Бухгалтерская (финансовая) отчетность торговых организаций

1.3 Основные отличия МСФО от российской учетной практики

1. Назначение финансовой отчетности. Долгое время финансовая (бухгалтерская) отчетность в нашей стране имела второстепенное значение, являясь производной от бухгалтерского учета, цель которого была «учет и контроль за сохранностью социалистической собственности». С развитием рыночной экономики и интеграцией Российской Федерации в мировое сообщество основными задачами бухгалтерского учета были провозглашены: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имуществе; обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за деятельностью организации; предотвращение отрицательных результатов деятельности организаций и выявление внутрихозяйственных резервов. В противоположность этому, основным назначением финансовой отчетности по МСФО является предоставление пользователю достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Международные стандарты финансовой отчетности предъявляют два существенных требования к финансовой отчетности. Это прозрачность и ответственность.

Под прозрачностью понимается раскрытие единообразно понимаемой информации, необходимой для принятия пользователями информацией соответствующих решений. При необходимости цифровые данные должны быть раскрыты и снабжены необходимыми комментариями. Не должно происходить необоснованного включения одних данных в другие, равно как и взаимозачета без отдельного их отражения. Под ответственностью подразумевается объективность и достоверность финансовой отчетности. 2. Состав финансовой отчетности

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность состоит из пяти форм:

Бухгалтерский баланс

Отчет о прибылях и убытках,

Отчет о движении капитала,

Отчет о движении денежных средств,

Примечания к финансовой отчетности.

Особое внимание в международных стандартах уделяется «Примечанию к финансовой отчетности». В Примечание необходимо показать основные методические подходы к подготовке финансовой отчетности и раскрыть применяемую учетную политику, а также дополнительную информацию, которая: а) требуется в соответствии с отдельными МСФО; б) по мнению составителя, интересна для пользователей и повышает достоверность представляемой отчетности. 3. Метод начисления

Самый существенный отличительный принцип МСФО, который приводит к различиям в финансовой отчетности, - метод начисления. Трохова О.В."Оценка условий и возможных последствий перехода банков на международные стандарты финансовой отчетности" - http://www.v-consult.ru/articles.html

Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Результаты операций отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность организаций тех периодов, к которым они относятся. Кассовый метод применяется при признании доходов и расходов по таким операциям, как расчетно-кассовое обслуживание, операции с ценными бумагами, конверсионные операции, факторинговые и форфейтинговые операции, операции по выдаче гарантий и поручительств и др.

4. Баланс и План счетов

Российская учетная практика требует унифицированного Плана счетов в отличие от международных стандартов, оставляющих выбор приемлемого плана за самой организацией, обеспечивая тем самым большую свободу в принятии оптимальной системы учета. Поскольку применение единого Плана счетов имеет неоспоримое преимущество (обеспечивает сопоставимость учетных данных, служит базой автоматизации учета, обеспечивает статистику для макроэкономических целей и т.п.), а ограничения, накладываемые унификацией, не столь существенны, вряд ли имеет смысл говорить о перспективе следования международным стандартам в этой области.

5. Эффект изменения валютных курсов

МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, проводимых в иностранной валюте. По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация. Все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, обязаны составлять свою финансовую отчетность в российской валюте - рублях. По МСФО 21 активы и обязательства в иностранной валюте отражаются в синтетическом учете по рыночному курсу иностранной валюты к национальной валюте. 6. Влияние инфляции на данные финансовой отчетности

Большинство пользователей финансовой отчетности зачастую недооценивают влияние инфляции на финансовые результаты. Международным стандартом финансовой отчетности 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» установлено, что в случае, когда экономика страны находится в условиях гиперинфляции, финансовая отчетность компаний, выраженная в национальной валюте, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. В МСФО 29 установлены следующие критерии, позволяющие назвать экономику гиперинфляционной: - большая часть населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте; - большая часть населения рассматривает денежные суммы не в местной (национальной) валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; - цены могут указываться в относительно стабильной иностранной валюте; - процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен или номинированы в относительно стабильной иностранной валюте; - совокупный рост инфляции за три года приближается к 100% или превосходит эту величину.

Российские компании, расположенные на территории Российской Федерации, должны руководствоваться международным стандартом 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при составлении отчетности по МСФО.

