Судебно-бухгалтерская экспертиза

Документальные приемы - это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Эти первичные документы стали объектами расследования правоохранительными органами.

К расчетно-аналитическим приемам относятся, прежде всего, экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ - система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов требованиям законодательства, которые стали объектами расследования правоохранительными органами. Статистические расчеты - приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин и перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций.

Методы судебно-экономической экспертизы - способы и приемы, принимаемые экспертом-экономистом при проведении экономико-экспертных исследований.

Формальная проверка документа - способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, название документа, дата его заполнения, порядковый номер и.т.д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения и разного рода отклонения от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметическая проверка документа - способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.

Нормативная проверка документов - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в законодательных нормах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухучете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.

Сопоставление документов (встречная проверка документов) - способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вывоз груза и т.д.).

Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при исследовании элементов предмета экспертизы.

Методика проведения экспертизы включает в себя следующие последовательно выполняемые действия Россинская Е.Р. Эриашвили Н.Д. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - М.: Юнити-дана, 2012.:

ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;

анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), предоставленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;

выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;

рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;

установление фактического выполнения исследуемыми лицами, положений соответствующих отраслей законодательства;

исследование и разрешение вопросов;

составление заключения.

Объекты исследования судебно-экономической экспертизы - содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды Сахнова Т.В. Судебная экспертиза. М.: Городец, 2010.:

первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;

регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического), т.е. журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т.д.;

документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК) и утвержденные в учетной политике предприятия);

регистры учета индивидуального предпринимателя;

бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;

а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, это, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.

Необходимо при подготовке документов на исследование обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. Например, в случае, если исследуемый период - 2010, 2011, 2012 год, то и документы (приказ об утверждении учетной политике, положение об оплате труда и т.д.), должны быть за этот же период либо утвержденные ранее, но с продленным сроком действия.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета по тем или иным причинам (главной книги, журналов- ордеров) для исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения группируются в хронологическом порядке с приложением счетов-фактур, накладных и иных документов. Выписки банка должны соответствовать данным баланса и регистрам учета самого банка.

В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов - деловой переписки, справок и т.п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение, лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен такой круг документов, который обеспечит всесторонне исследование.

В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможности дачи заключения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения (сообщения о невозможности дачи заключения).

Необходимо обратить внимание на проблемы, возникающие при предоставлении документов (материалов дела), на экспертное исследование.

А) Норма предоставления материалов на экспертизу

Материалы, предоставляемые на экспертизу, должны быть упакованы, опечатаны. Данная норма закреплена в Экспертно-криминалистических подразделениях МВД России в п.15 Приказа МВД России от 29.06.2005 г. №511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации». Указанное требование не только позволяет исключить случаи потери объектов исследования, но и систематизировать информацию об учетных и распорядительных документах и в максимально сжатые сроки выявить недостающие документы для ответа на поставленные вопросы, а следовательно, и сократить сроки производства экспертизы.

Однако на практике не всегда материалы на экспертизу предоставляются в надлежащем виде. Документы предоставляются эксперту-бухгалтеру в виде многочисленных копий одного документа, либо документы могут не относиться к предмету экспертизы, например не предоставляются документы, содержащие учетные данные, показатели финансовой деятельности, данные налогового учета и отчетности. Бывают случаи предоставления документов не по исследуемому периоду (году, месяцу).

В практике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы существуют две крайности:

некоторые следователи изымают и приобщают к уголовному делу все документы, которые удалось обнаружить в организации, за период работы подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступления, то есть лицо, назначившее экспертизу, направляет эксперту все изъятые документы без должной и необходимой систематизации;

другие ограничиваются исследованием и приобщением к делу лишь тех документов, в которых есть следы подлога.

В первом случае объем уголовного дела неоправданно увеличивается за счет не имеющих никакого значения для доказывания документов, затрудняя исследование собранных доказательств прокурором и судом.

Во втором - создаются условия для выдвижения участниками процесса в суде различных версий, которые невозможно проверить без исследования взаимосвязанных документов, отсутствующих в материалах дела. Суд оказывается перед необходимостью истребовать дополнительные документы, которые к этому времени могут быть уничтожены либо фальсифицированы.

Решить эту проблему поможет привлечение специалиста-бухгалтера при производстве обыска и выемки тех письменных источников информации, которые отражают теневую сферу проверяемого предприятия и изъятии самых нужных, информативных документов из огромного объема всей документации предприятия.

