Режим здійснення операцій у іноземній валюті на території України, загальні принципи валютного регулювання, права й обов'язки суб'єктів валютних відносин регламентуються Декретом Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 № 15-93 (із змінами і доповненнями, внесеними постановою Правління НБУ від 04.08.97 № 212).

Облік операцій у іноземній валюті регламентується Положенням про бухгалтерський облік операцій у іноземній валюті, затвердженим наказом Мінфіну України від 14.02.96 № 29 (із змінами, внесеними згідно з наказом Мінфіну України від 05.12.97 № 268).

Відповідно до зазначеного Положення і національного Плану рахунків бухгалтерський облік наявності та руху валютних коштів здійснюється на рахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» за субрахунками (рахунками третього порядку): 312-І «Валютний рахунок в країні», 312-2 «Валютний рахунок за кордоном», 312-3 «Транзитний валютний рахунок». Записи на рахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та його субрахунках здійснюються на підставі виписок банку з цього рахунка і доданих до них розрахунково-платіжних документів, за якими були зараховані або сплачені кошти у іноземних валютах. Аналітичний облік по рахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» ведеться так, щоб забезпечити достовірну інформацію про наявність і рух валютних коштів по кожному з відкритих у банку рахунках в іноземних валютах: «Валютний рахунок у доларах США», «Валютний рахунок в англійських фунтах», «Валютний рахунок у німецьких марках» тощо. Проте для систематизації і узагальнення інформації про господарські операції у різних валютах у бухгалтерському обліку здійснюється перерахунок іноземних валют у національну валюту України (в гривні) за курсом, встановленим НБУ на дату оформлення розрахунково-платіжних документів. Такою датою вважається дата виписки платіжного доручення на перерахування іноземної валюти зарубіжному партнеру, дата виписки прибуткових і видаткових касових ордерів, дата митного оформлення матеріальних цінностей (робіт, послуг) по експортно-імпортних операціях. При опрацюванні первинних документів, вартісні показники яких вказані в іноземних валютах, облікові працівники в знаменнику вказують еквівалент цих показників у гривнях по курсу НБУ на дату, яка прийнята для перерахунку операцій у іноземній валюті. У облікових регістрах (журналах-ордерах, відомостях, книгах) господарські операції також відображають в гривнях та іноземній валюті (з зазначенням назви валюти - російські рублі, долари США тощо).

Бухгалтерський облік операцій у іноземних валютах ведеться в тій самій системі рахунків, що й облік операцій у гривнях. Записи по рахунках розрахунків з постачальниками і підрядчиками, покупцями і замовниками та іншими дебіторами і кредиторами здійснюються відповідно на рахунках 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками») 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками», 64 «Розрахунки за податками й платежами» та ін. При цьому можливе відокремлення розрахунків в іноземних валютах на окремих субрахунках, що відкриваються в складі відповідних синтетичних рахунків. У облікових регістрах обов'язково вказують дату здійснення господарської операції, оформленої відповідним документом.

Наявність і рух готівкової іноземної валюти в касі підприємства відображається на рахунку 30 «Каса», за субрахунком 302 «Каса в іноземній валюті». Записи на субрахунку 302 здійснюються в загальноприйнятому порядку на підставі звітів касира з доданими до них прибутковими і видатковими касовими ордерами.

Законом України «Про внесення змін в деякі Декрети Кабінету Міністрів України з питань валютного регулювання» від 03.06.97 № 295 було відмінено обов'язковий продаж на Міжбанківській валютній біржі 50% від надходжень валюти по експортних операціях. Проте постановою Правління Національного банку України від 04.09.98 №349 «Про введення обов'язкового продажу надходжень у іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб» (із змінами, внесеними постановою від 14.09.98 № 365) встановлено, що на період до стабілізації ситуації на валютному ринку України 50% від надходжень у іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб підлягає обов'язковому продажу через уповноважені банки на Українській міжбанківській валютній біржі, за винятком: кредитів (позик, фінансової допомоги); сум по гранту КFW; сум, які повністю направляються резидентами на погашення кредитів, позик і фінансової допомоги; сум, придбаних на Українській міжбанківській валютній біржі і Київській міжбанківській валютній біржі в межах строків для розрахунків з нерезидентами; сум, перерахованих раніше нерезидентам і повернених через невиконання зобов'язань, якщо вони не були куплені на міжбанківському валютному ринку України; сум, що належать банкам і уповноваженим кредитно-фінансовим установам; депозитів, розміщених резидентами; виручки від експорту послуг транспортних організацій, яка спрямовується ними на експлуатаційні витрати, пов'язані з обслуговуванням їх транспортних засобів за межами України. Підставою є сертифікат торгово-промислової палати України.