Основная концепция МСФО 29 заключается в том, что все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопоставимом денежном выражении на дату баланса. Все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения (или с последней отчетной даты) до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте потребительских цен (индекса инфляции) и такое изменение приводит к возникновению прибыли или убытка по чистой денежной позиции.

7. Классификация финансовых активов. Все финансовые активы согласно МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» классифицированы в четыре категории:

- финансовые активы, предназначенные для торговли. Такие активы приобретаются в основном с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных ценовых колебаний под влиянием рыночной конъюнктуры или получения процента за посредничество, маржи дилера и т.д.; - ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли.

Эта категория финансовых активов возникает в результате предоставления денежных средств, товаров и услуг другой организации (другому лицу), за исключением тех, которые предназначены для дальнейшей переуступки в ближайшее время; - инвестиции, удерживаемые до погашения. Эти активы включают в себя финансовые инструменты с фиксируемыми или иначе определенными платежами и с точно определенным сроком погашения, которыми данная организация способна и намерена владеть до установленного срока погашения; - финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Под эту категорию подпадают активы не включенную ни в одну из вышеперечисленных категорий.

Особенность такой классификации заключается в том, что в бухгалтерском балансе финансовые активы, предназначенные для продажи, и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по справедливой стоимости, а ссуды и дебиторская задолженность, и инвестиции, удерживаемые до погашения, - по амортизированной стоимости. Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. 7. Учет производных финансовых инструментов Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» под производным финансовым инструментом подразумевается финансовый инструмент,

1) стоимость которого меняется в результате изменения базисного индекса цен или ставок;

2) для приобретения которого небольшие или нулевые первоначальные вложения (или вложения, которые существенно меньше, чем требуется для приобретения базисного инструмента); 3) расчеты по которому осуществляются в будущем. При этом базисным активом могут выступать не только ценные бумаги, иностранная валюта и драгоценные металлы.

Производные финансовые инструменты относятся к категории финансовых активов «Активы, предназначенные для торговли». Для определения ожидаемых финансовых результатов от производных финансовых инструментов осуществляется расчет дисконтированной стоимости условных требований и дисконтированной стоимости условных обязательств по сделке с учетом эффективной процентной ставки в той валюте, в которой выражено требование или обязательство по срочной сделке, и количества дней до даты валютирования по срочной сделке. Трохова О.В."Оценка условий и возможных последствий перехода банков на международные стандарты финансовой отчетности" - http://www.v-consult.ru/articles.html

8. Учет операций хеджирования

Согласно МСФО часть производных финансовых инструментов классифицируются как операции хеджирования. Любая операция, в результате которой возникает валютный, товарный риск, риск процентной ставки или капитала, может быть объектом хеджирования. Хеджируемой статьей может быть актив, обязательство, твердое соглашение или предполагаемая будущая сделка.

Необходимость в проведении операций хеджирования может быть вызвана изменением справедливой стоимости существующих активов или обязательств; изменением денежных потоков будущих периодов, генерируемых существующими активами и обязательствами или изменением будущих денежных потоков в результате неучтенных на текущий момент на балансе обязательств или ожидаемой сделки. Целью выделения в учете операций хеджирования из производных инструментов является возможность при отражение финансовых результатов прибыль (убыток) от операций с объектом хеджирования взаимозачитывать с убытком (прибылью) от операций хеджирования с этим же объектом. 9. Учет основных средств В МСФО 16 «Основные средства» дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей действительное состояние, выраженное в количественной (денежной) оценке, стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В МСФО 16 указано, что балансовая стоимость основных средств уменьшается при потреблении компанией экономических выгод, т.е. при использовании основных средств. Основные средства как по МСФО, так и по российским стандартам в отчетности отражаются за вычетом начисленной амортизации. По МСФО при определении срока полезной службы актива компания учитывает следующие факторы: - ожидаемый объем использования актива. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива; - предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя; - моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

- юридические и аналогичные ограничения на использование актива. Например, такие как сроки аренды. Наличие вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, отражают действительную стоимость на момент составления финансовой отчетности.

В соответствии с российской практикой нормы амортизации определяются Правительством РФ.

МСФО в отличие от российского учета предусматривают два подхода к переоценке основных средств. Основной подход заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

10. Учет отсроченного налогообложения В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрена необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Под налогами понимаются все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль, а также налоги на прибыль, удерживаемые у источников выплаты. Стандарт предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании.