В практике нередко случается, что следователи предоставляют экспертам большое количество материалов, не проверяя их на относимость, допустимость, достоверность, считая это прерогативой экспертов как более компетентных в вопросах экономики. В действительности нормами закона (ст. 87, 88 УПК Российской Федерации) закреплена прямая обязанность следователя проверки материалов дела. Неисполнение этой обязанности может привести:

а)либо к некачественному исследованию эксперта, поскольку он должен исследовать все представленные ему материалы, полагаясь на их относимость, допустимость и достоверность;

б)либо к невозможности дать заключение экспертом из-за противоречивости данных, указанных в различных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Б) Опись документов, представляемых на исследование

Поскольку материалы, представляемые на судебно- бухгалтерскую экспертизу, как правило, многообъектные, то, во избежание разногласий, основным требованием является обязательная опись документов, представляемых на исследование. После вскрытия упаковки эксперт проводит сверку объектов по описи с их перечнем в постановлении о назначении экспертизы. После чего выясняет, достаточен ли для дачи заключения объем имеющихся в его распоряжении материалов. В случае неполноты поступивших материалов эксперт сообщает следователю о необходимости представления дополнительных материалов путем направления в письменной форме соответствующего ходатайства либо отказывается от дачи заключения.

При получении отрицательного ответа на ходатайство эксперт проводит экспертизу по имеющимся материалам или возвращает их с указанием причин о невозможности дачи заключения. Необходимо отметить, что сообщение (акт) о невозможности дачи заключения оформляется в случаях, если не представляется возможным ответить ни на один из вопросов, поставленных на разрешение эксперта. Недостаточность материалов ставит под сомнение категоричность полученных экспертом выводов, их правильность и обоснованность.

В) Определении достоверности информации

При определении достоверности информации, содержащейся в объектах исследования, распространено, заблуждение экспертов о том, что если в том или ином документе, представленном как объект исследования, отсутствует один или несколько реквизитов, например - подпись должностного лица в товаросопроводительном или кассовом документе, то использовать данный документ при проведении исследования нельзя. Это является нарушением проведения судеб- но-бухгалтерской экспертизы.

В данном случае экспертом-бухгалтером не принимается во внимание, что оценка относимости, допустимости и достоверности доказательства (как сказано выше), исключительная компетенция следователя. Нельзя утверждать, что если приходный кассовый ордер оформлен неправильно (с нарушениями требований законодательства) или вовсе не составлен, то оплаты не было. Данный документ обязательно должен быть рассмотрен в экспертном исследовании при условии его приобщения к материалам дела следователем. Однако в экспертном заключении необходимо оговорить нарушения оформления данного документа.

Однако взаимодействие следователя и эксперта становится особенно актуальным, когда в деле имеются материалы чернового учета (черная бухгалтерия), либо черновые записи, сведения из которых без обязательного их процессуального закрепления с точки зрения относимости и допустимости экспертом-бухгалтером самостоятельно не могут быть приняты во внимание в качестве объектов исследования.

2.2 Разграничение компетенции между следователем и экспертом

Вторая важная проблема проведения судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в следующем.

Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства экономического анализа исходных данных, содержащихся в доказательствах, приобщенных к делу. Следователь, прокурор, судья, рассматривая дела о хищениях, налоговых правонарушениях, споры экономического характера между хозяйствующими субъектами и гражданами, исследуют финансовые, учетные документы, поэтому им необходимо знание методов исследования экономических, финансовых данных и данных бухгалтерского учета. Без этого невозможно самостоятельно проводить работу по расследованию хищений, налоговых преступлений и т.д., контролировать полноту и всесторонность исследования материалов уголовного дела, осуществляемого экспертом. На практике зачастую следователи, расследующие экономические преступления, не обладают минимальными экономическими знаниями.

Это приводит к тому, что в постановлении о назначении экспертизы перед экспертом ставятся вопросы справочного характера, не требующие проведения исследований с использованием экспертных методов. Однако на эти вопросы следователь может ответить и самостоятельно обратившись к Налоговому кодексу Российской Федерации или справочным материалам, например:

определить сроки уплаты налогов, сборов и платежей в бюджеты по предприятию А;

как производится расчет налога на прибыль (либо НДС, либо другого налога)?

в каком размере должны уплачиваться налоги и сборы предприятием Б? (В данном случае необходимо четко сформулировать вопрос: какова сумма начисленных налогов либо какова сумма уплаченных налогов, либо какова задолженность предприятия по налогам и сборам);

требуется ли лицензия для занятия какой-либо деятельностью?

