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность предприятий. Он призван дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений.

1.2 Организация управленческого учета

Организация управленческого учета должна обеспечивать распределение общих задач, стоящих перед управленческим аппаратом предприятия, между всеми уровнями управления таким образом, чтобы каждый менеджер нес свою долю ответственности за решение определенной части указанных задач; одновременно учетная система должна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков как основу для взаимодействия всех функций управления.

Рассмотрим основные функции управленческого учета на предприятии, работающем в условиях рыночной экономики Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 2012 г. - 783 с..

1. Формирование достоверной и оперативной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и представление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности.

Финансово-хозяйственная деятельность предприятия в рамках управленческого учета находит отражение в отчетности, формируемой по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам или группам продукции, статьям бюджета. Кроме того, составляется отчетность в целом по предприятию с обобщением результатов работы предприятия за определенный отчетный период.

Конкретное содержание, формы и виды внутренней управленческой отчетности зависят от организационной структуры предприятия, видов производственных процессов, целевой направленности и других факторов.

2. Стратегическое и тактическое планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Планирование может быть как долгосрочным (стратегическим), так и краткосрочным (тактическим). Долгосрочное планирование рассматривает деятельность предприятия на период от трех-пяти лет и более. В его рамках разрабатывается стратегия развития предприятия на перспективу: возможные объекты капиталовложений, увеличение производственных мощностей, завоевание рынков сбыта и т.д. Управленческий учет представляет информацию для принятия решений на долгосрочную перспективу по таким вопросам: какие виды продукции более выгодны для производства и продажи, как строить ценовую политику, какова предполагаемая рентабельность капиталовложений в тот или иной объект (рациональность инвестиций) и др.

Краткосрочное планирование (сроком до одного года) предполагает разработку бюджетов и смет в целом по предприятию, а также в разрезе его структурных подразделений с разбивкой по кварталам, месяцам, дням. В рамках управленческого учета устанавливается процедура формирования бюджетов, координируется разработка краткосрочных планов всеми подразделениями предприятия.

3. Формирование целевых потоков информации, направленных на решение конкретных задач управления.

Вся информация, необходимая для управления, должна быть систематизирована по определенным признакам. Помимо общих направлений сбора и интерпретации информации в управленческом учете необходимо также формировать целевые потоки информации, собранной и систематизированной по конкретным управленческим решениям. Так, например, при выработке управленческого решения по производству того или иного продукта собирается информация о возможных затратах на производство и реализацию - полных и переменных, спросе на данный продукт на рынке, средних ценах на необходимые сырье и материалы, суммах покрытия на единицу изделия и т.д.

4. Контроль за наличием и эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Менеджеры любого предприятия при выработке стратегии и политики управления руководствуются данными учета издержек, отражающего использование предприятием всех видов ресурсов в процессе деятельности. В связи с этим затраты являются одним из основных объектов управленческого учета. Особое внимание системы управленческого учета направлено на отражение динамики поведения затрат различных ресурсов в зависимости от таких факторов, как увеличение или уменьшение объемов сбыта, изменение ассортимента продукции и др. Кроме того, большое внимание уделяется учету затрат по центрам ответственности.

В целях осуществления контроля за использованием всех видов ресурсов предприятия производится оперативный анализ деятельности каждого центра ответственности, на основе которого выявляются "узкие" места в производстве и реализации. Полученная информация предоставляется линейным менеджерам для принятия своевременных управленческих решений.

5. Выявление, анализ отклонений от установленных норм, стандартов и смет и корректировка управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции.

В управленческом учете большое внимание уделяется учету отклонений фактических показателей работы от плановых или нормативных. При этом используется метод факторного анализа, т.е. разделение всех возникших отклонений по причинам, вызвавшим их появление.

Планы предприятия не всегда являются строго заданным эталоном деятельности. При отклонении фактических результатов от намеченных они могут уточняться либо пересматриваться, если предварительный анализ показывает недостижимость каких-то показателей. Данный способ управления называется управлением по отклонениям. После уточнения показателей принимаются меры корректирующего действия по приведению фактических результатов в соответствие с запланированными. Таким образом обеспечивается динамичность и гибкость управленческого процесса.

6. Измерение и оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целом и в разрезе структурных подразделений, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции, секторов и сегментов рынка.

