Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

Дебет Выручка 36000 х 10/12

Отложенные доходы 30000

Так как в целях налогообложения доходы уже учтены, отражается отложенный налоговый актив в сумме 30000 х 0,24 = 7200. Важно, что рассматриваемый выше порядок не распространяется на предоставленные продавцом гарантии. Гарантии отражаются как увеличение расходов с отражением обязательств (IAS 37, см. ниже, раздел II), тогда как неоказанные услуги отражаются как доходы будущих периодов с уменьшением выручки (IAS 18). На взгляд автора, принципиальная разница между ними в следующем. Предоставление гарантии представляет собой неотъемлемую часть договора поставки, обеспечение качества реализованного товара (поэтому выручка не уменьшается, а откладываются расходы). Вместе с тем дополнительные услуги не являются обеспечением качества изначального товара, а представляют собой отдельный компонент первичного договора (поэтому определяется приходящаяся на них доля выручки, и она признается в доходах позднее). По мнению автора, иногда гарантии также могут носить характер компонента выручки: предоставленные продавцом сверхгарантии (например, взятые на себя обязательства по ремонту проданной техники в течение срока, существенно превышающего обычный) представляют уже дополнительные услуги, а не выполнение обязательств по поставке качественных товаров.

I.3. Отсрочка платежа

В ряде случаев компании предоставляют покупателям существенную рассрочку платежа. Она может быть оформлена как коммерческий кредит или просто как отсрочка платежа Ї это не меняет принципа учета, меняет только расчеты. Принцип учета по МСФО заключается в том, что выручка определятся в этом случае дисконтированием всех будущих поступлений с помощью вмененной процентной ставки. Вмененной ставкой при этом является наиболее четко определяемая величина из (IAS 18.11):

* преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности; либо

* процентной ставки, применение которой в качестве дисконта к номинальной сумме финансового инструмента позволяет получить текущие продажные цены товаров или услуг при оплате их денежными средствами.

Например, компания в начале периода реализовала оптовую партию товаров стоимостью 1300000 контрагенту со сроком погашения через 2 года. В обычных условиях стоимость этой партии составила бы 1050000. Рыночная ставка для двухлетних векселей аналогичных контрагентов составляет ориентировочно 16%. Стоимость товаров поддается более надежной оценке (со ссылкой на предыдущие продажи), поэтому для отражения выручки применяется именно эта величина.

Вместе с тем следует обратить внимание, что для оценки дебиторской задолженности (как финансового инструмента) МСФО (IAS 39) устанавливают другие правила: она всегда первоначально оценивается по справедливой стоимости. В рассматриваемом случае справедливой стоимостью является не 1150000, а дисконтированная величина ожидаемых поступлений по свойственной этому инструменту ставке: 1300000/(1+0,16)2 = 966112.

Таким образом, между выручкой (1050000) и дебиторской задолженностью (966112) появляется разница (83888). По большому счету, эта разница называется вмененными процентными расходами и может быть учтена в составе финансовых расходов. Однако такие рассрочки чаще всего предоставляются торговыми компаниями не из финансовых соображений (не для получения процентного дохода), а в маркетинговых целях (интересующим их контрагентам с большим потенциалом для будущих отношений). Поэтому в рассматриваемой ситуации они будут классифицированы нами в качестве операционных расходов:

Дебет Дебиторская задолженность 966112

Дебет Операционные расходы 83888

Кредит Выручка 1050000 Поскольку в рассматриваемом примере операции по продаже товаров с отсрочкой платежа уже отражены в отчетности (согласно ПБУ 9.6 в полной сумме, т.е. по 1300000), корректировочные проводки при трансформации делаются только на разницу:

Дебет Дебиторская задолженность (333888)

Дебет Операционные расходы 83888

Кредит Выручка (250000) Далее дебиторская задолженность амортизируется по эффективной процентной ставке. За отчетный период будут начислены проценты в сумме 966112 х 16% = 154578: Дебет Дебиторская задолженность 154578. Кредит Финансовые доходы 154578 В итоге дебиторская задолженность изменится на конец отчетного периода только на 154578 - 333888 = (179310). Дебет ОНА (179310 х 0,24).

Кредит Отложенный налог в ОПУ 43034 В следующем периоде к моменту погашения задолженности на нее будет начислена вторая часть процентов, так что в итоге к моменту оплаты ее величина составит 1300000: (966112 + 154578) х 16% = 179310.

II. Учет предоставленных гарантий

Российскими бухгалтерами обычно считается, что создание резерва на гарантийное обслуживание является правом организации, элементом учетной политики: такая норма содержится в старом ПВБУ 34н. По этому положению резервы на ремонт предлагалось создавать в целях равномерного признания расходов. Вместе с тем с 1999 года действует и другое положение по бухгалтерскому учету, ПБУ 8/98 (позднее заменено на ПБУ 8/01). Этим нормативным актом установлено уже не право, а обязанность отражать предполагаемые расходы по предоставленным гарантиям в момент продажи соответствующих товаров Ї и не в целях равномерного признания расходов, а в целях достоверного представления финансового результата и обязательств организации. К сожалению, ПБУ 8/01 очень мало кем используется, поэтому лишь в очень немногих компаниях учет гарантийных обязательств ведется верно. В связи с этим несмотря на сходство РСБУ и МСФО в этой области, при трансформации обычно приходится оценивать резервы, не опираясь на данные учета.

Принципиально учет предоставления гарантий в РСБУ и в МСФО (IAS 37.39) совпадает: в момент продажи товаров, обеспеченных гарантией, компания имеет обязательства перед покупателем по гарантийному ремонту этих активов в течение определенного срока, и, соответственно, должна признать в отчете о прибылях и убытках предполагаемую величину расходов, а в балансе -- обязательства. Сложность в том, что учет гарантий целиком основан на оценках руководства о величине и сроках гарантийных обязательств. Для того чтобы иметь надежные оценки, в компании должна быть налажена и доступна для анализа система планирования и контроля фактических обращения по гарантии, сроков и понесенных затрат. Наладить такую систему важно не только в целях управления, но и в целях учета, иначе при аудите возможны проблемы: если не имеется возможности надежно измерить расходы, связанные с продажей товаров (в том числе расходы на гарантийное обслуживании), МСФО запрещено отражение выручки (IAS 18.19).

При оценке расходов на выполнение гарантийных обязательств следует учитывать оплату труда, ЕСН, транспортные расходы, запасные части и расходные материалы, расходы на предоставление покупателю аналога товара на время его ремонта и так далее. Не следует при оценке гарантийного обязательства корректировать его на ожидаемые возмещения, например, от производителя товаров или страховой компании. Эти возмещения учитываются, только если имеется очень высокая уверенность в их получении, и отражаются в балансе как отдельный актив (IAS 37.53). И ПБУ 8/01, и IAS 37 содержат достаточно качественные примеры, позволяющие понять систему отражения гарантийных обязательств. Поэтому в нашем примере рассмотрим более усложненный, приближенный к жизни пример.

Итак, компания при продаже товаров группы № 1 берет на себя обязательства по бесплатному ремонту в течение трех лет (это стандартный срок гарантии для таких товаров). Опыт компании показывает, что вероятность появления претензий зависит от прошедшего срока с даты продажи.

Величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт оценивается как произведение количества проданных товаров на стоимость ремонта и вероятность наступления обязывающего события, затем резерв дисконтируется.

Поскольку товары продаются равномерно в течение года, половина расходов на гарантийный ремонт за первый год была уже признана. Более того, по отношению к концу отчетного периода вся приведенная выше таблица смещается на полгода: в году, следующем за отчетным, будут произведены не расходы второго года, а Ѕ расходов первого года и Ѕ расходов второго года из этой таблицы. (В реальной жизни этим усложнением можно пренебречь, если расходы не очень существенные или колебание вероятностей по годам продажи несущественное).

Всего за текущий период было продано 1520 штук товаров (товар в этом году только поступил в продажу). Коэффициент дисконтирования по рассматриваемым гарантийным обязательствам по оценке компании составляет 14%.

Таким образом, величина признаваемых расходов на гарантийный ремонт по проданным в текущем периоде товарам составит:

1) {расходы, относящиеся к году, следующему за отчетным}

1520 х((950 х 0,5% + 530 х 2% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2) = 56772

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

56772/ (1+0,14) = 49800

2) {расходы, относящиеся ко второму году, следующему за отчетным}

1520 х((950 х 2,5% + 530 х 4% + 120 х 6%)х1/2 + (950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 106210

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

106210/ (1+0,14)2 = 81725

3) {расходы, относящиеся к третьему году, следующему за отчетным}

1520 х((950 х 4% + 530 х 8% + 120 х 6%)х1/2) = 66576

Указанная сумма для признания в учете дисконтируется:

66576 / (1+0,14)3 = 44937

Итого, общая величина обязательства (за все три предстоящих года) составит 229558, или с учетом дисконтирования 176462 (в реальном балансе еще потребуется выделить краткосрочную часть).

Дебет ОНА (176462 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 42351

В итоге корректировка представляет собой и искажение РСБУ, и отличие РСБУ и МСФО, поскольку неотражение резерва является искажением данных РСБУ, но в МСФО этот резерв еще и дополнительно дисконтируется.

В аналитическом учете необходимо отделять информацию о создании и движении резервов, созданных в каждый из периодов, Ї это существенно сложнее учета резервов на отпуска, где несложно оценить сумму резерва на начало и конец года и признать разницу расходами в отчете о прибылях и убытках. Каланов Н.С. Некоторые особенности применения МСФО в торговых компаниях. // МСФО. Практика применения. - № 5,6. - 2007

Расходы на гарантийный ремонт должны производиться за счет созданного резерва, соответствующего продажам прошлых лет. То есть при трансформации отчетности из РСБУ следует исключить из отчета о прибылях и убытках часть расходов на фактический гарантийный ремонт (они относятся к резервам, признанным в предыдущие периоды в момент продажи товаров). Превышение фактических расходов над заложенными в резерве отражается в отчете о прибылях и убытках текущего периода (обычно в операционных расходах) Ї согласно IAS 8 такое превышение является не ошибкой, а изменением оценки. По итогам каждого периода компания должна, во-первых, отразить эффект дисконтирования: доначислить процентную составляющую резерва (в корреспонденции со счетами учета финансовых расходов). В рассматриваемом примере чтобы получить величину процентных расходов в следующем за отчетным году, необходимо умножить ставку дисконтирования (14%) на величину резерва (176462).

Во-вторых, производится инвентаризация резервов и определяется, нет ли необходимости в их корректировке (помимо добавления резервов по продажам текущего периода). Исходя из рассматриваемого примера, такая корректировка может возникнуть, если изменится оценка расходов на проведение ремонта, ставка дисконтирования или вероятность появления претензий. Результаты изменения в оценке резерва также влияют (увеличивают или уменьшают) на стоимость продаж (операционные расходы). Также необходимо уточнить особенности применения вышеуказанных положений в отношении возврата товаров. В том же периоде, в котором признаются доходы от продажи товаров, компания должна оценить и создать резерв на возможные возвраты товаров. Порядок учета возврата товаров (как и других гарантийных обязательств) не отличается для гарантий, установленных законодательством (юридические обязательства), и гарантий, обусловленных заявлениями и (или) практикой компании (вмененные обязательства). В отношении возврата товаров можно выделить следующие варианты:

1. В течение периода, установленного законодательством или практикой компании (существенно не отличающейся от рыночной) покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. Для таких ситуаций создается резерв под возможные возвраты, который оценивается исходя из ожидаемой стоимости замены некондиционных товаров (на взгляд автора, стоимость подлежащих возврату компании от покупателя (бракованных) товаров не корректирует резерв, но может быть отражена как актив по стоимости возможной реализации в той части, в которой получение таких выгод является определенным (IAS 37.53)).

2. В течение периода, установленного практикой компании (периода, существенно превышающего установленный законодательством или рыночной практикой срок), покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. В таких ситуациях (в части превышения установленного практикой компании периода над законодательно/рыночно установленным) действует норма IAS 18.13, предполагающая отражение отложенных доходов (см. выше, раздел I.2.).

3. В течение периода, установленного договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном порядке возвратить товар Ї являющийся как некондиционным, так и кондиционным, -- и получить заплаченные им деньги. В таких ситуациях действует норма IAS 18.14a: выручка не отражается до тех пор, пока не пройдет установленный срок на возврат (см. также приложение к IAS 18, п. 2b).

4. В течение периода, установленного договором или практикой компании, покупатель вправе в безусловном порядке заменить один товар на другой равноценный. На взгляд автора, в такой ситуации выполняются все критерии для признания выручки, однако необходимо создать резерв на выполнение процедуры замены товаров плюс на ремонт бывших в пользовании покупателя и возвращенных товаров (если такие затраты существенны).

5. Менеджмент компании принимает решение удовлетворить просьбу покупателя о возврате товаров в разрез с установленными правилами (законодательством, договором, практикой компании и т.п.). По мнению автора, в такой ситуации следует отразить полученные материальные запасы по справедливой стоимости, а разницу с величиной возвращенной оплаты отнести на операционные расходы.

III. Некоторые особенности учета запасов в торговле

III.1. Учет приобретения товаров

Учет приобретения товаров в РСБУ и МСФО почти идентичен. Существует лишь несколько принципиальных отличий, а также отличия могут возникать на практике вследствие недостаточного выполнения требований российских стандартов учета. Из принципиальных отличий следует выделить три:

1. Если условия приобретения товаров предполагают проведение расчетов с отсрочкой платежа, существенно превышающей обычные условия расчетов, из стоимости товаров в МСФО выделяется процентная составляющая (амортизируется и относится на процентные расходы Ї IAS 2.18). В РСБУ согласно п. 6 ПБУ 5/01 стоимость запасов формируется исходя из номинальной цены договора на их приобретение, а начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также включаются в стоимость.

2. В МСФО при определенных условиях стоимость затрат на уплату процентов по полученным кредитам может быть капитализирована в стоимости товаров, которые требуют значительного времени для подготовки к продаже (IAS 23). В РСБУ капитализация процентов не предполагается для товаров (п. 13 ПБУ 15/01). Впрочем, в РСБУ действует и еще одно требование (которое выбивается из общей логики и мало кем применяется): включать в стоимость товаров проценты, если кредитные ресурсы были израсходованы на предоплату поставщикам этих товаров (п. 15 ПБУ 15/01).

Остальные принципиальные отличия менее распространены. Вместе с тем отличия нередко возникают на практике. Исторически сложилось, что допущение имущественной обособленности в РСБУ (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете и п. 6 ПБУ 1/2008) понимается как требование ориентироваться на право собственности при принятии решения об учете активов. Например, в РСБУ не установлено, что необходимым условием признания товаров на балансе является право собственности, однако на практике товары без права собственности на балансе не учитываются. И наоборот, если к организации перешло право собственности на товары, то организация вынуждена этот товар отразить на балансе. В МСФО, например, не будут признаны в качестве запасов (даже если к организации перешло право собственности) приобретенные товары, если организация имеет безусловное право их вернуть поставщику.

Другой пример: как в РСБУ (п. 6.5 ПБУ 10/99), так и в МСФО (IAS 2.11) установлено, что стоимость запасов формируется с учетом скидок, предоставленных поставщиком. На практике это отражается зачастую формально. «Простые» скидки, уменьшающие стоимость товаров и корректирующие величину одновременной с поставкой оплаты, учитываются правильно. А «сложные» скидки, например ретроспективные или по своевременности оплаты (см. выше пп. I.1.2, I.1.3) Ї те, где величина скидки на момент приобретения товаров доподлинно не известна, учитываются как уменьшение кредиторской задолженности с отражением прочих доходов. По сути, распространенная на практике проблема, которую нужно учитывать при трансформации, Ї приоритет формы над содержанием.

Пример. Поставщик в связи с ликвидацией старой линейки товаров обещал выплатить компании 120000, если та приобретет более 600 товаров по цене 2200. Компания приобрела 640 товаров на общую сумму 1408000. Полученная от поставщика сумма вознаграждения (120000) была отражена как прочие доходы. С точки зрения экономического смысла указанное вознаграждение является скидкой, предоставляемой поставщиком. Соответственно, стоимость товаров должна быть скорректирована. По состоянию на отчетную дату одна треть товаров была продана, две трети находятся в остатках. При трансформации следует сделать следующую проводку:

Дебет Прочие прибыли 120000

Кредит Запасы (120000 х 2/3) 80000

Кредит Себестоимость продаж 40000

Дебет ОНА (80000 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 19200

III.2. Дальнейший учет товаров

Рассмотрим также кратко особенности учета при трех наиболее распространенных вариантах судьбы товаров в торговой организации после приобретения: 1) товар будет продан, 2) произойдет потеря товаров либо 3) товар останется на складе на конец отчетного периода.

III.2.1. Оценка товаров при списании

Себестоимость проданных товаров как в МСФО, так и в РСБУ оценивается обычно по средней или методом ФИФО (метод ЛИФО запрещен с 2005 года в РСБУ). Отличие может возникнуть, если организация торгует активами, которые не являются взаимозаменяемыми (другими словами, уникальными): в этих случаях организация по РСБУ может вести учет по себестоимости единицы (п. 17 ПБУ 5/01), а по МСФО (IAS 2.23) Ї не может, а должна. Определенные проблемы могут возникнуть у организации, имеющей географически разобщенную структуру. МСФО в явном виде требует (IAS 2.26) оценивать аналогичные товары (по видам или категориям) одной формулой, даже если эти товары продаются в разных частях света. Иногда этот принцип доводится до абсурда: в расчет себестоимости требуют включать обороты и остатки товаров одного вида, находящиеся на всех складах организации. Теоретически это оправданно, но практически неосуществимо, а существенное изменение результатов маловероятно.

III.2.2. Учет товарных потерь

Товарные потери Ї проблема для любой торговой организации. Практически товарные потери можно разделить на несколько категорий по разным признакам: 1) потери, выявленные в процессе плановых инвентаризаций остатков, и потери, выявленные в процессе внеплановых инвентаризаций, а также невозмещаемые потери при поставке и иных видах движения товаров; 2) потери на складе и потери в торговом зале; 3) потери в результате хищений и потери в результате усушки, утруски и иных объективных причин; 4) потери сверх норм и в пределах норм: как установленных законодательством, так и организацией самостоятельно. Принципиально учет потерь всех видов аналогичен (отличаться учет может в зависимости от разных последствий потерь: налоговых, юридических, административных). В РСБУ учет потерь ведется обычно следующим образом: потери в рамках естественной убыли учитываются в составе расходов от обычных видов деятельности (коммерческие расходы), а сверх норм Ї относятся на виновных лиц либо, если таковые не выявлены или их вина не доказана, Ї на прочие убытки.

При трансформации отчетности в МСФО необходимо, в первую очередь, проанализировать счет 94 (где учитываются суммы недостач) на предмет того, удовлетворяет ли он определению актива: дебиторская задолженность в балансе МСФО может быть отражена, только если вероятность ее получения превышает вероятность неполучения. Где в отчете о прибылях и убытках отражать величину товарных потерь, МСФО не установлено. На практике существует два варианта: учитывать их в составе стоимости проданных товаров (см., например, консолидированную отчетность компании ОАО «Торговый дом «Копейка» за 2005 год, аудитор Ernst & Young) или в составе операционных расходов (см., например, консолидированную отчетность компании «Перекресток» за 2005 год, аудитор PricewaterhouseCoopers) (обосновать возможность учета в МСФО товарных потерь не в составе расходов на продажу, а в составе прочих убытков можно лишь особых случаях). По мнению автора, более логично учитывать товарные потери в составе операционных расходов: величина товарных потерь больше зависит не от объема продаж, а от оборота и остатка товаров. Пример. Компанией признаны в коммерческих расходах РСБУ товарные потери в пределах естественной убыли в сумме 80000. Сумма потерь сверх естественной убыли Ї 92000 Ї отражена по дебету счета 94. Последующие события показали, что убыток в сумме 13000 будет определенно компенсирован материально ответственными лицами в течение последующих трех лет, 34000 Ї страховой организацией в начале следующего периода, в отношении убытка в сумме 28000 пока нет ясности, а возмещение оставшейся части (17000) убытка маловероятно.

При трансформации необходимо дисконтировать долгосрочную дебиторскую задолженность персонала (в рассматриваемом случае она несущественна, поэтому дисконтированием можно пренебречь), а также списать дебиторскую задолженность, вероятность погашения которой недостаточна: (28000 + 17000) = 45000.

Дебет Операционные расходы

Кредит Прочая дебиторская задолженность 45000 Налоговых последствий от корректировки не ожидается, т.к. признание убытков в налоговом учете маловероятно. В РСБУ на эту сумму следовало создать резерв сомнительных долгов, поэтому данная корректировка классифицирована как искажение.

III.2.3. Отражение товарных остатков

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Каланов Н.С. Некоторые особенности применения МСФО в торговых компаниях. // МСФО. Практика применения. - № 5,6. - 2007.

В МСФО остатки товаров на конец каждого отчетного периода аналогично оцениваются по наименьшей из двух величин: по себестоимости и по чистой стоимости возможной реализации (IAS 2.9). Чистая стоимость возможной реализации определяется как оценочная продажная цена в обычных условиях, за вычетом возможных затрат на выполнение продажи (IAS 2.6).

Как в МСФО (IAS 2.30), так и в РСБУ (ПБУ 7/98) наилучшим способом определения обесценения товаров в остатке на конец периода считается анализ операций по продаже этих товаров после отчетной даты.

Отличия РСБУ и МСФО по рассматриваемому случаю заключаются в следующем:

1. Резерв под обесценение запасов создается организациями в РСБУ крайне редко, несмотря на то что согласно п. 25 ПБУ 5/01 его создание является не правом, а обязанностью организации. Поэтому оценке чистой стоимости возможной реализации следует уделять при трансформации пристальное внимание: результаты уценки товаров могут оказаться существенными.

2. Если организация все же создает резерв в РСБУ, то необходимо учитывать следующие важные отличия:

a) движение резерва в РСБУ отражается на счете прочих доходов и расходов, тогда как в МСФО это корректировка расходов по обычным видам деятельности (операционных расходов);

б) величина резерва в РСБУ не учитывает затраты на выполнение продажи. По мнению автора, при оценке этих затрат для МСФО целесообразно исходить только из условно-переменных расходов на продажу (транспортных расходов, оплаты услуг посредников, рекламы и т.п.), а не из условно-постоянных расходов организации (например, расходов на содержание аппарата управления, амортизации зданий и т.п.).

Пример. По запасам категории № 1 компания создала на конец отчетного периода резерв под обесценение в сумме 27000 (Дебет 91 Кредит 14 -- 27000). На начало периода был создан резерв в сумме 13000, все эти товары (по которым был создан резерв) были проданы за текущий период (соответственно, в РСБУ была сделана проводка Дебет 14 Кредит 91 -- 13000).

1) первоначально при трансформации удобно сторнировать результаты предыдущих проводок:

Дебет Прочие прибыли 13000

Дебет Операционные расходы (27-13) 14000

Кредит Прочие убытки 27000;

2) по оценкам компании за последний год на продажу одной единицы товара данной категории приходятся расходы в сумме 60. С учетом событий после отчетной даты эта оценка была скорректирована до 63. Всего в остатках на начало года отражены 110 единиц, на конец года -- 260 единиц товаров. Соответственно, вышеуказанный резерв должен быть скорректирован на (63 х 260) = 16380 и составит (16380 + 27000):

Дебет Операционные расходы

Кредит Запасы 43380;

3) трансформационная корректировка резерва прошлых лет (по проданным товарам):

Дебет НРП/Операционные расходы (прошлого года)

Кредит Себестоимость продаж (13000 + 110 х 60) 19600;

4) отложенный налоговый актив по резерву предыдущего года Ї влияние на текущий год (предполагая, что отчетность по МСФО за предыдущий год не составляется): Дебет Отложенный налог (110 х 60 х 0,24)

Кредит НРП/Отложенный налог (прошлого года) 1584

5) отложенный налоговый актив Ї доначисление по текущему году:

Дебет ОНА (63 х 260 х 0,24)

Кредит Отложенный налог 3931;

c) чистая стоимость возможной реализации определяется в МСФО через оценочную продажную цену в обычных условиях, тогда как ПБУ 5/01 оперирует понятием «текущая рыночная стоимость». В МСФО же, как и в случае признания убытка от обесценения по IAS 36, подчеркивается, что запасы уцениваются не до справедливой стоимости, а до возможной стоимости продажи именно в рамках данной организации (IAS 2.7).

Пример. Компания после Нового года проводит акции, продавая прошлогодние товары по сниженным ценам. Кроме того, компании принадлежит столовая.

В таких случаях текущая рыночная стоимость товаров может быть выше стоимости, по которой товары компания ожидает продать. Поэтому по РСБУ резерв может не быть создан. При составлении отчетности по МСФО нужно оценить возможную стоимость продажи, вычесть из нее расходы на продажу и, если полученная сумма меньше себестоимости товаров, признать убыток в операционных расходах текущего периода.

2. Финансовой отчетности на примере ООО "Торговый Дом Иней"

2.1 Краткая характеристика организации

финансовый отчетность стандарт торговый

ООО "Торговый Дом Иней" предлагает высококачественные мясопродукты и полуфабрикаты

Адрес компании: 195067, Россия, Санкт-Петербург, р-н Калининский, пр. Непокорённых, д. 63, к. 36, корп. 36. Ближайшее метро: Академическая

ТД «Иней» - Динамично разивающийся торговый дом на базе мясного производства существующего на рынке мясных продуктов России более 10 лет.

Сегодня в ассортименте более 150-и наименований продукции: сосиски, сардельки, вареные и полукопченые колбасы, деликатесы и полуфабрикаты. Качество и приемлемые цены всегда были основными преимуществами предприятия.

Клиентам предлагается удобная система работы: скидки, рассрочка и доставка.

Представительства компании в Москве, Мурманске, Твери, Петрозаводске, Пскове и в других городах России.

На данный момент компания активно работает с такими крупнейшими розничными сетями как «Пятерочка», «Карусель», «Лента», «Находка», «Ашан», «7 Континент», «Полушка»,«Дешево и сердито» и другие. Ассортимент продукции непрерывно формируется и постоянно обновляется. При формировании ассортиментной политики пытается учесть потребности и пожелания каждого клиента.

Постоянный контроль качества и уникальная для нашего региона частота поставок позволяет предлагать клиентам и конечному потребителю только свежую, качественную продукцию. Маркетинговая политика, проводимая ООО "Торговый Дом Иней", включает в себя эффективные рекламные мероприятия, промо-акции в торговых точках города, квалифицированный мерчандайзинг. Все рекламные акции и снижения цен, проводимые непосредственно производителями, незамедлительно транслируются для покупателей.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание место нахождения Общества штампы, бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства индивидуализации.

Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами. Для достижения установленных целей своей деятельности Общество вправе от своего имени заключать любые допустимые законом сделки, приобретать имущественные и неимущественные права и нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном и третейском суде.

Общество самостоятельно формирует производственную программу, выбирает поставщиков и потребителей своей продукции, самостоятельно устанавливает (если иное не предусмотрено действующим на территории Российской Федерации законодательством) на нее цены. Общество может пользоваться кредитами, займами и другими формами финансирования, полученными в установленном порядке как в Российской Федерации, так и за рубежом, а также приобретать на внутреннем рынке иностранную валюту за рубли и рубли за иностранную валюту с учетом требований, предусмотренных действующим на территории Российской Федерации законодательством.

Целью деятельности Общества является насыщение российского и зарубежного рынков товарами и услугами, производимыми и предоставляемыми Обществом, а также получение прибыли. Для достижения поставленной цели Общество в установленном законодательством порядке как в России, так и за рубежом осуществляет любые виды деятельности, не запрещенные федеральными законами.

2.2 Бухгалтерский учет в ООО "Торговый Дом Иней"

Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется в ООО "Торговый Дом Иней" на счете 44 "Расходы на продажу" по статьям расходов.

По дебету ООО "Торговый Дом Иней" счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются произведенные расходы, списываемые в конце отчетного периода на дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Однако в данную величину не входят суммы неподлежащие распределению между реализованными продуктами (товарами) и остатком продуктов (товаров) на конец отчетного периода.

Общий порядок синтетического и аналитического учета издержек обращения ООО "Торговый Дом Иней" ведется в соответствии с ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, ПБУ "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом РФ (для регламентации порядка учета затрат для целей налогообложения).

Расходы на продажу организаций, занятых торговой и иной посреднической деятельностью, возникающие в процессе движения товаров от продавца к потребителю, представляют собой издержки обращения. Учет издержек обращения и заготовительно - складских расходов организации ведут в порядке, установленном отраслевыми методическими указаниями Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет./ М., «ИНФРА-М», 2007 г, с. 157

Организации с учетом специфики своего производства могут использовать сокращенную или увеличенную номенклатуру статей издержек обращения.

ООО "Торговый Дом Иней" в соответствии с учетной политикой списывает издержки обращения на себестоимость проданных товаров в полном размере либо частично. При полном списании издержек обращения их сумма ежемесячно списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи".

При частичном списании издержек обращения их сумма распределяется: в торговых и иных посреднических организациях в части расходов на транспортировку - между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, в остальной части - ежемесячно списывается организацией на себестоимость проданных товаров в дебет счета 90 "Продажи". ООО "Торговый Дом Иней" ежемесячно определяет сумму издержек обращения, приходящуюся на проданные товары, как разницу между суммой издержек, числящихся на конец месяца и образованных за месяц, и их стоимостью, приходящейся на остаток непроданных товаров.

Издержки производства в торговом предприятии в отличие от других отраслей определяются без стоимости сырья, используемого для изготовления продукции.

Аналитический учет издержек обращения в ООО "Торговый Дом Иней" производится по видам и статьям издержек, предусмотрены следующие статьи затрат:

Транспортные расходы;

Оплата труда работников ООО "Торговый Дом Иней";

Отчисления на страховые взносы;

Расходы, связанные с арендой помещений торгового зала, зданий склада, хозяйственного инвентаря;

Амортизационные отчисления;

Затраты на обеспечение сохранности, укомплектование, упаковку товаров;

Рекламные услуги;

Выплата процентов за пользование кредитными ресурсами;

Тара;

Прочие расходы, возникающие в процессе торговой деятельности.

На статью Транспортные расходы ООО "Торговый Дом Иней" относят: расходы по перевозке товаров и продуктов всеми видами транспорта, предъявленные к оплате транспортными, транспортно-экспедиционными организациями и предприятиями связи, включающие оплату тарифа, сборы за подачу вагонов, взвешивание и транзит грузов, и др.; оплату за экспедиционные операции и услуги; оплату услуг сторонних организаций по погрузке товаров и продуктов и выгрузке их; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и их утепление плату за временное хранение грузов на станциях или складах транспортно-экспедиционных организаций в пределах срока, установленного для вывоза товаров и т.д.

На расходы на оплату труда в ООО "Торговый Дом Иней" отражают выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда; систем премирования работников, руководителей, специалистов и служащих за производственные результаты; иных условий оплаты труда в соответствии с применяемыми на предприятии формами и системами оплаты труда; в соответствии с действующим законодательством.

На расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря и легкового транспорта относят плату за аренду зданий, сооружений, оборудования, инвентаря, нематериальных активов, начисляемую арендатором по договору, и расчету, представленному арендодателем; начисление лизинговой ставки; расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги, а также стоимость электроэнергии, потребляемой оборудованием; расходы на проведение противопожарных мероприятий; расходы на поверку и клеймение весов, счетчиков и других измерительных приборов; расходы на установку, ремонт и содержание сигнализационных устройств; плата за охрану объектов по договорам и т.д. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учеб. пособие / В.А. Белобородова, А.П. Чечета, В.Т. Слабинский и др. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2009, с. 74

На амортизацию (износ) основных средств отражают суммы износа, начисляемые по установленным нормам по собственным основным производственным фондам, включая ускоренную амортизацию их активной части, а также индексацию амортизационных отчислений. Начисление амортизации по основным средствам прекращается после истечения нормативного срока их службы при условии полного перенесения ими стоимости на издержки производства и обращения и т.д.

В ООО "Торговый Дом Иней" произведены следующие средние ежемесячные расходы:

· заработная плата работникам, включая страховые взносы во внебюджетные фонды в размере 73 760 руб.;

· расходы на отопление в размере 25 000 руб.;

· амортизация основных средств в размере 20 000 руб.; ремонт компьютера в размере 9440 руб. (в том числе НДС18%-1440 руб.);

· расходы по электроэнергии для производственных целей в размере 15 000 руб.; расходы по техническому обслуживанию холодильного оборудования в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1 800 руб.);

· расходы по проведению медосмотра персонала в размере 10 000 руб.

В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражены следующими проводками:

Хозяйственные операции ООО "Торговый Дом Иней"

Содержание операций	Дт	Кт	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислена заработная плата работникам	44	70	58 500	Бухгалтерская справка-расчет;
Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды	44	69	15 260	Бухгалтерская справка-расчет;
Списаны расходы на отопление	44	76	25 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Начислена амортизация основных средств	44	02	20 000	Счет-фактура
Оплачено специализированной организации за ремонт компьютера	44	76	8 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Выделен НДС по ремонту компьютера	19	76	1 440	Счет-фактура
Списаны расходы по электроэнергии для производственных целей	44	76	15 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Учтены расходы по техническому обслуживанию холодильного оборудования	44	76	10 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Выделен НДС по расходам по техническому обслуживанию холодильного оборудования	19	76	1 800	Счет-фактура
Отнесены на издержки обращения расходы по проведению медосмотра персонала	44	76	10 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Списание издержек	90	44	165 000	Бухгалтерская справка-расчет;

Таким образом, общая сумма расходов на продажу за месяц составила 165 000 руб.

Издержки обращения отражаются по статье "Коммерческие расходы" (строка 030) Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности - приложение 2) и признаются в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в полном объеме

На дебете счета 44 «Расходы на продажу» в ООО "Торговый Дом Иней" были собраны все издержки обращения по проданным и оставшимся товарам на складах. В ООО "Торговый Дом Иней" в таком случае применяется специальный расчет издержек обращения с выявлением транспортных расходов и процентов по кредиту по распределению на оставшиеся и проданные товары. Остальные расходы в полном объеме были списаны на счет 90 «Продажи», а затем на финансовый результат.

В ООО "Торговый Дом Иней" издержки обращения на оставшиеся на складах товары вычисляются по среднему проценту с учетом остатка на начало периода. Суммируются транспортные расходы и расходы по оплате кредитов с начальными величинами, выявляется величина проданных товаров в отчетном периоде и остатки на конец отчетного периода. Вычисляется средний процент издержек обращения по отношению к общей величине товаров. Вычисляются издержки обращения на оставшиеся товары на конец периода, с помощью произведения оставшихся товаров на конец месяца на средний процент издержек обращения. Выявленная величина издержек обращения на проданные товары списывается в отчетном периоде.

В ООО "Торговый Дом Иней" в составе расходов на продажу учитываются транспортные расходы по доставке товаров. На 1 сентября 2010 года в ООО "Торговый Дом Иней" отражен остаток по транспортным расходам по счету 44.1. - 150000, за сентябрь 2010 года обороты по дебету составили 220000 рублей. Величина реализованных товаров за сентябрь составила 12000000 рублей, а оставшихся за сентябрь 4200000 рублей.

Средний процент по транспортным расходам составил:

(150 000 рублей + 220 000 рублей)/(12 000 000 рублей + 4 200 000 рублей) х 100% =2,284 %

Сумма транспортных расходов по проданным товарам:

12000 000 рублей х 2,28% = 274080 рублей;

- транспортные расходы по нереализованным товарам:

4200000 рублей х 2,28 % =95920 рубля;

Транспортные расходы ООО "Торговый Дом Иней" в сентябре 2010 года были списаны на себестоимость продаж проводкой:

Д 90.3 «Себестоимость продаж» К 44.3 «Транспортные расходы» - 274080 рублей.

ООО "Торговый Дом Иней" определяет сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток нереализованных товаров на складе на конец отчетного периода, а во-вторых, рассчитывают сумму транспортных расходов, приходящуюся на реализованные товары. Затраты на хранение и складскую обработку товаров определены как прямые затраты оптового предприятия. Таким образом, система учета издержек обращения ООО "Торговый Дом Иней" построена с учетом организационных особенностей видов предприятий торговли. Оптимальная система учета издержек с точки зрения организационных особенностей торговли дает возможности своевременно корректировать товарную и ценовую политику предприятия.

Баланс в ООО "Торговый Дом Иней" составлен следующим образом:

Актив баланса включает в себя два раздела.

Раздел I «Внеоборотные активы»

По строке 110 «Нематериальные активы» отражается наличие НМА по остаточной стоимости. В данной организации к Нематериальным активам относятся: товарный знак и ряд рецептов, подкрепленных техническими условиями, по которым изготавливается продукция. Амортизация НМА начисляется линейным способом на счете 05, в соответствии с учетной политикой организации.

Нематериальные активы =Д 04 - К 05=15.

По строке 120 «Основные средства» отражается наличие Основных Средств. В данном примере к основным средствам относятся: оборудование по переработке мяса, упаковочные станки, компьютеры, грузовые машины и т.п.

Амортизация начисляется линейным способом и отражается на счете 02. На конец периода Основные средства уменьшились вдвое, т.к. были списаны по сроку службы.

Основные средства=Д01-К02=6907

По строке 130 «Незавершенное строительство» показываются затраты на приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, затраты на строительно-монтажные работы. Также отражаются авансы выданные застройщиками. В нашем примере, производились строительно-монтажные работы в упаковочном цехе, а также работы по установке оборудования для копчения колбасных изделий.

Отсюда, Незавершенное строительство=Д 07 + Д 08 + Д 16=9 (Д 16 -- с учетом только стоимости имущества, зафиксированной на счетах 07 и 08).

Итого по разделу I: отражается сумма показателей строк, в нашем примере, 110, 120,130.

Итого по разделу I= стр110+стр120+стр130=15+6907+9=6931.

Раздел II «Оборотные активы»

По строке 210 «Запасы» указывается сумма показателей строк с 211 по 217. Стоимость запасов и затрат, в данном случае составляет 4624 т.р.

По строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» учитываются материалы по фактической себестоимости на счете 10. В нашем случае, материалами являются: упаковка, сырье для изготовления продукции, а именно мясопродукты, также специи, мука, яйца и т.д.

В нашем примере строка 211 заполняется по данным остатка на счете 10, т.е. 1216 т.р.

По строке 212 «Животные на выращивание и откорме» по данным счета 11 «Животные на выращивание и откорме» отражается информация о наличии животных, в нашем примере, свиней, приобретенных организацией в конце 2009 года. По данным счета 11, это 50 т.р.

Строка 212=Д11=50

По строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» отражается стоимость остатка по счету 41 «Товары» по покупным ценам. В нашей организации к товаром относятся: колбасы, мясные деликатесы, полуфабрикаты(котлеты, пельмени). Остаток по счету 41 в нашем случае составляет 3170 т.р.

Строка 214=Д41=3170.

По строке 216 «Расходы будущих периодов» указывается сумма расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах. Строка заполняется по данным сальдо счета 97. В нашем случае строка 216=Д97=40.

По строке 217 «Прочие запасы и затраты» показывается стоимость МПЗ, не нашедших отражение в перечисленных строках группы статей «Запасы». В нашем примере, это расходы на продажу, которые отражаются по счету 44.

Стр. 217=148.

По строке 220 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются суммы по приобретенным МПЗ, работам и услугам, подлежащие отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение суммы налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники покрытия.

Показатель данной строки заполняется по данным остатка счета 19. У нас остаток составляет 437 т.р.

Строка 220=Д19=437.

По строке 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» показывается задолженность организации перед дебиторами и кредиторами (счет76), поставщиками и подрядчиками (счет 60), покупателями и заказчиками (счет62). Также отражаются расчеты с подотчетными лицами (счет 73).

Строка 240 = Д 62 + Д 60 + Д 76 + Д 71 + Д 73=2147.

По строке 260 «Денежные средства» отражается сумма наличных и безналичных средств, числящихся в кассе и на расчетном счетах(В нашем примере).

Строка формируется путем сложения сальдо счета 50 «Касса» и сальдо счета 51 «Расчетный счет».

Строка 260=Д50+Д51=16.

Строка 290 «Итого по разделу II» представляет собой сумму показателей строк 210, 220, 240, 260.

Строка 290=4624+437+2147+16=7224.

Строка 300 «Баланс» = Строка 190 + Строка 290 = 6931+7224=14155

Пассив баланса включает в себя три раздела (третий, четвертый и пятый).

Раздел III «Капитал и резервы»

По строке 410 «Уставной капитал» по данным синтетического учета показывается в соответствии с учредительными документами организации величина уставного капитала, в нашем случае это Кредит счета 80 «Уставной капитал».

Строка 410=К80=2580.

По строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается сальдо по счету 84. Очевидно, что на конец отчетного периода у нашей организации образовался убыток, а сумма нераспределенного убытка равна 952 т.р.

Строка 470=Д84=952 т.р.

Строка 490 «Итого по разделу III»:

Строка 490=строка410-строка470=2580-952=1628.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства»

В нашем случае, у организации отсутствуют долгосрочные непогашенные обязательства на конец периода, поэтому сумма не указывается.

Раздел V «Краткосрочные обязательства»

По строке 610 «Займы и кредиты» отражаются займы и кредиты, которые организация должна погасить в течение 12 месяцев. Строка заполняется по данным остатка по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Сумма задолженности по займам и кредитам отражается с учетом сумм процентов, причитающихся к уплате по сроку.

В нашей организации имеются краткосрочные кредиты и займы, их сумма составляет 4000 т.р.

Строка 610=К66=4000.

По строке 620 «Кредиторская задолженность» отражается отражается общая сумма кредиторской задолженности, затем она расшифровывается по следующим строкам баланса: 621,622,623,624.

Строка 620=стр. 621+ стр. 622+ стр.623+стр.624=6232.

По строке 621 «Поставщики и подрядчики» отражается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материалы и ценности, работы, услуги. В нашей организации, это строка заполняется по данным аналитического учета по счетам 60 и 76.

Строка 621 = К76+К60=5660 (Учитывается только краткосрочная задолженность).

По строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» отражается сумма задолженности по начисленной заработной плате, социальным и компенсационным выплатам. В нашей организации сумма задолженности перед работниками составила 174 т.р.

По строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается сумма задолженности пенсионному фонду по отчислениям на накопительную и страховую части пенсии, а также по обязательному страхованию от несчастных случаев. Строка 623 заполняется, соответственно, по данным об остатке по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Строка 623=К69=205.

По строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» отражается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет.

Значит, строка заполняется по данным сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Строка 624=К68=193.

По строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» сумма обязательств составляет 2295 т.р.

Это суммы краткосрочных пассивов, не нашидших отражение в других статьях баланса.

Строка 660=2295.

По строке 690 «Итого по разделу V» отражается сумма показателей строк 610,620,660.

Строка 690= стр.610+стр.620+стр.630.

Строка 690=4000+6232+2295=12527.

Строка 700 Баланс включает в себя сумму показателей строк 490,590,690.

Строка 700=стр.490+стр.590+стр.690= 1628+0+12527=14155.

Актив=Пассив=14155.

В нашей организации на забалансовых счетах ничего не учтено.

Отчет о прибылях и убытках ООО "Торговый Дом Иней" составлен следующим образом:

Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».

Строка 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и других аналогичных обязательных платежей)» = К 90 субсчет «Выручка» -- Д 90 субсчета «НДС», «Акцизы», «Экспортные пошлины»= 24814.

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» = Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетами 41, 43 и 45. Показатель заключается в скобки.

Строка 020=21724

Строка 029 «Валовая прибыль» = строка 010 - строка 020=3090.

Строка 040 «Управленческие расходы» = Д 90 субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 26.

Строка 040=1207. Показатель заключается в скобки.

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» = показатели 029-040.

Строка 050=3090-1207=1883.

Раздел «Прочие доходы и расходы»

Строка 070 «Проценты к уплате» = Д 91 субсчет «Прочие расходы» в сумме по процентам к уплате. Корреспондирует со счетом 66.

Строка 070=1805. Показатель заключается в скобки.

Строка 090 «Прочие доходы» = К 91 субсчет «Прочие доходы». Сюда входят штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров к получению, а также активы, полученные безвозмездно, по договору дарения.