Ряд вопросов, поставленных следователем на разрешение эксперта, не относится к предмету экономической экспертизы. Задаются правовые вопросы, относящиеся к исключительной компетенции следствия и суда, в том числе связанные с правовой оценкой действий лиц. Но, как мы выяснили выше, эксперт-бухгалтер обязан установить факты, имеющие значение для дела, посредством применения специальных экономических познаний к практической ситуации, научного исследования информации, содержащейся в материалах уголовного дела. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, а юридическая квалификация фактов нарушения налогового законодательства относится к компетенции следствия.

Эксперт-бухгалтер не должен проводить оценок из области права по конкретному делу. Он не должен вторгаться в сферу юридической квалификации деяний конкретных лиц.

Примеры подобных вопросов, которые задаются на практике следственными органами экспертам бухгалтерам:

причинен ли ущерб работникам предприятия, его кредиторам, учредителям, действиями (бездействиями) генерального директора?

включались ли в бухгалтерскую отчетность предприятия по устному или письменному указанию директора, заведомо ложные сведения о доходах или расходах в указанный период?

Очевидно, что при разрешении этих вопросов следователь самостоятельно должен давать ответ на основании результатов расследования. Фактически в данном случае эксперт-бухгалтер выполняет роль ассистента у следователя, прокурора или судьи при решении вопросов, относящихся к компетенции последних.

Таким образом, от понимания следственными органами, а также другими лицами, назначающими проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, задач и методов проведения указанной экспертизы зависит качество расследования преступлений в сфере экономики.

Решение указанной проблемы видится в использовании доэкспертной (до вынесения постановления о назначении экспертизы) оценки материалов уголовного дела экспертом. Эксперт-бухгалтер может оценить материалы и предложить следователю корректную (экономически правильную) форму вопроса. Участие эксперта-бухгалтера в качестве специалиста (что допускается законом) на следственном осмотре документов, использованных для совершения преступления, поможет следователю выявить неправильное заполнение отдельных реквизитов либо в целом документа. Специалист, присутствуя при допросах свидетелей, подозреваемых, обвиняемых, при производстве очных ставок поможет выявить и зафиксировать в протоколах полноту обстоятельств совершения преступления, связанного с учетным процессом.

В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД России в п. 30 Приказа МВД России от 29.06.2005 г. №511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации».

Необходимо упразднить практику назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, фактически подменяющих функции следователя, прокурора и судьи, придя вследствие этого к объективной необходимости неуклонного исполнения последними законодательно утвержденной обязанности всестороннего и объективного изучения и оценки доказательств, в том числе самостоятельной оценки актов налоговых проверок.

2.3 Качество судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза по налоговым преступлениям обычно назначается в целях подтверждения выводов акта налоговой проверки, проводимых органами налоговой или контрольно-ревизионной службы, и в довольно большом количестве случаев их полностью либо частично опровергает. Таким образом, дважды повторяется одно и то же действие, а именно анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта (предприятия, предпринимателя, физического лица) налоговым инспектором, затем экспертом-бухгалтером. Анализируя сложившуюся практику как проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, так и арбитражных судов, можно сделать вывод о том, что квалификация проверяющих налоговых инспекторов иногда бывает низка. Существует определенное количество совершения ими ошибок при выполнении своих профессиональных обязанностей.

На практике инспектор ФНС имеет право на занятие должности обычно при минимальных требованиях к своей квалификации (достаточно высшего (не всегда профильного) образования). Он полностью зависим в служебном отношении от своего руководства и не несет серьезной ответственности за результаты и качество проводимой проверки.

Эксперт-бухгалтер в системе Экспертно-криминалистической службы при МВД России проходит жесткую процедуру аттестации, законодательно защищен от попыток какого бы то ни было давления как со стороны руководства, так и с любой другой стороны на результаты производства экспертизы, и несет уголовную ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей. К тому же у заинтересованного лица (например, обвиняемого) всегда есть альтернатива - задекларированное законом право ходатайствовать о назначении независимой экспертизы.

Решение данной проблемы видится в повышении квалификационных требований к налоговым инспекторам и, что наиболее важно, в законодательном утверждении (о чем давно ведется речь на страницах печатных изданий) серьезного уровня ответственности налогового инспектора за некачественное осуществление проверки. Например, установить ответственность инспектора ФНС при наличии решения Высшего арбитражного суда, признающего полностью или частично незаконным решение по акту налоговой проверки. Но необходимо при этом также законодательно обеспечить профессиональную независимость налогового инспектора.