Международные стандарты устанавливают правила признания доходов и расходов, и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (общем убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Часто не совпадает время признания их в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемую прибыль. Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль называется временной разницей. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временных разниц. 11. Составление консолидированной отчетности

Международные и российские стандарты учета требуют составления консолидированной отчетности за группу. По МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» учет инвестиций в консолидированной отчетности ведется по методу долей в капитале, а по российским стандартам - по достаточно сложной системе, включающей использование трех методов консолидации. Трохова О.В."Оценка условий и возможных последствий перехода банков на международные стандарты финансовой отчетности" - http://www.v-consult.ru/articles.html Согласно МСФО, если у предприятия отсутствуют дочерние общества и оно не составляет консолидированную отчетность, то данное предприятие тем не менее должно включить в свою отчетность всю информацию о предприятиях, в которых оно имеет доли участия, аналогичную той, которую оно включило бы в консолидированную отчетность. Балансовая стоимость инвестиций подлежит уменьшению, если инвестиции частично утратили свою ценность. Инвестор должен отразить в своей отчетности все обязательства зависимого общества, к которым он в силу солидарной ответственности имеет отношение.

1.4 Особенности применения МСФО в торговых организациях

Среди крупных торговых компаний, ведущих бизнес в России, немалая часть составляет отчетность по международным стандартам. Рассмотрим некоторые наиболее важные участки учета по МСФО в торговых организациях, каковыми являются, прежде всего, выручка и запасы. Также специфичными и крайне актуальными для торговых компаний являются учет полученных кредитов и займов и аренда, однако эти участки настолько масштабны, что не могут быть сколько-нибудь обстоятельно рассмотрены в рамках данной статьи. Для того чтобы раскрыть большее количество важных аспектов, мы не будем ограничиваться только розничными торговыми организациями, а рассмотрим также отдельные моменты, важные и для компаний оптовой торговли.

Практические примеры, являются сквозными и представляют собой отдельные трансформационные корректировки к отчетности, составленной торговой компанией по РСБУ (для упрощения Ї только к отчету о прибылях и убытках). Обычно при трансформации доходы и обязательства учитываются с минусом, а расходы и пассивы с плюсом, однако здесь для удобства понимания сохранена традиционная структура отчета о прибылях и убытках. Отдельно выделяется, какие корректировки обусловлены отличиями РСБУ и МСФО, а какие Ї искажениями, допущенными в отчетности по РСБУ (такая информация очень полезна, например, для подготовки раскрытий при применении IFRS 1).

Вместе с каждой корректировкой отражено ее влияние на отложенный налог на прибыль. По мнению автора, параллельное отражение налогового эффекта по IAS 12 -- наиболее разумный вариант работы при трансформации: обеспечивающий максимальное качество и сохраняющий немало времени. Все налоговые последствия приведены с учетом позиции автора по итогам анализа главы 25 НК РФ, налоговые риски не рассматриваются. Налоговые консультанты знают, что налоговые риски существуют практически всегда Ї исходя из конкретных обстоятельств может потребоваться отразить условное обязательство (IAS 37) либо скорректировать предложенные записи. Предполагается, что компания применяет общую систему налогообложения, что расходы компании являются экономически обоснованными и подтверждены документально.

I. Некоторые особенности учета выручки в торговле

I.1. Особенности учета скидок

Согласно IAS 18.10 выручка оценивается по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ (ПБУ 9.6).

Несмотря на кажущуюся ясность этого правила, ошибки при его применении выявляются постоянно как в МСФО, так и в РСБУ. Следует обратить внимание, что уменьшают выручку (а не являются расходами) практически все скидки, предоставляемые организацией: за предоплату, за объем, за комплектность и т.д. Причем не только те скидки, которые компания принимает решение предоставлять самостоятельно исходя из маркетинговых соображений, но и те, которые ей «навязываются» покупателями (что происходит, например, при продаже товаров в крупные розничные торговые сети).

Рассмотрим применение этого правила на нескольких примерах.

I.1.1. Скидки по объему перспективные

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 1 применяются в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 200000 Ї 0%; b) при продаже товаров на сумму от 200001 до 300000 Ї 5%; c) при продаже товаров на сумму от 300001 Ї 8%. Указанные скидки являются перспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные после превышения лимита. Расчеты с покупателями проводятся после окончания периода.