Методы калькулирования себестоимости продукции и определения финансового результата зависят от вида и отраслевой принадлежности предприятия, технологии производства и других факторов Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов / М.А. Вахрушина. - М.: ИКФ Омега-Л, 2012.. Известно, что финансовый результат деятельности предприятия складывается из различных составляющих: доходов от производства и реализации продукции, сдачи имущества в аренду, продажи неиспользуемых хозяйственных средств, процентов по вкладам в ценные бумаги других предприятий и организаций и т.д. Так, в случае когда предприятие выпускает несколько видов продукции, положительный результат от производства и продажи одной продукции может затушевываться убытком от другой. Это же касается и деятельности подразделений предприятия.

7. Формирование информации, служащей средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и структурными подразделениями предприятия.

С помощью информации, формируемой в управленческом учете, а также разработки бюджетов и смет для разных уровней управления производится четкая координация действий менеджеров по систематизации задач, стоящих перед предприятием, и достижению конечных целей предпринимательства. Таким образом обеспечивается действие принципа линейного управления.

8. Выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Управленческий учет предприятия ориентирован в первую очередь на будущее. Его целью является формирование информации, которая позволила бы принимать управленческие решения, обеспечивающие не только получение высоких результатов в отчетном периоде, но и стабильное развитие предприятия в будущем. Таким образом, необходима разработка мероприятий по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия как с точки зрения более рационального использования ресурсов, так и в части расширения рынков сбыта, освоения новых производств и т.д. Для информационного обеспечения и оценки эффекта от данных мероприятий в управленческом учете используется ряд методов. Так, широко используемый в управленческом учете анализ «затраты - объем - прибыль» дает возможность проследить взаимосвязь между такими характеристиками, как затраты, объем и прибыль, т.е. определить влияние, которое оказывают изменения в затратах, цене товара, объеме его производства и номенклатуре выпускаемых товаров на величину получаемой от реализации товаров прибыли, а также для оценки изменения одного из этих факторов или нескольких факторов вместе.

1.3 Понятие системы управленческого учета и их классификация

Система управленческого учета - это совокупность элементов сбора, обработки, интерпретации и использования полезной информации, необходимой для реализации функций управления, основными из которых являются планирование, организация деятельности, мотивация, контроль, анализ и принятие рациональных управленческих решений. Система управленческого учета для коммерческой организации индивидуальна, поэтому каждая организация самостоятельно определяет объекты, цели, критерии и средства достижения целей, методы сбора, обработки и интерпретации информации, а также системообразующие элементы исходя из собственных нужд менеджмента, разрабатывает коммуникативные связи между элементами с учетом ее организационных и производственных структур.

Системы управленческого учета характеризуются:

- объемом информации;

- поставленными целями;

- критериями и средствами достижения целей;

- составом элементов системы и их взаимодействием Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов / М.А. Вахрушина. - М.: ИКФ Омега-Л, 2012..

Организация системы управленческого учета основывается на первичной документации, учете затрат и чисто управленческих аспектах. Данные первичных документов учитывают с помощью двойной записи на счетах бухгалтерского управленческого учета. Полный набор счетов финансового и управленческого учета определяется рабочим планом счетов и отражает структуру базы данных внутри организации. Основным организационным вопросом в управленческом учете является степень необходимой детализации Плана счетов. Виды анализа, которые руководство стремится осуществлять более или менее регулярно, определяют детализацию счетов управленческого учета.

Существует множество различных методов и способов учета производственных затрат. Предприятие, организуя управленческий учет, должно выбрать определенные, удовлетворяющие его потребностям системы и способы учета затрат. Набор этих способов и методов различен на разных предприятиях. Система учета затрат зависит от технологии производства, характеристики продукции, организации производства и других факторов. Следовательно, на каждом предприятии создается своя неповторимая система управленческого учета.

В мировой практике системы управленческого учета классифицируется по трем признакам: по взаимосвязи финансового и управленческого учета делятся на интегрированную и замкнутую.

Интегрированной является система управленческого учета, когда финансовый учет ведется в системе финансовых счетов, а управленческий учет - в системе управленческих (операционных) счетов. Связь финансового и управленческого учета осуществляется с помощью контрольных счетов. Контрольные счета - счета затрат и счета прибылей (доходов) в финансовом учете. Существует прямая корреспонденция счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета.

Замкнутой является система управленческого учета, когда финансовый учет ведется в системе финансовых счетов, а управленческий - в системе управленческих (операционных) счетов. Информация из управленческих счетов на финансовые счета не передается. Взаимосвязь финансового и управленческого учета осуществляется с помощью парных контрольных счетов одинакового наименования в финансовом и управленческом учете. Эти счета называются отраженными (зеркальными или счетами - экранами).

По оперативности учета затрат делятся на два вида Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов / М.А. Вахрушина. - М.: ИКФ Омега-Л, 2012.:

- систему учета фактических прошлых (исторических) затрат;

- систему учета затрат на основе норм и стандартов (нормативный учет в России, «стандарт-кост» в западных странах).

По полноте включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг различают систему учета по полной себестоимости и систему учета по неполной (частичной) себестоимости - «директ-костинг».

Система учета полной себестоимости - традиционный вариант учета затрат в российской экономике, основанный на делении всех текущих расходов на прямые и косвенные. Прямые - затраты, которые непосредственно связаны с изготовлением отдельного вида продукции. Косвенные - затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции, а иногда всех видов продукции.

Система «директ-костинг» основывается на делении затрат в зависимости от деловой активности предприятия (от объема выпущенной продукции). По этому признаку затраты делятся на переменные (зависящие от объема производства) и постоянные (не зависящие от объема производства). Переменные затраты в свою очередь могут быть прямыми и косвенными.

Характеристика систем управленческого учета «стандарт-кост» и «директ-костинг» будут рассмотрены в следующих главах.

бухгалтерский управленческий учет калькулирование

2. СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА «СТАНДАРТ-КОСТ»

2.1 Назначение и основные принципы системы «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост» представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе ее лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.: ИКФ Омега-Л, 2012.

Система «Стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

- основные материалы;

- оплата труда основных производственных рабочих;

- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

- коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции). Друри К. Управленческий и производственный учет. Учебное пособие: пер.с англ. - М.: ЮНИТИ, 2011.

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием.

При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Система учета «Стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4). Каверина О.Д. Управленческий учет. Системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2009.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система «Стандарт-кост» в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение состав-ляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавли-ваться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы. Кондраков Н.П. , Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ИНФРА-М, 2011.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенство-ванию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте произ-водства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.

Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

2.2 Понятие нормативных затрат и порядок их расчета

Нормативные затраты представляют собой предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три элемента производственных затрат - прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые в свою очередь состоят из следующих показателей:

- нормативная цена прямых материалов;

- нормативное количество прямых материалов;

- нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

- нормативная ставка оплаты прямого труда;

- нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

- нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов. Друри К. Управленческий и производственный учет. Учебное пособие: пер.с англ. - М.: ЮНИТИ, 2011.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции исходя из данных о фактических затратах каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты прямых материалов, прямого труда и общепроизводственных расходов, можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Записи бухгалтерских проводок в системе учета нормативных затрат аналогичны записям данных о фактических затратах. Главное отличие заключается в том, что все суммы затрат (прямых материалов, прямого труда, общепроизводственных расходов) на счете «Основное производство» записываются по нормативным значениям.

При использовании системы «стандарт-кост» в виде нормативных значений определяются следующие суммы: Николаева О.Е. Управленческий учет. Базовый курс: Учебник. - 2012.

- стоимость закупленных прямых материалов по дебету счета «Материалы» (фактически закупленное количество по нормативной цене);

- стоимость материалов, потребленных в производстве, с кредита счета «Материалы» в дебет счета «Основное производство»;

- стоимость затрат прямого труда по дебету счета «Основное производство» с кредита счета «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

- сумма общепроизводственных расходов, отнесенная в дебет счета «Основное производство» с кредита счета «Общепроизводственные расходы» по коэффициентам отдельно по переменной и постоянной частям общепроизводственных расходов;

- себестоимость готовой продукции, перенесенная в дебет счета «Готовая продукция» с кредита счета «Основное производство»;

- себестоимость реализованной продукции, перенесенная на счет «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» с кредита счета «Готовая продукция».

Это означает, что произведенная продукция будет списана на счет учета «Готовая продукция» и далее при продаже на счет «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» автоматически по нормативным затратам. Когда фактические затраты отличаются от нормативных, возникающие разницы записываются на специальные счета отклонений.

При использовании системы «стандарт-кост» по всем счетам запасов и производства проходят записи нормативных, а не фактических затрат.

Главная задача системы «стандарт - кост» состоит в предварительном нормировании затрат и оценке результатов деятельности организации на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Выявленные в результате такого сопоставления отклонения фактических затрат от нормативных могут быть «неблагоприятным» либо «благоприятными». Отклонение по затратам считается неблагоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались больше нормативной цены или нормативного количества (если, согласно российской терминологии, имел место перерасход). Соответственно отклонение признается благоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались меньше нормативной цены или нормативного количества (имела место экономия).

Следует отметить, что в отношении отклонений следует осторожно употреблять термины благоприятное и неблагоприятное; они указывают только на алгебраическое значение отклонения и далеко не всегда реально оценивают значение отклонений для предприятия. Таким образом, отклонения, как таковые, мало что значат, но они необходимы для анализа, контроля и исследования причин появления отклонений.

Анализ и контроль отклонений являются основными инструментами системы «стандарт-кост». Суть анализа отклонений заключается в разложении отклонений на отдельные составляющие в целях установления величины и причины отклонений по каждой составляющей (в совокупности формирующих общее отклонение). Управленческий учет. Учебное пособие для вузов под ред. А.Д.Шеремета. - М., 2012. Цель подобного анализа состоит в привлечении внимания руководства различного уровня к контролируемым затратам и доходам, которые либо не были запланированы, либо величина которых оказалась выше (ниже) нормативной. Если руководство своевременно обратит внимание на место возникновения отклонений, виды отклонений и людей, ответственных за отклонения, то будут приняты меры, корректирующие отрицательные последствия каких-либо явлений и операций.

Анализ отклонений проводится, как правило, в два этапа.

На первом этапе идентифицируются любые отклонения, обусловленные изменениями объемов производства в течение отчетного периода (отклонения в связи с пересмотром сметы или неконтролируемые отклонения). Данный процесс требует пересмотра и адаптации бюджета к фактическому объему производства или, иными словами, составления гибкого бюджета (сметы). Такая процедура необходима, поскольку, неверно сравнивать фактические результаты на одном уровне деятельности со сметными на другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы.

На втором этапе анализируются расхождения между пересмотренным бюджетом и фактическими данными (контролируемые отклонения). В выявлении контролируемых отклонений важнейшую роль играет подготовка гибкого бюджета, поскольку для осуществления эффективного контроля необходимо, чтобы фактически полученные доходы и понесенные расходы сопоставлялись с запланированными доходами и расходами с учетом фактического уровня хозяйственной деятельности. Контролируемые отклонения должны исключить в той мере, в какой это представляется возможным, факторы, неподконтрольные лицу, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Основная причина выделения контролируемых и неконтролируемых отклонений заключается в том, что обусловившие их причины будут различны и поэтому будут отражать зону ответственности различных руководителей. Например, отклонения, связанные с пересмотром бюджета, могут отражать способности руководителей к прогнозированию и планированию будущей ситуации, в то время как контролируемые отклонения в большей степени будут отражать степень эффективности или неэффективности деятельности организации.

В целом руководство может осуществлять контроль, концентрируя внимание исключительно на количестве использованного материала и времени выполнения работы, а также сравнивая их значения со сметными данными. При этом одной из целей контроля является отслеживание влияния хозяйственных операций предприятия на сметную прибыль отчетного периода. Так как прибыль выражается в денежном эквиваленте, следовательно, и количественным показателям необходимо дать их денежную оценку. Таким образом, по сути, анализ отклонений представляет собой признание воздействия, оказываемого изменением цены и изменением количества. При этом под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.

Причиной деления нормативных затрат на две категории является также и то, что управленческие решения, относящиеся к уплаченной цене и использованному количеству соответствующего ресурса, могут относиться к различным моментам времени. Кроме того, за уплаченную цену и использованное количество ресурсов обычно отвечают разные руководители, и поэтому эти категории целесообразно рассматривать отдельно друг от друга с тем, чтобы обеспечить как можно более быструю обратную связь в целях организации контроля.

Управление издержками предполагает, как правило, раздельное рассмотрение количественных и стоимостных показателей. Сумма отклонений цены и отклонений количества равна разнице между фактической стоимостью ресурса и его предполагаемой стоимостью с учетом фактического уровня производства. Управленческий учет. Учебное пособие для вузов под ред. А.Д.Шеремета. - М., 2012. Объем производства за отчетный период чаще всего выражается в нормо-часах (машино-часах или человеко-часах), реже - в нормативном количестве произведенной продукции. Отклонения цены и отклонения количества могут быть исчислены для всех трех элементов переменных затрат - прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и переменных накладных расходов, а также для продаж (соответственно для расчета отклонений по продажам берется объем продаж).

Определение нормативного количества соответствующего ресурса, необходимого для производства фактического объема продукции, является основным моментом в анализе отклонений. При этом под нормативным количеством подразумевается количество основных материалов, основного труда или переменных накладных расходов, которые, согласно установленным нормативам, на единицу продукции (или единицу объема производства) должны быть использованы для фактического объема производства за отчетный период. Отклонения количества представляют собой разницу между количеством соответствующего ресурса, которое организация предполагала использовать для обеспечения фактического уровня производства, и тем количеством ресурса, которое она действительно использовала. Отклонение количества рассчитывается как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством ресурса на нормативную цену данного ресурса.

Отклонения цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно, поскольку во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена.

Хотя разграничение ответственности за отдельные элементы затрат может быть не достаточно четким, тем не менее это позволяет возлагать ответственность на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля затрат.

Считается, что все накладные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление накладных расходов на две категории предопределяет и два различных способа установления стандартов на производственные накладные расходы.

Для переменных накладных расходов целесообразно установить нормативную ставку на единицу продукции, хотя прямой зависимости между их объемом и количеством производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи между накладными расходами подразделений и так называемыми носителями затрат, т.е. факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).

Значительная часть накладных расходов не изменяется с изменением объема производства, т.е. они являются постоянными расходами. Сама природа постоянных накладных издержек говорит о том, что любые попытки включить их в себестоимость продукта требуют точного определения объема производства, на который они и будут распределены. Поскольку постоянные расходы на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов, которые представляют собой затраты на единицу продукции, будут низкими, если нормативный объем производственной деятельности будет высоким, потому что одна и та же сумма постоянных расходов подлежит распределению на большее количество единиц продукции.

Важным этапом в определении нормативного коэффициента постоянных накладных расходов является прогноз среднего объема работ каждого из центров затрат по изделиям на текущий год. Это включает, во-первых, прогноз объема выпуска продукции предприятием в целом, а затем расшифровку этого прогноза по каждому из центров затрат. После того как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов нормативные постоянные накладные расходы за определенный период (год, месяц) делятся на нормативный объем выпуска. Нормативные ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться и по предприятию в целом. Кондраков Н.П. , Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ИНФРА-М, 2011.

В связи с этим принимается решение относительно базы распределения накладных расходов, или, иными словами, о том, в каких единицах измерения следует выразить объем выпускаемой продукции. Наиболее приемлемой базой распределения накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда) либо машино-часы (на предприятиях с высокой степенью автоматизации), поскольку они учитывают временной фактор. В то же время в компаниях, применяющих систему калькуляции себестоимости по нормативным затратам, достаточно часто используется заработная плата основных производственных рабочих, поскольку главный недостаток данной базы - меняющиеся ставки оплаты труда - устранен вследствие того, что все сметы трудовых затрат основаны на нормативных показателях.

Нормативы для коммерческих расходов. Цели и суть установления нормативов для коммерческих расходов в целом совпадают с установлением нормативов на производственные накладные расходы, однако имеют свои особенности, поскольку данный вид расходов в большей степени подвержен влиянию внешних факторов. Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три операции: составление сметы предполагаемых расходов; определение нормативной базы распределения; разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации. Васильева Л.С., Ряховский Д.И., Петровская М.В. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ЭКСМО, 2009.

Традиционное ценообразование приводит к тому, что продукция, продаваемая по более высокой цене, вынуждена нести большую часть нагрузки, которую в противном случае несли бы продукты с более низкой ценой. Поэтому принцип отнесения к коммерческим расходам определенного процента от общих производственных затрат получил большее развитие, чем фактический анализ этих расходов. Если компания продает широкий ассортимент продукции на различных рынках (например, на внешнем и внутреннем), то нельзя ограничиться только анализом коммерческих расходов по видам продукции, и разработка стандартов таких расходов приобретает более сложный характер. Следует отметить, что существуют различные подходы к установлению нормативов коммерческих расходов при повторяющихся и не повторяющихся функциях сбытовой деятельности.

1. Отклонения по прямым затратам на материалы.

Величину отклонений рассчитываем по формуле:

ДM = MH(ф) - Мф,

где МН(ф) - нормативная величина прямых затрат на материалы в расчёте на фактический объём производства;

Мф - фактический расход материалов.

а) отклонение по количеству используемых материалов:

ДM' = (Nф * Цн) - (Nн * Цн) = Цн (Nф - Nн),

где Nф - фактически израсходованное количество материалов;

Nн - расход материалов по нормативу;

Цн - предполагаемая цена за единицу материала.

б) отклонение по цене используемых материалов:

ДM" = (Nз * Цф) - (Nн * Цн) = Nз (Цф - Цн),

где Nз - количество закупленных материалов;

Цн - нормативная (предполагаемая) цена за единицу материала;

Цф - фактическая цена закупки материала (в расчете на единицу).

в) совокупное отклонение по материалам:

ДM = ДM' + ДM".

Отклонение считается благоприятным, если фактические затраты по элементу затрат оказываются менее нормативных. В противном случае отклонение рассматривается как неблагоприятное.

В большинстве производств используется несколько видов материалов, нормы их расхода и цена различны. В таких случаях отклонения рассчитываются по каждому виду отдельно, а затем выводится общий итог - отклонение по материальным затратам благоприятное или неблагоприятное.

2. Отклонения по прямым затратам на заработную плату.

Общая величина отклонения по затратам на заработную плату рассчитывается по формуле:

ДЗП = ЗПН(ф) - ЗПФ, ЗПН(ф) = nН * VФ * TН,

где ЗПН(ф) - прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчёте на фактический объём выпуска продукции;

ЗПФ - фактические прямые затраты по заработной плате в расчёте на объём выпуска продукции;

nН - норматив затрат труда (чел. - час) на единицу продукции;

VФ - фактический объём выпуска продукции;

TН - нормативная ставка оплаты труда (руб./час).

Рассмотрим, какие причины повлекли отклонение фактических затрат от нормативных по элементу прямых затрат на заработную плату:

а) отклонение по затратам труда:

ДЗП' = nФ * VФ * TН - nН * VФ * TН = TН(nФ * VФ - nН * VФ),

где nФ - фактические затраты труда на единицу продукции.

б) отклонения по ставке оплаты труда:

ДЗП" = nФ * VФ * TФ - nФ *VФ * TН = nФ * VФ(TФ - TН).

в) совокупное отклонение по прямым затратам на заработную плату:

ДЗП = ДЗП' + ДЗП".

Если для производства необходимы затраты труда рабочих различных специальностей и различной квалификации и эти затраты отличаются по величине, то отклонения рассчитываются отдельно для каждой профессии, квалификации, трудоёмкости, а затем определяется общий итог.

3. Отклонение по переменным общепроизводственным расходам.

а) отклонения по ставке (коэффициенту) расходов:

ДОПР' = КФ * nФ * VФ - КН * nФ * VФ,

где КФ - фактический коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

б) отклонение переменных ОПР в связи с изменением базы отнесения расходов.

ДОПР" = КН * nФ * VФ - КН * nН * VФ.

в) совокупное отклонение переменных ОПР:

ДОПР = ДОПР' + ДОПР".

Какие отклонения, с очки зрения менеджера, являются значимыми? Это зависит от типа производства, объёма выпуска продукции. Принятие решения о том, игнорировать отклонения или учитывать их, входит в компетенцию менеджера, характеризует его опыт и квалификацию. Абсолютная величина отклонения не всегда свидетельствует о значимости показателя.

3. СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

3.1 Система «директ-костинг»: назначение, преимущества и недостатки

Одним из ключевых показателей системы «директ-костинг» является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Управленческий учет. Учебное пособие для вузов под ред. А.Д.Шеремета. - М., 2012. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую сумму прибыли предприятия.

Важнейшей особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.