Предложенные действия позволят добиться сразу нескольких полезных результатов:

резко снизится количество некачественных проверок в целом, а следовательно, безосновательных уголовных дел;

отпадет необходимость в фактическом дублировании анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов, а значит, снизятся общественно необходимые затраты на эту деятельность;

существенно сократятся сроки процессуальных действий и повысится качество принимаемых следователем, прокурором и судом решений.

Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится, например экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.

Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Заключение эксперта всегда дается в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчет и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводы) излагаются ответы на вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные).

Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.

Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).

Глава 3. ПРАКТИКА ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ МЕТОДЫ ЕЕ ОПТИМИЗАЦИИ

3.1 Практика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

В связи с рассмотрением проблемы роста налоговых преступлений возникает особая актуальность рассмотрения проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Налоговый учет обособляется от бухгалтерского, но по-прежнему основой для исчисления налогов являются данные бухгалтерского учета.

В ходе работы над статьей рассмотрены, проанализированы и обобщены материалы налоговых проверок и заключения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Изучены представления о специальных познаниях и проблемы эффективности их использования в расследовании налоговых преступлений и правонарушений.

Налоговые преступления неоднородны, они тесно связаны с налоговыми правонарушениями в силу требований Налогового кодекса как условия уголовной ответственности в зависимости от размеров сокрытия налогов и сборов.

Способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы, уклонения от уплаты налогов очень разнообразны и изощрены, поэтому требуется тактическое, умелое и своевременное применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении налоговых правонарушений и преступлений.

Налоговые преступления насчитывают многовековую историю, как и сами налоги. С годами способы их совершения, размеры неуплаты и сокрытия налогов, субъекты налоговых правонарушений и преступлений менялись. Не изменились только причины их совершения - они все те же: экономические, юридические, социальные и моральные.

В настоящее время вследствие проведения радикальной налоговой реформы изменились состав и размер налогов, что сказывается на состоянии экономики страны, развитии предпринимательства, благосостоянии населения.

Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления:

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199).

Федеральным законом от 08.12.2003 №162-ФЗ внесены изменения в статью 199 - появились два важных примечания (199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента и 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).

В первом случае лицо осознает, что не исполняет свои обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет) и в личных интересах желает этого.

Во втором случае собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, осознает, что скрывает указанные денежные средства или имущество, и желает совершения таких действий, что также влечет суровое наказание.

В связи с тем, что судебные разбирательства уголовных дел по налоговым правонарушениям влекут крупные суммы штрафов, на эксперта возлагается огромная ответственность.

В соответствии со ст. 307 УК заведомо ложные заключение или показание эксперта наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.

Поэтому прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об ответственности.

Рассмотрим практику судебно-бухгалтерской экспертизы на примерах конкретных экспертных заключений, проведенных по фактам налоговых преступлений, предусмотренных статьями 199, 198 УК Российской Федерации.

Рассмотрим комиссионную экспертизу №XX от 26.04.12 по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС ООО «Урал» путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений и непредставления налоговых деклараций за 4-й квартал 2009 года. Исследовался период с 01.01.2008 по 31.12.2009 г.

В ходе расследования уголовного дела установлено, что документы о взаимоотношениях с рядом организаций изготовлены сотрудниками ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС. Фактически выполненные работы производились силами и средствами самой организации, а товарно-материальные ценности закупались у физических лиц без представления необходимых документов либо затраты не производились вообще.

Перед экспертом поставлены вопросы о суммах НДС и налога на прибыль, которые предприятие исчислило и фактически уплатило и которые оно должно было уплатить за исследуемый период. В ходе проведения различных следственных действий и производства экономической экспертизы было выявлено, что предприятия ООО «Ю», ООО «Р», ООО «С», ООО «Корпорация «УралМ», ООО «А» являются лжепоставщиками, то есть имеющиеся на предприятии ООО «Урал» документы подтверждали, что поставщиками услуг и ТМЦ являлись перечисленные контрагенты.

При проведении исследования экспертом использовались следующие методы:

формальная проверка документов;

метод сопоставления документов;

арифметическая проверка документов.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии со ст. 173 НК Российской Федерации, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК Российской Федерации, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК Российской Федерации.

Общая сумма налога экспертом рассчитана на основании выставленных в адрес ООО «ТД «Л» счетов-фактур. Всего выставлено счетов-фактур на сумму 7 млн. руб., в том числе НДС в сумме 1,16 млн. руб.