При здійсненні обов'язкового продажу валюти винагорода уповноважених банків не може перевищувати 0,05% по кожній угоді, включаючи операційні витрати.

Постановою Правління Національного банку України від 24.07.97 № 248 передбачено, що валютні надходження на адресу резидента піддягають зарахуванню на розподільчий валютний рахунок. Банк зобов'язаний не пізніше наступного дня повідомити власника рахунка про надходження валюти на розподільчий рахунок і, якщо резидент протягом п'яти банківських днів не дасть йому доручення на перерахування валютних коштів з розподільчого рахунка) банк на 6-й банківський день самостійно перераховує ці кошти на валютний рахунок резидента. Валютні кошти, зараховані на розподільчий рахунок, у бухгалтерському обліку відображаються записом по дебету рахунка 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», субрахунок 312-3 «Транзитний валютний рахунок» у кореспонденції з кредитом рахунка 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Перерахування банком валютних коштів транзитного валютного рахунка на валютний рахунок підприємства резидента відображається записом по дебету рахунка 312, субрахунок 312-І «Валютний рахунок в країні» і кредиту рахунка 312, субрахунок 312-3 «Транзитний валютний рахунок».

При обов'язковому продажу валюти (50Уо), а також якщо підприємство приймає рішення про продаж частки валюти, що залишилася в його розпорядженні на Українській міжбанківській валютній біржі (УМВБ), воно подає банку доручення (заявку) встановленої форми. Валютні кошти, перераховані банком на рахунок УМВБ для продажу, в сумі, визначеній за курсом НБУ на дату здійснення операції, відображаються записом по дебету рахунка 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» і кредиту субрахунка 312-3 «Транзитний валютний рахунок». Одержана на рахунок підприємства національна валюта (гривні) зараховується в доход від реалізації іноземної валюти (за вирахуванням суми, утриманої банком як винагорода за надані послуги по продажу валюти на біржовому ринку) і в бухгалтерському обліку відображається записом по дебету рахунка 311 «Поточні рахунки в національній валюті» в кореспонденції з кредитом рахунка 711 «Доход від реалізації іноземної валюти». Собівартість реалізованої на біржовому ринку іноземної валюти за курсом НБУ, що діяв на день здійснення операції (за вирахуванням суми винагороди, утриманої банком), списується з кредита рахунка 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» на дебет рахунка 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти» У такій же кореспонденції рахунків відображається і сума винагороди, утримана банком за надані послуги по продажу іноземної валюти на біржовому ринку.

Наприкінці звітного періоду для визначення фінансового результату від продажу іноземної валюти на Міжбанківській валютній біржі роблять записи:

1) на списання доходу від реалізації іноземної валюти:

Д-т рах. 711 «Доход від реалізації іноземної валюти»

К-т рах. 791 «Результат основної діяльності»;

2) на списання собівартості реалізованої валюти:

Д-т рах. 791 «Результат основної діяльності»

К-т рах. 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти»;

3) на списання фінансового результату від продажу іноземної валюти, визначеного за даними рахунка 791 «Результат основної діяльності» (як різниця між кредитовим і дебетовим оборотами);

4) на суму одержаного прибутку:

Д-т рах. 791 «Результат основної діяльності»

К-т рах. 441 «Прибуток нерозподілений»;

5) на суму збитку:

Д-т рах. 442 «Непокриті збитки»

К-т рах. 791 «Результат основної діяльності».

Придбання і перерахування іноземної валюти здійснюється на Українській міжбанківській валютній біржі (УМВБ) або Київській міжбанківській валютній біржі (КМВБ) для:

– оплати за фактично одержану продукцію або фактично надані послуги (виконані роботи) на підставі: зовнішньоекономічного імпортного контракту, вантажної митної декларації (акта виконаних робіт і наданих послуг) і довідки ДПА України (яка дійсна 90 днів, але одержувати її треба при кожній покупці валюти);

– авансової (попередньої) оплати окремих видів робіт (послуг): капітального будівництва і пусконалагоджувальних робіт; міжнародних перевезень; переробки давальницької сировини; страхових, туристичних, агентських послуг; держмита і митних зборів за межами України; послуг по стандартизації; послуг зв'язку, телекомунікацій, розрахунків пластиковими картками і по міжнародних платіжних системах; участь в семінарах, симпозіумах, конференціях тощо;

– розрахунків по зобов'язаннях (повернення кредитів, відсотків по них, комісійних по кредитах, поворотної фінансової допомоги, якщо є реєстрація і ліцензія НБУ або гарантія Кабінету Міністрів України);

– здійснення касових операцій (покриття витрат на службові відрядження за кордоном у межах норм; перерахування за кордон пенсій, стипендій, аліментів у порядку, передбаченому угодами по неторгових платежах з відповідними країнами; репатріація капіталу, що належить іноземному інвестору, інвестованого в економіку України, або прибутків на цей капітал; інші цілі, передбачені чинним законодавством). При цьому комісійна винагорода бірж не може перевищувати 0,1%, а винагорода банків 0,05% (включаючи операційні витрати) від суми за кожною угодою.

Установою банку для ДПА України складається реєстр клієнтів, які придбають іноземну валюту, де, крім усіх реквізитів клієнта, вказують дані про керівника і головного бухгалтера, включаючи їх ідентифікаційні коди (постанова Національного банку України від 21.09.98 № 382). Перелік підготовки документів, необхідних для покупки іноземної валюти на УМВБ або КМВБ, а також оплати платіжних доручень в ВКВ (1 група класифікатора іноземних валют) для виконання зобов'язань перед нерезидентами як за рахунок власних коштів, так і куплених на біржах, розроблений і затверджений НБУ, ДПА України і Держмитслужбою України.

Банк приймає до виконання заяву клієнта на придбання на УМВБ іноземної валюти тільки під зареєстрований у цьому банку контракт на імпорт товарів (робіт, послуг) і за наявності необхідної суми на поточному рахунку клієнта на момент складання угоди про придбання іноземної валюти. Проте за відсутності таких коштів в окремих випадках банк має право надати короткостроковий кредит.

Валюта, придбана на біржовому ринку через уповноважений банк для забезпечення зобов'язань перед нерезидентами, має бути перерахована за призначенням протягом п'яти робочих днів з моменту її зарахування на валютний рахунок резидента. У разі порушення зазначеного строку придбана валюта продається уповноваженим банком на валютній біржі протягом п'яти робочих днів. При цьому позитивна курсова різниця, яка виникла внаслідок здійснення такої операції, у розмірі 100% підлягає перерахуванню до бюджету, а негативна - відноситься на результати фінансово-господарської діяльності резидента (постанова Правління НБУ від 04.09.98 № 348 та від 21.09.98 № 382).

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.12.98 № 1968 встановлено, що у випадку ненадходження резидентам валютних коштів у строки, визначені Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», уповноважені банки протягом трьох банківських днів повідомляють про це Національний банк, орган державної податкової служби за місцем реєстрації резидента і відповідного резидента. Якщо резидент протягом трьох банківських днів не надасть банку документів, які підтверджують повернення валютних коштів або правомірність продовження строків їх повернення, уповноважений банк припиняє перерахування валютних коштів з рахунку резидента на користь нерезидентів.

У діяльності підприємств мають місце також операції по репатріації капіталу - вивезенню інвестором із України майна або валюти, що були ним інвестовані на території України, або суми прибутку на інвестований капітал. У бухгалтерському обліку на суму капіталу, що підлягає репатріації, роблять запис по кредиту рахунка 67 «Розрахунки з учасниками» в кореспонденції з дебетом рахунків:

40 «Статутний капітал» (у випадку репатріації раніше інвестованого капіталу);

443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» (у випадку репатріації прибутку ла інвестований капітал).

