Развитие методологии аудиторской проверки как направление оптимизации аудита

Наличие разниц в определённых объектах, выбранных для тестирования может быть свидетельством наличия аудиторских разниц в оставшейся части совокупности. При определении сущности, временных рамок и объёма дополнительных процедур, которые необходимо провести с оставшейся совокупностью, нужно принимать во внимание уже определённые разницы.

При наличии риска мошенничества, относящегося к выполняемой задаче аудита, необходимо произвести детальные тесты в отношении риска мошенничества вдобавок к оценке и тестированию всех средств контроля против мошенничества и всех аналитических процедур по существу которые могли быть проведены.

Независимая выборка может быть не самым адекватным ответом на риск мошенничества, так как мошеннические ошибки вряд ли будут случайным образом распределены по выборке. Тестирование ключевых объектов или выборки, которую аудитор считает наиболее поддающейся мошенничеству может быть более правильным подходом.

4.6 Обязательные процедуры

Обязательные процедуры - процедуры, которые необходимо проивести, так как они дают наиболее убедительные доказательства.

Обязательные процедуры проводятся, когда соответствующая статья финансовой отчётности является существенной, за исключением случаев, когда по мнению аудитора эти процедуры не являются:

· не релевантными в контексте бизнеса фирмы, или

· не эффективными для достижения задач аудита, а альтернативные процедуры по существу предполагаются эффективными и достигают ту же самую задачу аудита

В тех редких случаях, когда обязательные процедуры не проводятся, необходимо задокументировать существенные статьи и предпосылки отчётности, на которые повлияет это решение, обоснование для неосуществления процедур и альтернативные процедуры по существу, которые должны достичь той же самой аудиторской задачи, которая установлена плановыми документами.

Обязательные процедуры проводятся для следующих статей отчетности:

Материально-производственные запасы

Необходимо присутствовать при инвентаризации, чтобы убедиться в существовании и состоянии МПЗ и ознакомиться с порядком ведения менеджерами процедур по регистрации и контролю за результатами инвентаризации и предоставить доказательства надёжности процедур менеджмента.

Торговая дебиторская задолженность (расчеты с покупателями)

Необходимо подтвердить сальдо дебиторской задолженности (включая сальдо с зависимыми сторонами) которые по отдельности представляют более 10% сальдо дебиторской задолженности.

Подтверждение этих сальдо представляет собой тест определённых объектов, следовательно, нельзя проецировать результаты на оставшуюся совокупность.

Также необходимо подтвердить условия операций и другую ключевую информацию, которая может повлиять на бухгалтерский учёт операции. Например, права возврата, скидки, особые условия, условия оплаты.

Если ответа на запрос подтверждения не получен, необходимо произвести альтернативные процедуры по существу.

Продажи

Нужно удостовериться в своевременности операций по продаже, чтобы получить достаточное и уместное аудиторское доказательство относительно полноты, существования и происхождения, и точности продаж и соответствующей дебиторской задолженности. Это может включать в себя проверку документирования счетов на оплату, договоров на продажу, и накладных, имеющих отношение к зарегистрированным продажам перед концом периода и после него.

Счета в банках

Необходимо подтвердить:

· «основной» банковский счёт фирмы и те из счетов, которые, предполагается, имеют остатки на конец периода, которые больше критерия существенного искажения

· гарантии и финансовые инструменты с банками, чтобы получить аудиторские доказательства, относящиеся к соответствующему раскрытию и представлению гарантий и финансовых инструментов

Необходимо проверить соответствие «основного» банковского счёта фирмы и тех из счетов, которые на конец периода имеют остатки, превышающие порог существенного искажения. При проверки этих соответствий:

· убедиться, что сальдо в главной книге и сальдо, указанное в банковской выписке соответствуют акту банковской сверки расчётов

· получить подтверждающую документацию для выбранных для сверки объектов, особенно тех, которые могут быть старыми, большими или необычными либо подтвердить процесс составления подтверждения банка и средств контроля контрольным тестом

Обязательства

Необходимо найти незарегистрированные обязательства, изучив документацию, относящуюся ко времени получения товаров и услуг в близи конца периода и определить, были ли эти операции зарегистрированы в должном периоде.

Необходимо отправить письменные запросы юристам фирмы, которые консультировали компанию по судебным процессам и претензиям, которые могут быть существенными для финансовой отчётности.

Займы

Необходимо получить подтверждение от заимодавца о состоянии расчётов на конец или близко к концу периода относительно сальдо, которые больше чем порог существенного искажения. Необходимо подтвердить сумму, условия, договоры и ограничения, относящиеся к тому или иному долгу.

Приобретение основных средств

Необходимо проверить каждое приобретение основного средства за период, которое превышало по сумме 10% остаточной стоимости основных средств на конец периода, проверяя подтверждающие документы.

4.7 Аудиторские методики с применением компьютеров

Используя аудиторские методики с применением компьютеров возможно улучшить процесс аудита, предоставляя более быстрый и масштабный обзор и анализ больших совокупностей данных. Аудиторские процедуры с использованием компьютеров предоставляют возможность анализировать полные совокупности данных, давать характеристику, выделять и резюмировать объекты, основываясь на специальных характеристиках и применять эти программы при осуществлении:

· аналитических процедур по существу

· детальных тестов операций и сальдо

· выделения данных для аудиторского тестирования

· пересчёта данных, произведённых бухгалтерскими программами фирмы

4.8 Методики построения выборок

В данном параграфе приводится руководство по планированию, отбору и оценке процедур с применением методик построения независимых выборок при выполнении детальных тестов.

Когда мы производим выборку мы применяем одну из следующих методик построения независимых выборок:

§ Компьютерная система статистической выборки. Эта система выбирает элементы выборки с вероятностью пропорциональной удельному весу элемента во всей совокупности. Аудиторская разница экстраполируется на всю совокупность с применением статистических методов.

§ Компьютерная нестатистическая выборка. Окончательные элементы для выборки выбираются в ручную случайным образом.

§ Допускается также использование других методик построения выборки с привлечением специалиста по выборкам аудиторской компании

Применение методик построения независимых выборок можно представить в виде следующего дерева решений:

4.8.1 Расчет и оценка результатов выборки

С применением ПО для статистических выборок

В приведенном ниже дереве решений отражен процесс оценки выявленных аудиторских разниц при построении выборки с применением статистического ПО:

С применением ПО для нестатистических выборок

В приведенном ниже дереве решений отражен процесс оценки выявленных аудиторских разниц при построении выборки с применением нестатистического ПО:

4.9 Внешние подтверждения

По мере увеличения риска существенного искажения отчетности мы разрабатываем дополнительные процедуры по существу для того, чтобы получить более убедительные доказательства о соответствии предпосылкам составления финансовой отчетности. В этих случаях использование процедур сбора внешних подтверждений может особенно эффективно для получения достаточных и уместных доказательств.

При разработке процедур сбора внешних подтверждений необходимо принимать во внимание следующие аспекты:

1. Предпосылка составления отчетности

В зависимости от проверяемой предпосылки составления отчетности выбирается тот или иной тип подтверждения. Например, при проверки предпосылки полноты в отношении обязательств, необходимо рассылать сверки также поставщикам с нулевыми и незначительными сальдо баланса. Сверка должна быть составлена таким образом, чтобы контрагенты могли указать расхождения. В этом случае, мы пытаемся выявить наличие недостающих сальдо счета обязательств.

При проверке предпосылки полноты в отношении обязательств компании недопустимо применение каких-либо выборочных методов.

Несмотря на то, что внешние подтверждения могут предоставлять доказательства в отношении предпосылки существования и отражения в надлежащем периоде, они не могут предоставлять доказательства в отношении предпосылки правильности оценки.

2. Запрашиваемая информация

Тип запрашиваемой информации может отразить на количестве получаемых ответов и качестве получаемых доказательств в связи с тем, что респонденты не всегда будут в состоянии подтвердить некоторые типы данных.

Сальдо в отношении некоторых кредитов и лизинга могут быть сложны для подтверждения. В подобны случаях вместо запроса сальдо стоит запросить изначальную сумму, ежемесячный платеж, условия и т.д.

В отношении поставщиков и покупателей может быть значительно проще получить подтверждения сальдо в разрезе отдельных счетов, чем всю общее сальдо по счёту.

Вероятность и скорость получения нами подтверждения зависит от того, насколько запрашиваемая нами информация соответствует особенностям учётной системы респондента, а также от необходимости получения дополнительной авторизации руководства респондента для раскрытия этой информации.

Руководитель аудиторской проверки должен поддерживать контроль над процессом сбора внешних подтверждений, включая:

§ Построения выборки для запросов

§ Подготовка и отправка непосредственно запросов

§ Получение ответов

§ Последующие действия в отношении сверок возвращенных как не доставленных, сверок с расхождениями и отсутствия ответов

Акты подтверждений разрабатываются таким образом, чтобы они приходили непосредственно в аудиторскую фирму.

Хотя и допустимо, чтобы клиент организовывал последующие действия в отношении подтверждений, необходимо контролировать этот процесс, по крайней мере, следующим образом:

§ Наблюдение за действиями клиента

§ Изучение, по крайней мере, на выборочной основе доказательств, предоставляемых клиентом в качестве объяснений расхождений

§ Предоставление клиенту копий или других записей о полученных подтверждениях

Необходимо проведения альтернативных процедур в отношении всех сверок возвращенных как не доставленных, сверок с расхождениями и отсутствия ответов.

Некоторые примеры альтернативных процедур:

§ Запрос через компьютерную сеть в режиме он-лайн (для сальдо банковских счетов)

§ Изучение документов, касающихся последующих платежей (для дебиторской задолженности)

§ Изучение прочих первичных документов (подписанных договоров, документов на поставку и др.)

Приложение. Концепции оптимизации аудиторской деятельности

Как следует из Федерального Закона «Об аудиторской деятельности», аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, очевидно, что аудит ничем принципиально не отличается от любого другого бизнеса в сфере услуг.

Специфика аудита состоит в том, что основной ресурс необходимый для успешного функционирования бизнеса - труд. В то время как потребность в основных фондах минимальна - достаточно небольшого офиса (основная работа происходит в помещениях клиента) и оргтехники, к персоналу организации предъявляются очень жёсткие требования в отношении его компетентности, профессиональных навыков и квалификаций.

Основной целью любой аудиторской компании, как и любой другой коммерческой организации, является извлечение максимальной прибыли от своей деятельности. При этом доход (цена контракта) в значительной степени обусловлен рыночной ситуацией и в меньшей степени подвластен компании, в то время как расходы имеют большое пространство для различного рода оптимизации.

Как было указано ранее, в структуре расходов наиболее существенное место занимают расходы на оплату труда сотрудников. Для целей бюджетирования эти расходов пропорциональны трудозатратам (количеству отработанных часов) сотрудников, выполняющих проект. Трудозатраты сотрудников на отдельный проект, в свою очередь, напрямую зависят от количества и качества, собираемых аудиторских доказательств. Из этого можно сделать вывод о том, что первичная задача аудиторской компании состоит в том, чтобы найти оптимальное соотношение между количеством собираемых аудиторских доказательств и трудозатратами сотрудников. Но при выборе этого соотношения возникает ограничение, связанное с п.13 МСА 300 - для составления аудиторского заключения собранных аудиторских доказательств должно быть достаточно для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого значения. Компания может влиять на уровень аудиторского риска различными способами, основным из которых является правильный и обоснованный расчет критерия материальности. Именно этот критерий повлияет на объём и содержание процедур по существу.

Другая важная проблема оказания аудиторских услуг вызвана тем, что, с одной стороны, договор на оказание услуг заключается до начала проверки и не предполагает существенного изменения цены работ, а с другой - объём и содержание аудиторских процедур могут значительно увеличиваться вследствие обнаружения дополнительных рисков, недостатков средств контроля и ряда других причин. Чтобы противостоять этой проблеме и, тем самым, сохранить планируемую норму прибыли, компании развивают механизмы оценки масштабов проверки перед заключением контракта, главным образом на основе опыта прошлых проверок данной и аналогичных компаний отрасли.

Для достижения достаточно высокой эффективности этапа планирования аудита уместно проводить его, основываясь на следующем алгоритме:

получить всестороннее понимание бизнеса клиента

понять и оценить средства контроля уровня предприятия

оценить риск материального искажения отчетности (в т.ч. риск ошибки и мошенничества)

разработать стратегию аудита в ответ на обнаруженные риски

установить плановый подход к проверке каждой существенной статьи отчетности (либо контрольный подход, либо подход по существу)

Стратегия аудита включает в себя ряд ключевых факторов с точки зрения эффективности проекта, а именно:

определения критерия материальности

определение состава команды проекта и сроков выполнения работ

оценка необходимости привлечения сторонних специалистов

В результате завершения этапа планирования должна быть подготовлена подробная программа проведения аудита. Для достижения высокой эффективности работы важно, чтобы структура программы была лаконичной, наглядной и содержательной, позволяя легко ориентироваться как исполнителям, так и проверяющим. В связи с этим логично оформить её в виде таблицы, содержащей:

описание предполагаемого риска

перечень предпосылок достоверности отчетности, связанных с данным риском

описание учетных и/или контрольных мероприятий клиента, связанных с данным риском (как правило, обобщённо для целого раздела)

описание аудиторской процедуры, противостоящей данному риску

ссылки на внутрифирменные стандарты и соответствующие нормативные документы

ссылка на рабочую бумагу аудиторской процедуры

исполнитель процедуры и дата составления рабочей бумаги

Для того, чтобы команда проекта смогла сразу же успешно приступить к выполнению заданий, руководитель проекта, подготовивший программу аудита, должен заблаговременно:

равномерно распределить ответственность за задания между членами команды проекта

подготовить четкие подробные инструкцию по выполнению процедур программы для каждого участника проекта, с указанием приоритета и степени срочности каждой из них

подготовить максимально подробный перечень документации необходимой для выполнения всех процедур программы аудита с указанием крайних сроков предоставления каждого документа и согласовать этот перечень с персоналом клиента

Для своевременного выявления проблемных областей проверки и принятия необходимых ответных мер в обязанности руководителя проекта входит грамотное планирование контрольных точек (сроков сдачи отдельных выполненных аудиторами тестов) и график организационных совещаний. В результате организационных совещаний до выхода на проверку все члены команды должны быть осведомлены, как минимум, о следующем:

специфике бизнеса клиента

наиболее существенных рисках деятельности клиента

режиме доступа к информации и особенностям взаимодействия с клиентом

зоне ответственности своей и коллег

технических и организационных вопросах проведения проверки

Как мы видим, наиболее важная роль в эффективной реализации проверки на этапе планирования принадлежит руководителю проверки. Как правило, непосредственным руководителем, ответственным за проект, выбирается сотрудник на позиции старшего аудитора, обладающий наиболее релевантным опытом относительно специфики деятельности клиента. На практике оказывается, что от квалификации руководителя проекта зависит не только успешность этапа планирования, но и эффективность всего проекта в целом. Таким образом, одной из приоритетных задач аудиторской организации становится подготовка максимально квалифицированных руководителей среднего звена, непосредственно руководящих проектами.

Конечно квалификация младших аудиторских кадров так же является немаловажной, так как влияет не только на качество, но, в первую очередь, на скорость выполнения отдельных тестов и способность решения ряда проблем без привлечения старших специалистов. При подготовки младших аудиторских кадров перед руководителями встаёт необходимый выбор между тем, чтобы ориентироваться на текущие экономические задачи проектов по средством специализации отдельных сотрудников на определенных участках проверки или стратегических задачах - максимально разнообразить участки проверки, выполняемые каждым сотрудникам (этот подход будет способствовать профессиональному росту аудитора и подготовке его к переходу на старшую позицию). На практике, оптимальным является комбинация этих двух задач таким образом, что на каждом последующем проекте младший аудитор в дополнение к участкам, на которых он специализируется, выполняет задачи на одном новом для него участке проверки.

После завершения этапа планирования проверка переходит на этап оценки контрольной среды клиента. Для целей оптимизации объёма и содержания дальнейших процедур по существу целесообразно проводить оценку контрольной среды для каждой отдельной аудиторской задачи (под этим термином понимается комбинация проверяемой предпосылки достоверности составления отчетности и существенной статьи отчетности). В результате выполнения этапа планирования с каждой аудиторской задачей будет сопоставлен один из трех уровней риска существенного искажения (низкий, средний или высокий). Очевидно, что чем выше будет установлен риск, тем больший объём процедур по существу придётся проводить на следующем этапе проверки.

Руководитель проверки имеет ряд рычагов по влиянию на структуры проводимых тестов и оценку риска существенного искажения. В частности, ещё на этапе планирования для каждой существенной статьи отчетности руководитель выбирал подход: контрольный или по существу. Выбор подхода проверки по существу означает полный отказ от проверки контрольной среды относительно данной задачи аудита, что ведёт к обязательному установлению риска существенного искажения на уровне «высокий» и, как следствие, увлечение объёма дальнейших аудиторских процедур по существу. Таким образом, руководителю проверки следует выбирать контрольный подход во всех случаях, где есть вероятность обнаружения каких-либо средств контроля.

Другой способ влияния на уровень риска существенного искажения на этапе тестирования контрольной среды клиента связан с принятием решения о том, проводить ли, помимо оценки модели средства контроля и её внедрения, тестирование эффективности её работы. Тестирование эффективности работы средства контроля важно как для повышения достоверности, так и для возможного снижения уровня риска существенного искажения (в случае эффективности контролей).

Этап тестирования контрольной среды переходит в этап тестирования по существу, целью которого является составления вывода относительно задачи аудита посредством выполнения набора необходимых аналитических и детальных тестов, а также процедур направленных на выявление фактов мошенничества.

Данный этап проверки является наиболее затратным, так как требует наибольшего количества трудозатрат аудиторов. Аудиторские компании постоянно разрабатывают механизмы и изыскивают возможности для повышения эффективности этого этапа. Среди них можно выделить следующий ряд направлений.

Во-первых, оптимизация процесса взаимодействия с клиентом. Она включает в себя не только продуманный запрос документации ещё до выхода на проверку, но и разработку ряда электронных форм, предоставляемых клиенту для заполнения во время проведения проверки. В результате аудитору будет достаточно проверить точность внесенных в формы данных и не тратить время на ручной ввод, а сразу приступить к выполнению аудиторских процедур на основе этих данных.

Во-вторых, все крупные компании постоянно разрабатывают и совершенствуют методику тестирования по существу за счёт стандартизации тестов, написания алгоритмов решения типичных аудиторских задач на основе опыта проведенных проверок, развития шаблонов документов для процедур, регулярного обновления справочно-информационных баз. Также следуют отметить необходимость постоянной работы консультантов и профессиональных аналитиков результатов проверок, которые бы помогали в решении отдельных нестандартных ситуаций и разрабатывали новые более эффективные методики тестирование. Особенно внимание при этом следует уделять аналитическим тестам, широкое применение которых способно существенно повысить эффективность проверки в целом.

В-третьих, важнейшее место занимают аспекты повышения степени и качества автоматизации аудиторской деятельности. К ним можно отнести следующие:

a. Применение исключительно статистического ПО для автоматической выборки и экстраполяции её результатов. Статистическое ПО - специальный вид ПО для реализации выборочного тестирования, основанный на законах статистики и анализе многолетнего опыта проверок. Данное ПО позволяет существенно уменьшить объёмы выборок без потери в качестве получаемых аудиторских доказательств

b. Полуавтоматическое составление программы аудита с использованием отраслевых шаблонов и данных проверки предшествующих периодов

c. Быстрый и удобный доступ к различным модификациям шаблонов процедур контрольных и по существу

d. Реализация эффективного взаимодействия и своевременного обмена информаций между аудиторами

К другим стратегическим источникам повышения эффективности аудиторских проверок можно отнести:

a. Разделение проверки отчетности на 2-3 стадии: 1-2 промежуточных стадии до конца отчетного периода (как правило, за 9 и 11 месяцев работы) и окончательный стадия проверки сразу после конца периода

b. Активный анализ опыта проверки аналогичных компаний, результатов обнаруженных искажений отчетности клиента прошлых лет и оценка мер предпринятых клиентом по недопущению подобных проблем в отчетном периоде

Одной из ключевых особенностей аудита является то, что законодательно регламентированы лишь общие правила и принципы ведения деятельности и организации бизнеса. При этом большинство фактических вопросов организации аудиторской проверки приходится решать самостоятельно аудиторским компаниям и их отдельным сотрудникам. Цель при этом одна - достичь максимальной эффективности работы без ухудшения её качества. Основой для достижения данной цели служит всестороннее развитие методологии. Некоторые концепции повышения эффективности посредством методологической оптимизации проверки мы рассмотрели в данном параграфе. Подробное раскрытие содержания данных концепций будет рассмотрено в последующих главах данной работы.

Размещено на Allbest.ru