Аудит

Единица наблюдения - при аудиторской проверке объективно обусловлена. Единицей наблюдения может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций.

Единица отбора - в рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента более детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически. Например, при аудите дебиторской задолженности в качестве единицы отбора могут выступать сумма расчетов с определенным покупателем; сумма счета-фактуры; отдельная позиция счета-фактуры.

Существуют три метода отбора элементов выборки:

1) Систематический метод отбора - подсчитывается интервал выборки; выбирается точка отсчета; выбираются все соответствующие элементы популяции.

Интервал выборки представляет собой частное от деления размера популяции на требуемый размер выборки. Например, популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки - 25. Тогда интервал выборки составит 10 (250 : 25). Произвольным началом выборки определен третий элемент популяции. Тогда в выборку попадают 3, 13, 23, 33, 43 и т.д.

2) Произвольный метод отбора - подразумевается, что каждый подлежащий выборке элемент популяции имеет одинаковую вероятность быть отобранным.

Для осуществления произвольного отбора применяются так называемые «датчики случайных чисел», представляющие собой специальные компьютерные программы, случайным образом формирующие номера элементов популяции.

3) Метод бессистемного отбора - производится без использования элементов, однако он ближе к произвольному методу выборки. Практически, это любой документ, который аудитор взял из папки. Применение этого метода широко распространено среди аудиторов, но субъективизм делает этот метод нестатическим.

2.9 Оценка системы внутреннего контроля

Описание системы внутреннего контроля на предприятии проводится для того, чтобы аудитор смог принять обоснованное решение о ее надежности, а следовательно, возможности опираться на нее при проведении проверки, Надежность системы контроля заключается в ее способности эффективно предупреждать и выявлять ошибки в учете как случайные, так и вытекающие из злонамеренных действий конкретных лиц.

При описании аудитором сферы деятельности предприятия его внимание сосредотачивается на отдельных участках контроля. Совершенно очевидно, что в различных отраслях контроль может усиливаться применительно к одним операциям и счетам и быть совсем неэффективным к другим. Например, контроль за товарными запасами в торговле, как правило, достаточно эффективен, в то время как контроль за материалами в промышленности нет; контроль за кассовыми операциями достаточно надежен в промышленности, и ненадежен в торговле, и т.п.

Обязанности руководства предприятия по созданию надежной системы учета и контроля в России носят законодательный характер и сводятся, в основном, к трем составляющим:

1) ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризаций;

2) создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством;

3) ведение делопроизводства, включая кадровый учет.

Поэтому аудитору, описывающему состояние внутреннего контроля, следует, прежде всего, указать в своем отчете, как руководство предприятия выполняет эти обязательные требования.

К методам контроля, применяемым высшим руководством, относят:

- создание службы внутреннего аудита;

- создание системы стратегического планирования, планов, прогнозов, смет, центров ответственности.

Вся система внутреннего контроля, включая финансовый контроль, служит следующих задач, стоящих перед исполнительным органом управления фирмы:

- обеспечивать последовательную и эффективную деятельность фирмы;

- придерживаться основной стратегии фирмы;

- обеспечивать сохранность активов;

- способствовать своевременному и полному отражению операций в учете.

2.10 Составление общего плана и программы аудита

Общий план - служит руководством в осуществлении программы аудита и составляется на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности СВК и рисков аудита. В процессе аудиторской проверки при необходимости возможна корректировка отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины их возникновения аудитором подробно документируются. В общем плане предусматриваются сроки проведения аудита, подготовка отчета (письменная информация руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования аудитор должен учесть трудозатраты, уровень существенности, произведенные оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит исполнитель формирует аудиторскую выборку.

В целом общий план аудиторской проверки должен предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, которые будут проводить аудиторскую проверку;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки;

- бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

- предполагаемые сроки работы группы;

- инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положением общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

План должен быть подписан руководителем аудиторской организации и руководителем аудиторской группы, проводящей проверку экономического субъекта.