В течение отчетного периода покупатель А приобрел товары на сумму 520000, покупатель Б Ї на 280000, остальные Ї менее 200000. После окончания отчетного периода и до утверждения отчетности покупатель Б также приобрел товаров на сумму 150000. В учете и в отчетности дебиторская задолженность и выручка всех покупателей были отражены по указанным выше номинальным суммам Ї бухгалтер планировал отразить корректировки в следующем периоде, когда будут проведены все расчеты и покупателям будет выписаны корректирующие счета.

Учитывая требования ПБУ 9.6 и IAS 18.10, дебиторская задолженность и выручка по покупателям А и Б неправомерно отражена как в РСБУ, так и в МСФО в сумме 800000, тогда как требовалось учесть влияние скидок: А) (300000 - 200001) х 5% + (520000 - 300001) х 8% = (22600); Б) (280000 - 200001) х 5% = (4000). Итого корректировка выручки и дебиторской задолженности Ї (26600). Величина таких скидок признается в целях налогообложения (п. 19.1 ст. 265 НК РФ) в том периоде, когда скидка будет предоставлена и подтверждена документами (ст. 252 НК РФ). Соответственно, в рассматриваемом отчетном периоде отражается отложенный налоговый актив: Дебет ОНА (26600 х 20%) Кредит Отложенный налог в ОПУ 6384.

Покупатель Б после отчетной даты превысил второй лимит и добился размера скидки в 8%, однако этот факт повлияет только на величину выручки, относящейся к следующим периодам Ї отчетность не корректируется.

I.1.2. Скидки по объему ретроспективные

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по объему продаж на группу товаров № 2 применяются в следующем порядке: a) при продаже товаров на сумму до 300000 - 0%; b) при продаже товаров на сумму от 300001 до 800000 Ї 7%; c) при продаже товаров на сумму от 800001 Ї 13%.

Указанные скидки являются ретроспективными, т.е. новая цена действует на покупки, совершенные как после, так и до превышения лимита (пересматривается задолженность). Акция действует 2 года.

В течение отчетного периода ни один из 10 покупателей данного товара не превысил первый лимит до скидки в 7%, средний объем продаж составил 165000.

Согласно IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Номинальная величина продаж и дебиторской задолженности не отражает реальной величины ожидаемых поступлений, поскольку очевидно, что часть покупателей получит ретроспективную скидку. По предыдущему опыту проведения подобных акций компания полагает, что до истечения срока акции 10% покупателей превысят уровень продаж в 800001, и еще 25% дополнительно превысят уровень продаж 300001. Таким образом, оценочная величина ретроспективной скидки, которую компания будет вынуждена предоставить до окончания акции, составит: 1) 10% х 10 покупателей х 165000 х 13% скидки = 21450; 2) 25% х 10 покупателей х 165000 х 7% скидки = 28875. Итого: (50325).

На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Предположим также, что покупатели уже внесли оплату до конца отчетного периода. Тогда, на взгляд автора, следует не уменьшать дебиторскую задолженность, а согласно IAS 39 увеличивать кредиторскую задолженность.

Следует также обратить внимание, что корректировка рассчитана не как общая величина ожидаемой скидки, а величина ожидаемой скидки, относящейся именно к продажам в течение отчетного периода.

Аналогично предыдущему примеру, дополнительно отражается отложенный налоговый актив (не имеет значения, будут ли учтены эти расходы в периоде оформления скидки или будет сдаваться исправительная налоговая отчетность Ї во всех случаях налоговые обязательства уменьшаются в последующем периоде, хоть и ретроспективно):

Дебет ОНА

Кредит Отложенный налог в ОПУ 12078

Как было показано выше, иногда компания вынуждена оценивать величину ожидаемой скидки исходя из предыдущего опыта. Проблема возникнет, если предыдущего опыта продажи таких товаров (работ, услуг) или предоставления таких скидок компания не имеет и больше неоткуда получить доказательства обоснованности расчета ожидаемых скидок. В такой ситуации возникает вопрос о возможности признания выручки, поскольку одним из критериев ее признания является возможность надежной оценки. По мнению автора, если в таких условиях действительно нет никакой разумной альтернативы, то выручку признавать следует, но исходя из принципа осторожности только в размерах ожидаемого возмещения, в получении которого имеется уверенность (т.е. в приведенном выше примере нужно было бы признать скидку в размере 13% по всем продажам отчетного периода).