Далее эксперт рассчитывает сумму налоговых вычетов. Согласно представленным документам по движению денежных средств по расчетным счетам, ООО «Урал» за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. произвело оплаты поставщикам за товары (работы, услуги) на сумму 2,5 млн. руб., в том числе НДС в сумме 30 тыс. руб. Платежи с расчетных счетов ООО «Урал» в адрес «лжепоставщиков» не производило.

Налоговые вычеты в ходе экспертизы были произведены на основании:

счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС (п. 1 ст. 172 НК Российской Федерации).

Экспертами за исследуемый период налоговые вычеты приняты на основании представленных документов.

Таким образом, согласно представленным документам, эксперт определил, что за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г. ООО «Урал» следовало исчислить налог на добавленную стоимость в размере 1,13 млн. руб. (1,16 млн.руб. - 30 тыс. руб.).

Данные исследования можно представить в виде следующей схемы (рис. 3.1). Отметим следующие моменты:

во-первых, сумма НДС, подлежащего уплате, рассчитана с учетом того, что ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС изготавливало документы о взаимоотношениях с лжепоставщиками, что было выявлено и доказано в ходе следственных действий. То есть величина НДС, рассчитанного экспертом, находится в прямой зависимости от данного факта;

во-вторых, сумма НДС, подлежащего уплате, получена на основании представленных документов. Однако эксперт в ходе исследования указывал на неполноту представленных документов, дополнительные документы, возможно, могли бы повлиять на рассчитываемую сумму.

Рис. 3.1 Схема взаимодействия ООО «Урал» с контрагентами

Рассмотрим проведение дополнительной экспертизы от 21.03.2013 г., проводимой за период с 01.01.2009 г. по 30.09.2009 г. с целью установления точной суммы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость.

В связи с возбужденным уголовным делом по факту уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость ООО «Л» перед экспертом поставлены вопросы о сумме исчисленного и уплаченного НДС и сумме НДС, подлежащего уплате за указанный выше период.

Согласно представленным документам, ООО «Л.» пользовалось льготой по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость согласно ст. 149 п. 3 п.п. 2 НК Российской Федерации. В соответствии с данным подпунктом, не подлежат налогообложению операции реализации товаров, работ, услуг производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно- спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

ООО «Л» в соответствии с представленными учредительными документами подпадает под эту категорию налогоплательщиков, однако проведенное экспертом исследование выявило следующие факты.

ООО «Л» в исследуемый период реализовывало продукцию как самостоятельно, так и через комиссионеров с выставлением в адрес покупателей счетов- фактур и с выделением в данных счетах налога на добавленную стоимость. Согласно п.п. 2 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса, если налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставляют покупателю счет-фактуру с выделенным в ней НДС, то они обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет.

В процессе исследования эксперт выяснил, что ООО «Л.» реализовывало товары самостоятельно и через комиссионеров: ЗАО «УралТ» и ЗАО «Щ». Данные предприятия выставляли в адрес покупателей счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Денежные средства за товар от покупателей поступали как на счета комиссионеров, и в дальнейшем перечислялись на счет комитента, т.е. ООО «Л», так и на счет ООО «Л», минуя счета комиссионеров, с учетом НДС.

Таким образом, за исследуемый период ООО «Л» самостоятельно и через комиссионеров реализовало товаров на сумму 43 922,5 тыс. руб., в т.ч. НДС 7 319,6 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определялась по мере оплаты товаров (работ, услуг).

Следовательно, эксперт при расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость принял к расчету денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Л» от комиссионеров и покупателей с учетом налога на добавленную стоимость. Экспертом было принято во внимание и получение ООО «Л» векселей по договору комиссии. Также проанализирован акт взаимозачета, проведенный между ООО «Л» и предприятием ЗАО «Щ».

За период с 01.01.2009 г. по 30.09.2009 г., на расчетный счет ООО «Л» поступили денежные средства на сумму 31 637,4 тыс. руб., в т.ч. НДС 5 272,9 тыс. руб. Получены векселя в счет договора комиссии на сумму 720 тыс. руб.

ООО «Л» проведен акт взаимозачета с предприятием ЗАО «Щ» на сумму 165,9 тыс. руб. в т.ч. НДС 27,7 тыс. руб.

Общая сумма налога на добавленную стоимость, которую ООО «Л» должно было исчислить и уплатить, за исследуемый период составила 5 420,5 тыс. руб.

В ходе проведения исследования эксперт установил, что организация неверно использовала льготу по налогу на добавленную стоимость, установленную п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, и данный налог не исчисляло и не уплачивало.

Всего отгружено на общую сумму 43 922,5 тыс.руб. в т.ч. НДС 7 319,6 тыс.руб.

Схема взаимодействия ООО «Л» с покупателями и комиссионерами представлена на рис. 3.2.

Рис. 3.2 Схема взаимодействия ООО «Л» с покупателями

Рассмотрим заключение судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением ООО НТФ «О» от уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.09.2011 г. по 30.09.2012 г.. Налоговая проверка установила, что предприятие путем включения в затраты по приобретению товаров и услуг от несуществующих фирм ООО «С» и ООО «Е-К» (данный факт установлен следствием путем проведения следственных мероприятий) уклонилось от уплаты НДС в общей сумме 3 987,0 тыс. руб.

Перед экспертом поставлен вопрос: в какой сумме в период с 01.09.2011 г. по 30.09.2012 г. ООО НТФ «О» был заявлен к возмещению НДС по приобретенным у ООО «С» и ООО «Е-К» (которые фактически являются лжепоставщиками) товарам и услугам?

Порядок списания накопленных на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» сумм НДС регулируется нормативными актами. В бухгалтерском учете эта операция отражается по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС»).

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) товары (работы, услуги), отражаются бухгалтерской проводкой: Дебет сч. 68 «Расчеты по НДС» / Кредит сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Основательно и в полной мере исследовав все представленные документы, эксперт делает вывод, что за указанный период сумма, отнесенная в дебет счета 68.2 с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в бухгалтерском учете ООО НТФ «О» в разрезе контрагента ООО «С» составляет 2 794,2 тыс. руб., в разрезе контрагента ООО «Е-К» - 828,9 тыс. руб.

Следовательно, сумма НДС, заявленная ООО НТФ «О» к возмещению за исследуемый период по приобретенным товарам и услугам у ООО «С» и ООО «Е-К», в целом составляет 3 623,1 тыс. руб. В связи с тем, что в действительности, как доказало следствие, ООО «С» и ООО «Е-К» не являются поставщиками товаров и услуг, ООО НТФ «О» необоснованно принималась к возмещению сумма НДС в размере 3 623,1 тыс. руб. Заметим, что данные налоговой проверки выявляли сумму 3 987,0 тыс. руб.

Таким образом, эксперт не подтверждает сумму НДС, рассчитанную в ходе налоговой проверки. Разница составляет 363,9 тыс. руб.

Рассмотрим проведение судебно-экономической экспертизы от 04.02.2013 г., проведенной по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения ООО «Ц» от уплаты налогов по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК Российской Федерации.

Следствием установлено, что в период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. руководство предприятия неправомерно воспользовалось льготой по налогу на прибыль. Предприятие имеет право льготировать те суммы прибыли, которые были направлены на «финансирование капитальных вложений производственного назначения».

Суть данной экспертизы сводится к тому, что эксперт проверяет перечень расходов, неправомерно отнесенных на затраты по капитальным вложениям, который был рассчитан налоговой инспекцией.

По данным налоговой проверки в 2010 году ООО «Ц» произвело капитальные затраты непроизводственного характера в сумме 219 тыс. руб. (с учетом износа). Соответственно в 2010 году предприятие не уплатило сумму налога на прибыль с суммы неправомерно примененной льготы в размере 76,7 тыс. руб. В 2011 году сумма материальных затрат капитального характера, неправомерно отнесенная к производственным, составила 601,2 тыс. руб., неуплаченный налог на прибыль - 210,4 тыс. руб.

Таким образом, согласно акту налоговой проверки, общая сумма налога на прибыль, неуплаченного ООО «Ц» в результате неправомерного применения льготы, составила 287,1 тыс. руб.

Перед экспертом поставлен вопрос о сумме, в которой следовало исчислить и уплатить налог на прибыль по результатам деятельности ООО «Ц» за указанный период с учетом неправомерности применения льготы по налогообложению.

Эксперт указывает, что предприятие может льготировать те суммы прибыли, которые были направлены на развитие собственной производственной базы.

Согласно расчетам эксперта, затраты, не относящиеся к производственным, но отнесенные предприятием в состав капитальных вложений, составили:

за 2010 год 219,4 тыс. руб. с учетом износа (амортизации);

за 2011 - год 601,2 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога на прибыль, доначисленная на суммы не льготируемых затрат, отнесенных на капитальные вложения ООО «Ц», составила:

287,2 тыс. руб. за исследуемый период;

76,8 тыс. руб. за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г.;

210,4 тыс. руб. за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г.