Программа аудита - является развитием общего плана аудита. Представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и является средством контроля за сроками и качеством выполнения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудиторскую программу составляют в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании СВК и учета, что помогает выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и представляют собой перечень действий аудитора для таких проверок. Для процедур по существу аудитор определяет, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составляет программу аудита по каждому разделу учета.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменная информация руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. Они служат основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Программа аудита должна быть подписана руководителем аудиторской организации и руководителем аудиторской группы, проводящей проверку экономического субъекта.

III Технология аудиторской проверки

3.1 Аудиторские доказательства

Для обоснованности своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства (определены стандартом «Аудиторские доказательства») на основе аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства - информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства - включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства - включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде.

Смешанные аудиторские доказательства - включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Источниками получения аудиторских доказательств служат:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц,

- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта,

- результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта,

- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц,

- сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц,

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, бухгалтерская отчетность.

Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры.

Процедура - определенный метод сбора доказательств как неотъемлемая часть соответствующего технологического процесса.

Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1. Наблюдение или участие в инвентаризации;

2. Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

3. Устный опрос;

4. Получение письменных подтверждений;

5. Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

6. Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

7. Проверка арифметических расчетов;

8. Анализ;

9. Подготовка альтернативного баланса.

Инвентаризация - прием, позволяющий получить точную информацию об имуществе экономического субъекта и денежных обязательствах. При проведении инвентаризации в присутствии аудитора, они только наблюдают за ходом процесса, что помогает им правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность СВК.

Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций -осуществление контроля за учетными работами в бухгалтерии. При кажущейся несложности получения аудиторских доказательств данным методом, ее поручают наиболее опытным аудиторам, т.к. процесс оформления каждой операции совсем не прост. Например, процедура выдачи денег из кассы под отчет должна включать следующие этапы:

- составление заявления на выдачу денег с указанием производственной необходимости приобретения того, на что запрашиваются деньги;

- согласование и подписание заявления у руководителя предприятия;

- оформление расходного кассового ордера бухгалтером на выдачу денег из кассы;

- передача бухгалтером (а не подотчетным лицом) расходного кассового ордера в кассу;

- проверка всех необходимых реквизитов расходного кассового ордера кассиром;

- выдача денег из кассы.

Устный опрос - может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Опрос руководства и сотрудников экономического субъекта оформляется протоколом или конспектом с указанием аудитора, проводившего опрос и данных опрашиваемого сотрудника. Письменная информация по опросам сотрудников приобщается к рабочей документации аудиторской организации.

Получение письменных подтверждений - подтверждение в письменной форме от независимой третьей стороны информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности и т.п.

Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц - правильность составления и оформления этих документов, а также своевременность, точность и полнота их отражения в бухгалтерском отчете клиента.

Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента - внутренние документы. Их достоверность зависит от качества СВК предприятия. Состав таких документов очень обширен (первичные документы по различным разделам учета; журналы, книги, карточки, ведомости и прочие регистры аналитического и синтетического учета; Главная книга, бухгалтерская и иная финансовая отчетность; Расчеты и декларации по налогам и сборам в бюджет и внебюджетные фонды и пр.).

Проверка арифметических расчетов - проверка выборочная в соответствии с требованиями стандарта «Аудиторская выборка». Размер и шаг выборки устанавливается аудитором самостоятельно и зависит от качества СВК предприятия.

Анализ - аналитические процедуры по оценке полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, выяснения причин ошибок и искажений.

Подготовка альтернативного баланса - составление аудиторской организацией баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (работ, услуг), что позволяет выявить отклонения и убедиться в достоверности исчисления финансового результата. Позволяет проверить правильность учета на предприятии.

3.2 Использование работы других специалистов

Иногда могут возникнуть ситуации, когда помимо аудиторов необходимо привлекать к работе других специалистов или воспользоваться результатами их работы. Применение этих услуг регулируются стандартами «Использование работы эксперта», «Использование работы другой аудиторской организации», «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

Работа эксперта оформляется договором возмездных услуг. К работам, которые требуют услуг эксперта, относятся: оценка отдельных видов имущества, компьютеризация аудиторской деятельности, юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов и др.

По окончании работы эксперт должен составить заключение, состоящее из трех частей: вводной - определяет содержание работы эксперта; исследовательской - излагаются в доступной форме методы исследований; заключение - содержатся выводы и характеризуются результаты выполненной работы.

Использование работы другой аудиторской организации - происходит в случаях, когда аудиторская фирма проводит аудит бухгалтерской отчетности клиента, включающей показатели подразделений, аудит в которых проводит другая аудиторская организация. Основной признается аудиторская фирма, отвечающая за проверку предприятия в целом, и она уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать при проверке результаты ее работы.

Изучение и использование работы внутреннего аудитора - оценив роль и место внутреннего аудита на стадии планирования, аудиторская организация должна решить, может ли быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита. Задачи внутреннего аудита определяются руководством экономического субъекта или его собственниками. Поэтому они отличаются от требований внешнего аудита. Вместе с тем средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур.

IV Документальное оформление результатов аудиторской

проверки

4.1 Общие принципы документирования аудита

Единые требования по подготовке рабочей документации аудита установлены стандартом «Документирование аудита».

Аудиторская проверка должна сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита

К рабочей документации аудита относятся:

1. Планы и программы проведения аудита;

2. Описания применяемых аудиторами процедур и их результатов;

3. Объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

4. Копии, в т.ч. фотокопии, документов экономического субъекта;

5. Описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

6. Аналитические документы аудиторской организации;

7. Другие документы.

Рабочая документация может быть создана аудиторской организацией, проводящей аудит, либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит или от других лиц. Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяется аудиторами.

Имеется круг обязательных документов, предусмотренных государственными нормативами. Их можно разделить на три группы:

· К первой относятся созданные самой аудиторской организацией - планирование и программа аудита, записи о характере, сроках, датах, объеме и результатах аудиторских процедур, сведения об исполнителях соответствующих процедур. Необходимы материалы, свидетельствующие о контроле аудиторами работ, выполняемых не ими; сведения об изучении и оценке системы бухгалтерского учета и СВК (описания, вопросники, схемы документооборота и др.); материалы анализа хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; а также существенных показателей и тенденций деятельности исследуемого экономического субъекта. Завершают первую группу документации выводы аудиторской организации о результатах проведенной проверки.

· Ко второй группе относятся материалы, которые аудитор получает от проверяемого экономического субъекта - информация об организационно - правовой форме и организационной структуре, извлечения из его учредительных документов (или их полные копии), а также других юридических бумаг (договоров, контрактов, протоколов и т.п.), копии бухгалтерской и иной финансовой документации, а также письма - подтверждения, полученные от экономического субъекта.

· В третью группу входит переписка с другими аудиторскими организациями, экспертами и другими лицами, имеющие отношение к аудиторской проверке, а также переписка и записи обсуждений различных проблем с представителями проверяемого экономического субъекта.

Рабочая документация считается собственностью аудиторской организации, проводившей аудит. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией. По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации.

4.2 Письменная информация для проверяемой организации

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны подготовить и предоставить письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемой организации по результатам проведения аудита. Письменная информация имеет цель довести до руководства проверяемой организации сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Она может содержать конструктивные предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.

В случае инициативного аудита аудиторские организации обязаны подготовить и предоставить экономическому субъекту письменную информацию, если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по результатам проведения аудита заключения аудитора или письменной информации.

В письменной информации аудитора обязательно должны содержаться реквизиты аудиторской фирмы и проверяемой организации; основные сведения об аудиторской фирме и аудиторах, которые будут проводить проверку; перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридческого лица.

В дополнение к обязательным сведениям, в письменную информацию аудитора включаются следующие сведения:

· Особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором аудита, а также особенности выполнения работ, ставших известными в ходе проверки;

· Данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;

· Перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;

· Сведения о методике аудиторской проверки, указания на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие - выборочным порядком, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка;

· Перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендации по их устранению;

· Оценка (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и налоговых показателей по данным проверяемой организации и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией.

В письменной информации аудитора обязательно должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие - нет; влияют или нет перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае условно - положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо отказа от выражения мнения, в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведшим к такому решению аудитора.

По согласованию с руководством проверяемой организации возможен и предварительный вариант письменной информации аудитора. В нем могут содержаться требования о внесении исправлений в данные бухгалтерского учета и о подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один - экономическому субъекту, второй - остается в рабочей документации аудитора.

Сведения, содержащиеся в письменной информации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией. Проверяемая же организация вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению.

4.3 Аудиторское заключение

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены федеральными аудиторскими стандартами, такими как:

· «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»;

· «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности»;

· «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть должна включать:

· название документа в целом (Аудиторское заключение);

· юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы (ФИО аудитора, работающего самостоятельно, его стаж работы);

· номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме (аудитору) лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

· номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы (регистрационного свидетельства предпринимателя);

· ИНН, номер расчетного счета аудиторской фирмы (аудитора);

· Фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Аналитическая часть аудиторского заключения содержит информацию об общих результатах проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, надежности СВК, соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций.

Аналитическая часть должна включать:

· Свое название;

· Указание, кому адресована аналитическая часть;

· Наименование экономического субъекта;

· Объект аудита (например, бухгалтерская отчетность за такой - то год);

· Общие результаты оценки надежности СВК, описание выявленных в ходе проверки существенных несоответствий СВК масштабам и характеру деятельности проверяемого предприятия;

· Общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, описание выявленных в ходе проверки существенных ошибок и нарушений в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

· Общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций, описание выявленных в ходе проверки существенных несоответствий совершения финансово - хозяйственных операций требованиям действующего законодательства.

Перечисленные выше результаты формируются на основе информации, представленной в отчете аудитора.

Целесообразно также указать в аналитической части такие сведения, как организационно - правовую форму предприятия, его официальное сокращенное наименование, юридический и почтовый адрес, телефоны, ИНН, банковские реквизиты, должности и фамилии лиц, ответственных за подготовку бухгалтерской отчетности.

Итоговая часть аудиторского заключения - представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия.

Итоговая часть должна включать:

· Свое название;

· Указание, кому адресована итоговая часть;

· Наименование экономического субъекта;

· Объект аудита

· Указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность (№ 129 - ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций - приказ Минфина РФ № 60н от 28.06.2000г.);

· Распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы (аудитора) в отношении бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, а аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

· Указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит (Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.);

· Если аудиторское заключение отлично от безусловно-положительного, то - изложение существенных фактов, обусловивших составление такого заключения, и, если это возможно, оценку влияния этих фактов на бухгалтерскую отчетность в стоимостном выражении;

· Мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта;

· Дату составления заключения.

К аудиторскому заключению должна быть приложена проверенная бухгалтерская отчетность, идентифицированная аудиторской фирмой установленным ею способом (подписью, печатью, штампом).

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта основывается на выводах и результатах, сформулированных в отчете и аналитической части заключения, и, в зависимости от этих выводов и результатов, может быть:

· Безусловно-положительным;

· Условно-положительным;

· Отрицательным;

· Несформированным (отказ от выражения мнения).

Безусловно-положительное заключение составляется в том случае, когда аудитор уверен в том, что бухгалтерская отчетность проверяемого экономического субъекта не содержит существенных ошибок и все финансово-хозяйственные операции совершались без существенных отклонений от установленного порядка.

Отрицательное заключение составляется тогда, когда аудитор уверен в том, что бухгалтерская отчетность проверяемого экономического субъекта недостоверна (не соответствует требованиям законодательных и нормативных актов РФ), поскольку содержит существенные ошибки либо отражает финансово-хозяйственные операции, осуществленные с существенными нарушениями установленного порядка.

Условно-положительное заключение занимает промежуточное положение. Оно составляется в том случае, когда присутствуют какие-либо обязательства, исключающие возможность составления безусловно-положительного заключения, но не настолько значимые, чтобы заключение было отрицательным. Подобными обстоятельствами могут быть, например, обнаруженные аудитором существенные ошибки в ведении учета, исправленные проверяемым субъектом в следующем отчетном периоде. Тогда аудитор может высказать свое мнение, что бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта достоверна, но с учетом исправлений, внесенных в следующем отчетном периоде. В подобном случае итоговая часть должна содержать перечень исправлений, которые экономический субъект должен произвести в установленном порядке. Другим подобным обстоятельством может быть аудиторский риск, который оказался высоким, несмотря на принятые аудитором меры к его снижению. Тогда аудитор может высказать мнение, что бухгалтерская отчетность проверяемого экономического субъекта достоверна, если не принимать во внимание то обстоятельство, что аудиторский риск формирования подобного мнения - высокий.

Заключение с отказом от выражения мнения составляется в том случае, когда аудитор не может сформировать свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (например, вследствие ограничения в доступе к бухгалтерской информации проверяемого субъекта).

Аудиторское заключение должно быть подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном ею порядке.

Пользователям бухгалтерской информации проверяемый экономический субъект обязан представлять только вводную и итоговую части аудиторского заключения. Поэтому аудиторская фирма должна предоставить клиенту не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения: один экземпляр в составе вводной, аналитической и итоговой части с приложением бухгалтерской отчетности (для внутреннего пользования) и второй экземпляр в составе вводной и итоговой части с приложением бухгалтерской отчетности (для предоставления пользователям бухгалтерской отчетности).

V ПРАКТИЧЕСКИЙ АУДИТ

5.1 Проверка основных средств

При проверке основных средств аудитор должен руко-водствоваться следующими законодательными и норма-тивными актами:

- Федеральный закон «0 бухгалтерском учете» № 129-Ф3, от 21.11.1996 г.;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ М 34н от 29.07.1998 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйствен-ной деятельности организаций и Инструкция по его приме-нению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 1З.06.1995 г.);

- Единые нормы амортизационных отчислений на пол-ное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (Постановление Совета Министров СССР

№ 1072 от 22.10.1990 г.)

- «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (Постановление Правительства РФ №1 от 01.01.2002 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету « Учет основ-ных средств» ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 г.);

- «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учёту основных средств от 21.01.2003 № 7 (Постановление Госкомстата РФ)

- «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» (Письмо Госплана СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6 - 14 от 08.05. 1984 г.)

- Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (Постановление Госстандарта РФ № 359 от 26.12.1994 г.)

Задачи проверки основных средств сводятся к тому, чтобы аудитор мог удостовериться в:

- наличии основных средств, отраженных в учете ( и полном отражении в учете фактически наличествующих основных средств);

- правильности отнесения активов к основным средствам, правильности формирования инвентарных объектов основных средств, правильности их группировки по классификации, участии в производственном процессе;

- правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильности оценки первоначальной стоимости основных средств;

правильности оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация, переоценка);

- правильности определения срока полезного использования основных средств и начисления их амортизации;

- последовательности применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации;

- ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам основных средств;

- своевременности проведения инвентаризации основных средств; правильности отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств, полноте и правильности раскрытия информации в отчетности.

К объектам основных средств и документам, которые могут быть подвергнуты проверке в ходе аудита основных средств, относятся следующие:

- совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;

- журналы-ордера (при журнально-ордерной форме учета) №16, №13, №10;

- карточки счетов, анализ счетов 01, 02 (при автоматизированном учете);

- инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

- акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

- акты списания основных средств (форма ОС-4);

- разработочные таблицы расчета амортизации основных средств;

- акты инвентаризации основных средств;

- договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств, изменения их стоимости (купли-продажи, мены, дарения, подряда, оказания услуг и др.).

Аудиторские процедуры, рекомендуемые для проверки основных средств:

- инвентаризация основных средств;

- опрос;

- просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка);

- аналитические процедуры (например, сравнение сумм амортизации, начисленной в различные месяцы;

- анализ нетиповых корреспонденций со счетами 01 и 02 и др.)

Характерными ошибками и нарушениями, связными с оформлением и учетом операций с основными средствами, являются:

- отсутствие на предприятии основных средств, отраженных в учете (иногда под видом основных приобретается имущество для сотрудников - компьютеры, телевизоры, видеомагнитофоны и т.д.);

- невключение в состав основных средств объектов, фактически наличествующих на предприятии и используемых в производственном процессе.

5.2 Проверка нематериальных активов

При проверке нематериальных активов аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

- Положение по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.1998 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000 г.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (Приказ Минфина РФ №91н от 16.10.2000 г.);

- Патентный Закон РФ от 23.09.1992 г.;

- Закон о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных от 23.09.1992 г.;

- Закон о правовой охране топологий интегральных микросхем от 23.09.1992 г.;

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г.).

При проведении аудиторской проверки нематериальных активов основными задачами являются необходимость удостоверения в:

- Правильности отнесения активов к нематериальным;

- Наличии документального оформления исключительных прав, деловой репутации, организационных расходов, являющихся объектами нематериальных активов (патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель; свидетельств на товарный знак, программу для ЭВМ; зарегистрированных договоров уступки патента, уступки товарного знака и т.д.);

- Правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов;

- Правильности оценки первоначальной стоимости нематериальных активов;

- Правильности определения срока полезного использования нематериальных активов и начисления амортизационных отчислений;

- Последовательности применения учетной политики в отношении выбора начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов;

- Ведении аналитического учета по отдельным объектам нематериальных активов;

- Правильности отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости нематериальных активов, полноте и правильности раскрытия информации в отчетности.

В числе документов, подлежащих проверке, должны быть следующие:

- Документы, удостоверяющие право предприятия на объекты, отраженные в учете в качестве нематериальных (патенты на изобретение, промышленные образцы, полезные модели; свидетельства на товарные знаки, программы для ЭВМ; зарегистрированные договоры уступки патента, уступки товарного знака; договоры передачи имущественных прав на программу для ЭВМ и др.);

- Журналы-ордера (при журнально-ордерной форме учета) №10, №13, ведомость №17;

- Карточки учета нематериальных активов (форма НМА -1);

- Карточки счетов, анализ счетов 04, 05 (при автоматизированном учете);

- Акты инвентаризации нематериальных активов.

Аудиторские процедуры, рекомендуемые для проверки нематериальных активов:

- опрос;

- просмотр документов, сравнение документов (взаимная проверка);

- аналитические процедуры.

Характерные ошибки и нарушения, связанные с оформлением и учетом операций с нематериальными активами обычно состоят в том, что:

- происходит включение в состав нематериальных активов не исключительного права владельца, а иных объектов (например, права пользования и т.д.);

- необоснованно определяется срок полезного использования;

- начисляется амортизация с отнесением на себестоимость по нематериальным активам, не участвующим в производственном процессе.

5.3 Проверка материально-производственных запасов

Законодательные и нормативные акты:

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34 от 29.07.1998 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000 г.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Минфина РФ №25н от 15.06.1998 г.);

- Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и в организациях (Минфин СССР №166 от 30.09.1985 г.);

- Инструкция о порядке учета тары-оборудования (Минфин СССР №127 от 30.09.1982 г.);

- Инструкция о порядке обеспечения рабочих и служащих специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС №100/П-9 от 24.05.1983 г.);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов (Постановление Госкомстата РФ №132 от 25.12.1998 г.).

Основные задачи проверки материально-производственных запасов сводятся к тому, чтобы аудитор смог убедиться в:

- Отражении в учете всех материально-производственных запасов, перешедших в собственность организации;

- Отражении на забалансовых счетах всех материально-производственных запасов, переданных организации во владение или пользование (на комиссию, хранение и т.д.);

- Наличии в организации материально-производственных запасов, которые, согласно данным учета, должны быть в наличии;

- Последовательности применения учетной политики в отношении выбранного метода учета материально-производственных запасов (по фактической себестоимости, по учетным ценам с использованием счетом 15 . 16);

- Последовательности применения учетной политики в отношении метода отпуска материально-производственных запасов (ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы);

- Последовательности применения учетной политики в части выбора единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов (номенклатурный номер, партия, однородная группа и пр.);

- Правильности оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, в том числе при их приобретении, изготовлении их самой организацией, получении в качестве вклада в уставный капитал, получении безвозмездно, от выбытия основных средств, получении по договору мены, отпуске в производство или на сторону, списании;

- Правильности оформления и отражения в учете операций по списанию материально-производственных запасов в случаи их порчи, недостачи, хищения и т.д.;

- Правильности оформления и отражения в учете материалов, принятых или переданных на ответственное хранение;

- Правильности оформления и отражения в учете операций по передаче материалов в переработку на сторону;

- Соответствии данных складского учета данным бухгалтерского учета материально-производственных запасов;

- Ведении аналитического учета по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.);

- Наличии договоров о полной материальной ответственности с кладовщиками;

- Правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности стоимости учетных материально-производственных запасов.

Для решения этих задач аудитором могут быть проверены следующие совокупности элементов (документов и натуральных единиц):

- Фактически находящиеся в организации материально-производственные запасы (материалы и товары);

- Журналы0ордера №10, 10а, 10-с, 10-н, 11, ведомости №10, 10а, 10-с, 11 (при журнально-ордерной форме учета);

- Карточки и анализ счетов 10, 11, 14, 15, 16, 41, 42 (при автоматизированном учете);

- Акты инвентаризации материально-производственных запасов;

- Приходные ордера материалов (форма М-4);

- Акты о приемке материалов (форма М-7);

- Лимитно - заборные карты (форма М-8);

- Требования-накладные на материалы (форма М-11);

- Накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);

- Карточки учета материалов (форма М-17);

- Акты оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств (форма М-35);

- Акты о приемке товаров (форма ТОРГ-1-5);

- Товарные накладные (формы ТОРГ-12, ТОРГ-13, ТОРГ-14);

- Акты о порче товаров (форма ТОРГ-15);

- Акты о списании товаров (форма ТОРГ-16);

- Журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-18);

- Товарный отчет (форма ТОРГ-29);

- Ведомости учета выдачи спецодежды и спецобуви (форма МБ-8);

- Договоры на приобретение материалов, передачу в переработку на сторону, передачу на ответственное хранение и пр.

Рекомендуемые аудиторские процедуры:

- инвентаризация материально-производственных запасов;

- осмотр (обследование), лабораторный контроль (например, соответствия качества материалов установленным нормам, стандартам, требованиям);

- технологический контроль (например, соответствия отпуска материалов в производство условиям технологического процесса);

- опрос;

- составление альтернативного баланса (прихода и расхода материалов);

- просмотр документов, сравнение документов (встречная и взаимная проверка);

- аналитические процедуры (например, сравнение отпуска материалов с нормативными данными, с аналогичными данными предыдущих периодов, анализ нетиповых корреспонденций счетов учета операций с материально-производственными запасами).

Характерные ошибки, возникающие при учете материально-производственных сводятся к следующим:

- невключение в стоимость материальных затрат, связанных с их заготовлением;

- несоблюдение принятого в учетной политике способа списания материально-производственных запасов (например, учетной политикой предусмотрено списание по средней себестоимости, а на деле материалы списываются по стоимости последних закупок);

- списание не оприходованных материалов (кредитовое сальдо на счете 10);

- списание материалов, не предусмотренных сметой (чаще всего в строительстве);

- несоответствие отражения передачи материалов в переработку на сторону условиям договора (например, договором подряда предусмотрено изготовление результата работ из материала заказчика, а передача материала осуществляется и отражается в учете);

- несоответствие данных складского и бухгалтерского учета материально-производственных запасов; не проведение инвентаризации материально-производственных запасов.

5.4 Проверка формирования расходов

Законодательные и нормативные акты, используемые аудитором при таких проверках:

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.1998 г.);

- План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.2000г.);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.1999 г.);

- Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (Приказ Минфина РФ №64н от 21.12.1998 г.);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве (Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г.);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте (Постановление Госкомстата РФ №78 от 28.11.1997 г.);

- Отраслевые документации (отраслевые инструкции) по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг:

§ Предприятий, объединений и организаций отрасли «Электроэнергетика» Минтокэнерго РФ (Минтокэнерго РФ №05-05/2 от 07.01.1993 г.);

§ Предприятий основной эксплуатационной деятельности морского транспорта (Минтранс РФ №ВА-6/259 от 29.04.1994 г.);

§ Предприятий основной деятельности речного транспорта (Минтранс РФ №ВА-6/152 от 08.03.1993 г.);

§ Предприятий автомобильного транспорта (Минтранс РФ от 29.08.1995 г.);

§ Деятельности проектной и изыскательной для строительства (Госстрой РФ от 06.04.1994 г.);

§ Строительных работ (Минстрой РФ №ВЕ-11-260/7 от 04.12.1995 г.);

§ Научно-технической продукции (Миннауки РФ №ОР-22-2-46 от 15.06.1994 г.);

§ Предприятий торговли и общественного питания (Роскомторг №1-550/32-2 от 20.04.1995 г.);

§ Предприятий издательской деятельности (Минпечати РФ №259 от 28.12.1993 г.);

§ Организаций, занимающихся туристской деятельностью (Госкомфизкультуры и туризма РФ №402 от 04.12.1998 г.);

§ Жилищно-коммунального хозяйства (Госкомстрой РФ №9 от 23.02.1999 г.);

§ Сельского хозяйства (Минсельхоз РФ №П-4-24/2068 от 04.07.1996 г.);

§ Предприятий лесопромышленного комплекса (Рослеспром РФ от 19.10.1994 г.);

- Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве (Госстрой РФ №76 от 17.12.1999 г.);

- Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика (Минстрой РФ №ВЕ-29/12-347 от 20.03.2000 г.).

Задачи, которые стоят перед аудитором, проверяющим расходы организации, сводятся к тому, чтобы проверить:

- Обоснованность отнесения расходов к расходам по обычным видам деятельности, правильность отражения их в учете на счетах 20-29 (20-39),44

- Обоснованность отнесения расходов к прочим, правильность отражения их в учете на счете 91;

- Обоснованность отнесения расходов к чрезвычайным, правильность отражения их в учете на счете 99;

- Документальная подтвержденность обычных и прочих расходов первичными документами, соответствующими требованиями законодательных и нормативных актов РФ;

- Последовательность применения учетной политики в отношении: выбранного метода определения расходов (по начислению, кассовый), списания общехозяйственных и коммерческих расходов, выбранной номенклатуры статей затрат, калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг), определения стоимости незавершенного производства;

- Обоснованность использования кассового метода учета расходов (при его применении), наличие факта оплаты расходов при отражении их на счете бухгалтерского учета;

- Формирование обычных расходов по статьям затрат, установленным учетной политики (проверяется соответствие номенклатуры статей перечню, установленному соответствующими отраслевыми рекомендациями (отраслевой инструкцией);

- Обоснованность и соответствие отраслевым рекомендациям калькуляции себестоимости продукции (работ. Услуг), определения стоимости незавершенного производства;

- Обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, правильность определения периода, к которому они относятся, последовательность применения учетной политики в отношении их списания;

- Обоснованность и правильность образования резервов расходов будущих периодов и их использования;

- Соответствие отраженных в учете в составе прочих расходов штрафов, пеней, неустоек условиям договоров или решениям суда;