I.1.3. Скидки по своевременности оплаты

В соответствии с применяемой компанией маркетинговой политикой (закрепленной в договорах с покупателями начиная с отчетного периода) скидки по своевременности оплаты на группу товаров № 3 применяются в следующем порядке: a) при полной предоплате за товар Ї 15%; b) при оплате в течение месяца после отгрузки товаров Ї 8%; c) при оплате в течение 1--2 месяцев после отгрузки товаров Ї 5%. Допустим, отчетность составляется данной компаний в течение месяца после отчетной даты. Соответственно, компания может учесть все скидки вида «a» и «b» исходя из фактических данных после отчетной даты и скорректировать отчетность за период, в котором были отражены продажи. Однако величину скидок вида «с» компания может только предполагать. По аналогии с примером выше компания должна оценить по предыдущему опыту размер оплаты, который будет получен в течение месяца после отчетной даты (и в отношении которой компания должна будет предоставить скидку 5%).

Например, по предыдущему опыту компания оценивает, что покупатели, не внесшие предоплату, делятся на следующие категории:

* оплачивающие в течение месяца после отгрузки Ї 33%;

* оплачивающие в течение 1--2 месяцев после отгрузки Ї 47%

* оплачивающие позднее Ї 20%.

Соответственно, отгрузка последнего месяца отчетного периода, не оплаченная до составления отчетности (то есть за месяц, допустим, 820000), дает основу для оценки ожидаемой скидки: 820000 х 47% х 5% = (19270).

Аналогично предыдущему примеру отражается отложенный налоговый актив:

Дебет ОНА

Кредит Отложенный налог в ОПУ 4625

На эту скидку следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность в МСФО. РСБУ формально не требует таких корректировок, поэтому в нашей схеме можно условно отнести эту корректировку в категорию отличий РСБУ и МСФО. Расчет данных для этой и предыдущей корректировки довольно сложен, поэтому их имеет смысл делать, только если результаты получаются существенными. Если компания делает не трансформацию, а ведет параллельный учет, то технически можно предложить следующую группу проводок для отражения выручки с будущей (ожидаемой) скидкой (скидки из предыдущего примера могут отражаться таким же образом):

1. При продаже товаров:

Дебет Дебиторская задолженность 820000

Кредит Выручка 800 30

Кредит Резерв по нереализованным скидкам 19270

2. Позднее -- при предоставлении скидки:

Дебет Резерв по нереализованным скидкам 19270

Кредит Дебиторская задолженность 19270 Счет «Резерв по нереализованным скидкам» при такой схеме проводок уменьшает величину дебиторской задолженности в балансе.

I.1.4. Прочие скидки и маркетинговые акции

Помимо указанных выше, существуют еще сотни других видов скидок и маркетинговых акций. Но учет всех их подчиняется тем же правилам: фактические или ожидаемые скидки корректируют выручку в отношении проданных товаров.

Например, компания выпускает и распространяет рекламные листовки: при предъявлении листовки покупатель получает определенную скидку. Расходы на изготовление и распространение листовок признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы на продажу. Ожидаемые скидки компания может оценить, но в учете и отчетности они не признаются до тех пор, пока не наступят оба события: покупатели предъявят листовки, а выручка от продажи будет признана в учете.

Другой пример: компания проводит акцию, в соответствии с которой при покупке более двух товаров покупатель получает еще один товар бесплатно. Всего за отчетный период было передано 130 таких «бесплатных» товаров. Их продажная стоимость составляет 360 за штуку, а себестоимость Ї 240. Допустим, бухгалтер рассматриваемой компании отразил эту акцию в учете следующим образом:

Дебет Дебиторская задолженность

Кредит Выручка (130 х 360) 46800

Дебет Себестоимость продаж

Кредит Товары (130 х 240) 31200

Дебет Прочие убытки

Кредит Дебиторская задолженность 46800

Правильно же Ї как по РСБУ, так и по МСФО Ї изначально не отражать выручку от продажи бесплатных товаров, поскольку компания не ожидает получить за них возмещение. По мнению автора, расходы на эти бесплатные товары являются скорее не себестоимостью продаж, а расходами на маркетинг. Таким образом, при трансформации необходимо скорректировать сделанные уже проводки следующим образом:

Дебет Выручка

Кредит Прочие убытки 46800

Кредит Себестоимость продаж

Дебет Операционные расходы 31200

Налоговых последствий (для отражения отложенных налогов) операция не имеет, за исключением налоговых рисков (возможны претензии по ст. 40 НК РФ, по признанию товаров безвозмездно переданными (ст. 270 НК РФ), или по признанию товаров рекламными расходами с последующим появлением необходимости лимитировать затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ)).