Незначительное расхождение данных налоговой проверки и экспертного заключения произошло по следующей причине. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов, учитываемых в расчете налоговой базы, эксперт и налоговый инспектор включили разные статьи. Соответственно различается налоговая база и сумма налога, вносимая в бюджет.

Пример может проиллюстрировать, каким образом возникают разночтения между экспертом и работником налогового органа по поводу отдельных статей законодательства (в данном случае при определении состава затрат организации, не относящихся к производственным).

Рассмотрим экспертизу от 1.03.2013 г., проводимую по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением предприятием Фонд «Э» от уплаты налога на добавленную стоимость за период 2012 г. По данным налоговой проверки сумма неуплаты Фондом «Э» НДС составила 16 417,2 тыс. руб.

На разрешение эксперта поставлены вопросы о сумме фактически исчисленного и уплаченного в бюджет НДС, сумме НДС, подлежащего уплате, и вопрос о разнице между ними.

При проведении оценки достаточности объектов экспертом применялся метод предварительного исследования материалов, по которым планировалось производство экспертизы. В ходе первого этапа предварительного исследования материалов экспертом определены, какие из представленных материалов могут быть использованы в качестве объектов исследования. В ходе второго этапа предварительного исследования установлена полнота каждого вида объекта исследования.

В рассматриваемой экспертизе наличествует оговорка о том, что выводы эксперта соответствуют только представленным документам.

При проведении исследования экспертом использовались методы документального контроля:

визуальный осмотр;

формальная проверка;

метод сопоставления документов;

экономический анализ и арифметические подсчеты.

Отвечая на вопрос о том, какую сумму НДС Фонд

«Э» должен был исчислить и уплатить, эксперт провел исследование налога по элементам.

В течение 2012 г. Фонд «Э» занимался реализацией продукции. В соответствии со статьей 146 НК Российской Федерации реализация является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база, в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК Российской Федерации, определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Моментом определения налоговой базы, согласно учетной политике Фонда «Э», является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо прекращение встречного обязательства покупателя указанных товаров (работ, услуг) перед организацией. Налоговый период в Фонде «Э» по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц. НДС принимается к вычету по оплаченным счетам-фактурам, полученным по товарам (работам и услугам). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

За 2012 год Фонд «Э» реализовал покупателям товаров (работ, услуг) в размере 106 934,7 тыс. руб., в т.ч. НДС 16 317,7 тыс. руб. Оплата производилась путем поступления денежных средств на расчетные счета, поступления денежных средств в кассу, путем получения векселей, путем прекращения обязательств зачетом.

Эксперт рассматривает, в соответствии с имеющимися документами, в качестве оплаты от покупателей за 2012 год поступившую сумму в 58 276,3 тыс. руб., в том числе НДС 8 948,9 тыс. руб.

За 2012 год Фонд «Э» приобрел товаров (работ, услуг) на сумму 50 504,1 тыс. руб., в том числе НДС 7 647,1 тыс. руб.

При определении размера налоговых вычетов экспертом не учитывались суммы НДС, уплаченные Фондом с расчетных счетов на счета ЗАО «У» в счет договора займа, так как это не предусмотрено ст. 172 НК Российской Федерации. В ходе проведения исследования эксперт пришел к выводу, что право на налоговый вычет по договору займа у предприятия отсутствует.

Оплата Фондом «Э» приобретенных товаров (работ, услуг) в 2012 г. составила 34 089,0 тыс. руб., в том числе НДС 5 189,7 тыс. руб.

Таким образом, Фонд «Э» должен уплатить в бюджет НДС за 2012 год в сумме 3 759,2 тыс. руб. (8 948,9 - - 5 189,7).

Согласно лицевым карточкам из ИФНС, по месту регистрации предприятия, с учетом сроков уплаты налога, Фонд «Э» исчислил к возмещению налог на добавленную стоимость за 2012 г. в сумме 17 621,5 тыс. руб.

Таким образом, разница между суммой НДС, подлежащей исчислению и уплате в бюджет Фондом «Э» и суммой НДС, фактически им исчисленного за каждый налоговый период (календарный месяц) в течение 2012-го финансового года составила 21 380,7 тыс. руб. (3 759,2 тыс. руб. - (-17 621,5 тыс. руб.)).

В итоге видна существенная разница между результатами налоговой проверки за исследуемый период (сумма неуплаты (неполной уплаты) Фондом «Э» НДС составила 16 417,2 тыс. руб.) и результатами исследования эксперта (разница между суммой НДС, подлежащего исчислению и уплате в бюджет, и суммой НДС, фактически исчисленного, составила 21 380,7 тыс. руб.). Такая ситуация далеко не редкость. Бухгалтерская экспертиза зачастую полностью либо частично опровергает результаты налоговой проверки, причины этого нами были рассмотрены выше.

Таким образом, главная цель рассмотренной нами судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по налоговым правонарушениям при расследовании уголовных дел по статьям 198 и 199 УК Российской Федерации - это выявление сумм неуплаченных налогов и определение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с законодательством.

В хозяйственных спорах часто возникает необходимость определения размера задолженности между сторонами сделки или величины причиненного ущерба и возникает необходимость проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС) от 30 ноября 1999 г. №7462/98 рассматривалась следующая ситуация: коммерческий банк открыл акционерному обществу кредитную линию, однако в связи с неуплатой процентов договор расторг и предъявил иск о взыскании задолженности. Кредитование осуществлялось с нарушением действующих правил - без открытия отдельного ссудного счета. Денежные средства, перечисленные по спорному договору, отражались на ссудном счете, открытом по ранее заключенным кредитным договорам. В результате чего, исходя из представленных банком документов, невозможно определить, в соответствии с каким конкретным договором выдавался кредит и по какому кредитному договору уплачивались проценты. Истец и ответчик, доказывая правомерность своих требований, представили в суд «взаимоисключающие аудиторские заключения». Без уяснения сущности финансовых потоков невозможно было вынести обоснованное судебное решение. В данном случае ВАС России направил дело на рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что при наличии спорных доказательств для определения правомерности требований сторон суд должен назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Аналогичные задачи ставятся перед судебно-бухгалтерской экспертизой и при рассмотрении налоговых споров.

В судебном разбирательстве в качестве доказательств были использованы выводы эксперта-бухгалтера в споре между компанией, входящей в один из крупнейших международных холдингов, и налоговым органом. Компания занималась маркетингом и реализацией продукции другой компании, входящей в тот же холдинг, причем продукция реализовывалась покупателям на основании агентского договора.

Компания-агент для осуществления своей деятельности привлекала кредитные средства, относя проценты по кредитам на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Претензии налогового органа сводились к тому, что привлеченные средства не были необходимы для финансирования деятельности агента и под видом выручки за реализованную продукцию перечислялись принципалу. На этом основании налоговый орган доначислил компании налог на прибыль, исключив из расчета налоговой базы сумму процентов по кредитам.

Выручка от покупателей поступала агенту ежедневно, а в соответствии с условиями договора агент перечислял принципалу средства в течение пяти дней со дня получения их от покупателей, и средства перечислялись общей суммой без указания источника (покупателя, договора поставки, счета-фактуры, выставленного агентом, и т.п.). Кроме того, кредиты привлекались на краткосрочный период (до нескольких дней). В этих условиях подтвердить или опровергнуть доводы налогового органа о наличии в суммах, перечисляемых агентом принципалу, сумм привлеченных средств на основании учетных регистров было невозможно.

В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы (она длилась более месяца) были применены экономико-математические методы анализа финансовых потоков, которые показали несостоятельность позиции налогового органа.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17 января 2012 г. по делу №КГ-А40/8077-11 указал в качестве основания неправомерности судебного решения следующие обстоятельства: «Апелляционная инстанция, в нарушение ст. 57 АПК Российской Федерации о подтверждении обстоятельств дела определенными доказательствами и ст. 59 АПК Российской Федерации об оценке доказательств, вместо обсуждения вопроса о целесообразности, обоснованности назначения по делу соответствующей экспертизы (бухгалтерской или др.) либо проведения стоимостной оценки объекта и его отдельных помещений в установленном законом порядке, занялась самостоятельными и во многом произвольными математическими расчетами, не обладая для этого необходимыми специальными познаниями, которые и не требуются от судов при рассмотрении дела» Постановление ФАС Московского округа от 17 января 2012 г. по делу №КГ-А40/8077-11.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2013 г. по делу №Ф12-9676/2012(7951-А81- 19) указано: налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности перечисления предпринимателем Г. налога на доходы физических лиц, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2013 г. по делу №Ф12-9676/2012(7951-А81- 19).

По результатам проверки было принято решение о привлечении Г. к налоговой ответственности, взыскании налогов, страховых взносов и пеней. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем дохода в результате неполного отражения выручки от реализации товаров и завышения расходов. Эпизод касался учета для целей налогообложения выручки за реализованный, но в дальнейшем возвращенный покупателями товар. Налоговый орган утверждал, что при отсутствии актов возврата денежных средств стоимость возвращенного товара не должна исключаться из выручки.