Для придбання іноземної валюти з метою забезпечення репатріації капіталу підприємство подає установі банку документи, що підтверджують факт іноземної інвестиції і результати фактично одержаного прибутку на інвестований капітал, що підлягає виплаті інвестору (після сплати податків, передбачених законодавством).

Значне місце в бухгалтерському обліку займають операції по виявленню і відображенню курсових (валютних різниць). Курсові різниці по операціях з іноземною валютою визначаються як різниця між оцінкою валютних активів та пасивів на дату реєстрації їх в бухгалтерському обліку або на дату складання бухгалтерського звіту за попередній звітний період та оцінкою на дату фактичного здійснення розрахунку (надходження, сплати валютних коштів) або на дату складання бухгалтерського звіту за звітний період за курсом НБУ.

До найбільш поширених випадків виникнення курсових різниць належать:

- різниця між оцінкою дебіторської заборгованості за курсом на день її виникнення (виписки розрахункових документів, митного оформлення) і на день одержання грошових коштів;

- різниця між оцінкою кредиторської заборгованості на день її виникнення і на день погашення при придбанні товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг);

- погашення банківських кредитів - різниця між сумою на день одержання кредиту і на день його погашення;

- оплата виданих векселів - різниця між оцінкою кредиторської заборгованості, забезпеченою векселями, за курсом на день виписки векселя і на день погашення та ін. Згідно з національним Планом рахунків бухгалтерського обліку курсові різниці по операціях в іноземній валюті відображаються в складі операційної діяльності підприємства.

На суму позитивної курсової різниці роблять запис по кредиту рахунка 714 «Доходи від операційної курсової різниці» і дебету рахунків:

o 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» (при надходженні валютних коштів від іноземних покупців і замовників за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги);

o 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» (при оплаті придбаних по імпорту товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг);

o 622 «Короткострокові векселі, видані в іноземній валюті», 512 «Довгострокові векселі, видані в іноземній валюті» (при оплаті коротко- і довгострокових векселів, що були видані в іноземній валюті);

o 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті», 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» (при погашенні коротко- і довгострокових кредитів, які були одержані в іноземній валюті) та ін.

Від'ємні курсові різниці обліковуються в складі витрати операційної діяльності підприємства і відображаються записом по дебету рахунка 945 «Втрати від операційної курсової різниці» в кореспонденції з кредитом рахунків:

o 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» (при оплаті раніше одержаних по імпорту товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг);

o 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» (при надходженні валютних коштів від іноземних покупців за відвантажені по експорту товари, виконані роботи, надані послуги) та ін.

В аналогічному порядку обліковують різниці від переоцінки майна при складанні бухгалтерської звітності, тобто різниці між оцінками окремих видів майна по курсу іноземної валюти на дату реєстрації Їх у бухгалтерському обліку і на дату складання звіту. При цьому переоцінці підлягає не все майно підприємства, а лише так звані грошові (валютні) статті. У загальному вигляді такі статті характеризують готівкові грошові кошти і кошти, що підлягають до одержання або оплаті грішми. До грошових (валютних) статей належать: залишки грошових коштів на валютних рахунках і в касі підприємства, а також грошові кошти в дорозі; платіжні документи в інвалютах (векселі, чеки, акредитиви тощо); грошові документи в інвалютах (поштові марки, оплачені проїзні Документи, авіаквитки тощо); фінансові вкладення в цінні папери в Інвалютах (акції, облігації, сертифікати); дебіторська і кредиторська заборгованість в інвалютах (по розрахунках з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядчиками тощо); заборгованість по кредитах банків та інших позиках в інвалютах. Тобто курсові різниці визначаються по сумах і операціях, що відображаються на рахунках: 302, 312, 314, 332, 334, 342, 362, 632, 502, 512, 602, 622, 48 та деяких інших. Необхідність переоцінки вказаних статей викликана тим, що в бухгалтерському балансі вони мають відображатись в сумах, що визначаються шляхом перерахунку Іноземної валюти в національну валюту (гривню) за курсом НБУ на дату складання звітності.

Відповідно до п.п.7.3.б ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, які знаходяться на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на останній робочий день звітного періоду. При цьому позитивна чи негативна різниця між результатами такого перерахунку і балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податку.

Оцінка іноземних інвестицій, включаючи внески до статутного капіталу, здійснюється по курсу за домовленістю сторін (засновників), але не нижче курсу, встановленого НБУ на дату складання установчих документів. Різниця між вартістю за курсом, передбаченим установчими документами, і вартістю за курсом НБУ на дату внеску коштів відображається в складі додаткового капіталу. При цьому роблять запис по дебету рахунка 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» (на суму іноземної валюти за курсом НБУ на день зарахування) і кредиту рахунків:

o 44 «Статутний капітал» (на суму іноземної валюти за курсом, що був передбачений установчими документами);

o 42 «Додатковий капітал» (на суму різниці між вартістю валюти, передбаченої установчими документами, і її вартістю на дату внесення коштів).

Майно підприємств, придбане за рахунок коштів в інвалютах, при складанні звітності не переоцінюється (основні засоби, нематеріальні активи та інші матеріальні цінності). Не підлягають переоцінці також пасиви підприємств (крім кредиторської заборгованості в інвалютах і заборгованості по кредитах банків та інших позиках, а також залишок цільового фінансування з бюджету в іноземній валюті). Тобто курсові різниці не визначаються по рахунках: 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 20 «Виробничі запаси», 28 «Товари», 40 «Статутний капітал», 41 «Пайовий капітал», 42 «Додатковий капітал», 46 «Неоплачений капітал» та ін. Вони відображаються в поточному обліку і звітності в сумах, визначених перерахунком інвалюти в діючу на території України національну грошову одиницю України за відповідним курсом НБУ на дату зарахування цих активів і пасивів на баланс підприємства. Контроль за валютними операціями, які здійснюються резидентами і нерезидентами через уповноважені банки, забезпечують ці банки, а ДПАУ здійснює фінансовий контроль за валютними операціями резидентів і нерезидентів на території України.

Згідно з Законом України «Про визначення розміру збитків, нанесених підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів і валютних цінностей» від 06.06.95 № 218 збиток, заподіяний працівниками, що виконують валютні операції, винними в розкраданні, недостачі валютних цінностей, а також втраті платіжних документів та інших цінних паперів в Іноземній валюті, визначається в сумі, еквівалентній потрійній сумі (вартості) зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за курсом НБУ на день виявлення заподіяного збитку. Заборгованість підзвітних осіб у разі неповернення у встановлений строк авансу, виданого в іноземній валюті на службові відрядження, стягується в сумі, еквівалентній потрійній сумі вказаних валютних цінностей, перерахованій за курсом НБУ на день погашення заборгованості. Стягнуті суми передусім спрямовуються на відшкодування збитку, заподіяного підприємству, а решта суми підлягає перерахуванню до бюджету. При цьому збиток, заподіяний працівниками підприємству, відшкодовується незалежно від притягнення винних осіб до карної, адміністративної або дисциплінарної відповідальності.

Уповноважені банки протягом робочого дня зобов'язані забезпечувати безперебійну роботу обмінних пунктів (як власних, так і своїх агентів на умовах, передбачених угодами), підкріплювати іноземною та національною валютами та здійснювати оперативний контроль за роботою обмінних пунктів. Недотримання розміру маржі, а також одностороннє здійснення тільки купівлі або продажу іноземної валюти протягом робочого дня розглядається Національним банком України як порушення уповноваженим банком вимог наданої йому ліцензії на здійснення банківських операцій з наступною забороною виконання відповідних операцій (щодо власних обмінних пунктів) або нездійснення банком функцій агента валютного контролю (щодо обмінних пунктів, які працюють на підставі агентських угод з цим банком) і застосуванням фінансових санкцій та забороною агентам займатися обмінними операціями протягом року (лист Національного банку України від 21.08.98 № 13-108/1439-6031).

1.3 Огляд літературних джерел