I.2. Комплексные договоры

Нередко обязательства компании-продавца не ограничиваются исключительно поставкой товара. В стоимость товара может входить также ряд других дополнительных услуг, которые компания-продавец (либо по ее поручению третьи лица) должны будут оказывать покупателю в течение определенного времени. Это могут быть обучение, техническая поддержка, обслуживание и т.п. IAS 18.13 требует в таких ситуациях при продаже товаров не включать в выручку часть, приходящуюся на эти дополнительные услуги. Первоначально эта часть признается доходами будущих периодов, которые в дальнейшем (по мере оказания услуг) амортизируются с отражением выручки. Указанные доходы будущих периодов амортизируются обычно линейным методом, если не имеется оснований применять другую пропорцию (IAS 18.25). Поскольку отложенные доходы представляют собой не резервы (IAS 37) и не финансовые обязательства (IAS 39), МСФО не устанавливают требования по их дисконтированию. Также МСФО не устанавливают четко, как именно необходимо оценивать компонент сделки в виде отложенных на будущее услуг. По мнению автора, наиболее правильным порядком является установленный в таких случаях в US GAAP (EITF 00-21): выручка распределяется между компонентами сделки исходя из их относительной справедливой стоимости. МСФО же содержат противоречивые указания. С одной стороны, в приложении к IAS 18 (п. 11) указывается, что отложенная выручка оценивается как ожидаемые расходы на оказание услуг плюс разумная прибыль. С другой стороны, на основе рассматриваемого пункта IAS 18.13 Комитет по интерпретациям делает вывод, что отложенная выручка должна оцениваться совершенно иначе.

Так, в июне 2007 года после долгих споров была утверждена Интерпретация IFRIC № 13 «Программы лояльности клиентов». Она касается учета ситуаций, когда продавец при продаже товаров (работ, услуг, предоставлении имущества в пользование) начисляет клиентам определенные «очки», «бонусы», которые могут быть ими впоследствии обменяны на товары, услуги и т.п. (бесплатно или в зачет уменьшения стоимости). По мнению комитета, такие ситуации также представляют собой пример комплексной операции по продаже (IAS 18.13). При продаже товаров, за которые клиенты смогут получить «бонусы», стоимость соответствующих бонусов вычитается из выручки и отражается как доходы будущих периодов. Стоимость бонусов может определяться компанией различным образом, но всегда со ссылкой на их справедливую стоимость: непосредственно по справедливой стоимости, как доля справедливой стоимости бонусов в общей справедливой стоимости продаж и т.п. В дальнейшем указанные отложенные доходы подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в составе выручки по мере того, как клиенты будут реализовывать заработанные «бонусы». Каланов Н.С. Некоторые особенности применения МСФО в торговых компаниях. // МСФО. Практика применения. - № 5,6. - 2007

Оценить компонент сделки в виде дополнительных услуг к поставленному товару по справедливой стоимости (а тем более по сравнительной справедливой стоимости) часто непросто. Кроме того, редко когда эта величина у торговых организаций бывает существенной, и еще более редко бывает существенным влияние погрешности оценки этой величины. Поэтому чаще всего отложенные доходы отражаются, как предписано в приложении к IAS 18, по ожидаемым затратам плюс разумная прибыль.

Приведем небольшой пример применения указанного порядка.

За два месяца до конца отчетного периода компания за 800000 реализовала партию высокотехнологичной техники и обязалась в течение одного года проводить обучение по ее использованию. По оценкам менеджмента, компания затратит около 30000 на обучение персонала заказчика; обучение осуществляется, по большому счету, равномерно в течение установленного срока. Средняя норма прибыли по оказанию непрофильных услуг в компании составляет около 20%. Таким образом, в момент продаж 36000 должны быть исключены из выручки и отражены в составе доходов будущих периодов. За два месяца до конца отчетного года была самортизирована часть этих доходов, поэтому при трансформации следует делать корректирующую запись лишь на остаток: