В процессе общественного воспроизводства торговля играет роль связующего звена (посредника) между производством, распределением и потреблением товаров. Непосредственно в сфере торговли происходит балансирование спроса и предложения на продукты труда, завершается кругооборот средств, вложенных в их производство, происходит превращение товарной формы стоимости в денежную и создается экономическая основа для возобновления производства товаров. Возникновение торговли исторически обусловлено общественным разделением труда, когда есть товарное производство. Обмен продуктами становится неэффективным в самом производстве по причине разобщенности производителей и необходимости повышения производительности труда в сфере производства. Выделяется производство продуктов для обмена. Обмен продуктами труда обособляется от производителя, и начинает самостоятельно выступать в форме товарного обмена на рынке. С появлением денег товарообмен уступает место обмену товаров посредством денег. Происходит раздвоение товара на товар и деньги, что привело к развитию торговли, в том числе и розничной.

Розничная торговля является важнейшим звеном в процессе доведения товаров от производителей к потребителям. Она определяется как вид торговли товарами, предназначенными для личного, семейного, домашнего потребления и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью [39, с.4]. Розничная торговля представляет собой конечное звено в цепи продаж товаров.

Потребитель старается приобрести необходимый ему товар (услуги) хорошего качества, а розничный продавец - прибыль. В процессе совершения акта покупки потребитель получает определенное психологическое удовлетворение, укрепляет или повышает свой социальный статус. Покупка способствует самовыражению и самоутверждению покупателя.

Торговая деятельность - это инициативная самостоятельная деятельность юридических лиц и граждан по осуществлению закупки и продаж товаров с целью получения прибыли [11, с.6]. Она включает в себя отношения, связанные с процессом движения товаров от момента их закупки и до реализации. Перед торговыми организациями встает задача определения такого размера товарных запасов, который будет экономически выгоден, а также соответствовать ее потребностям. Экономически обоснованный товарный запас позволяет наращивать объем их реализации, укреплять финансовое положение субъекта хозяйствования, повысить его конкурентоспособность на рынке товаров и услуг.

В экономической литературе выделяют основные функции розничной торговли:

1. реализация производственных товаров;

2. доведение предметов потребления до потребителя;

3. поддержание баланса между спросом и предложением и одновременно влияние на производство через ассортимент выпускаемой продукции;

4. уменьшение затрат в сфере потребления путем совершенствования технологий продаж и информационных услуг;

5. функции, которые обусловлены концепцией маркетинга: продвижение товара, изучение рынка, организация продаж, определение цены, создание служб сервиса [11, с.10-11]

Организации розничной торговли осуществляют перемещение товаров от производителей до потребителей, и при этом производят ряд операций по продолжению процесса производства в сфере обращения - подсортировка, подработка, придание товарного вида, послепродажное обслуживание вещи у покупателя и другие.

Формирование цены реализуемого товара завершается в розничной торговле.

В гражданском законодательстве под товаром понимается предмет договора купли-продажи, по которому согласно ст.424 Гражданского Кодекса Республики Беларусь (п.1) одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [10, с.229].

Специфика товара по договору купли-продажи заключается в том, что он предназначен для личного, семейного, дополнительного или другого использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Закон Республики Беларусь "О торговле" определяет товар как "вещи" (предметы личного, семейного, дополнительного потребления, продукции производственно-технического назначения и иное имущество), предназначенные для продажи [29, с.12].

Критерии признания вещи товаром следует считать условие его дальнейшей продажи, т.е. возможность осуществления торговой деятельности и определения юридической судьбы товара путем изменения его принадлежности. Только обладая правом, распоряжения товаром, организация может осуществлять его продажу.

С общеэкономической точки зрения товаром выступает любой предмет обмена.Ф. Ф. Бутынец отмечает, что "под товаром" в широком значении понимают материальную или нематериальную собственность, которая реализуется на рынке. Товаром могут быть продукты как физического, так и умственного труда, результат услуг, сама способность к труду, земле и ее недра - все, что имеет потребительскую стоимость и может обмениваться на другой товар (деньги) собственником. В узком значении под товаром понимают продукт труда, произведенный и предназначенный для продажи [8, с.6]. В розничной торговле это могут быть материальные (вещественные) ценности, работы, услуги, т.е. все, что в процессе экономического оборота обменивается на деньги.

С момента приобретения товара розничной торговой организацией до момента его реализации конечному потребителю, персонал осуществляет ряд взаимосвязанных торгово-технологических операций, как обеспечивающих продолжение производственных операций в сфере обращения, так и выполнение чисто торговых функций направленных на доведение товаров до покупателей с минимальными затратами трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Объектом приложения труда в торговле, предметом труда является товар, который до момента реализации непосредственно потребителю, является товарным запасом.

С экономической точки зрения товарные запасы перемещаются, меняют свой размер и постоянно вовлекаются в товарооборот, продаются, перестают быть запасными. Но они замещаются другими партиями товаров, т.е. товарные запасы возобновляются и являются основой осуществления самого процесса реализации товаров в торговой организации.

М.М. Дарбинян, раскрывая природу экономической категории "запас" писал, что "в сфере производства запасы выступают в виде производственных запасов - сырье, материалов, топлива, находящихся на предприятии и предназначенных для производственного потребления. В сфере товарного обращения - это запасы товаров в пути, оптовой и розничной торговли, а также у производителей". Он утверждал, что "непрерывность процесса общественного воспроизводства обусловлена постоянным наличием на рынке, в сфере обращения, в процессе перемещения от производства к потребителю определенной массы товаров, которая образует товарный запас" [11, с.7-8].

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что товарный запас является наиболее мобильной частью совокупного общественного запаса и отличается от других форм запаса тем, что составляющий запас продукт труда, производится как товар для продажи, находится в сфере обращения и переходит в сферу потребления путем купли-продажи.

При анализе действующего законодательства по бухгалтерскому учету в Республике Беларусь видно, что в нем не дано определение понятия "товар". В международной бухгалтерской практике товар рассматривается как элемент запасов организации. Запасы учитываются в составе оборотных активов, то есть активов предназначенных для реализации, потребления в процессе хозяйственной деятельности в течение года или операционного цикла, если длится более года.

При отсутствии четкого определения понятия "товар" для целей бухгалтерского учета следует исходить из сложившейся бухгалтерской практики идентификации товаров и подходов к определению его сущности, изложенных МСФО. К товарам для целей бухгалтерского учета относят материальные ценности, предназначенные непосредственно для продажи.

Информация о товарах и их запасах составляет базу аналитических данных и формируется в соответствии с целями и задачами управления ими. Применяемые в Республике Беларусь формы организации и методики ведения бухгалтерского учета товаров в розничной торговле имеют ряд недостатков, главным из которых является отсутствие натурально - стоимостного учета товаров, сущность которых заключается в создании информационной базы для контроля за товарными запасами и управления товарами в розничной торговле посредством внедрения автоматизированной идентификации товаров на основе технологий штрихового кодирования.

Технология штрихового кодирования и система автоматизированного сбора и обработки данных о товарах в розничной торговле обеспечивает повышение аналитичности, оперативности, качества бухгалтерского учета и усиления контроля за сохранностью и движением товаров от момента их поступления и до реализации покупателям.

Товар, поступая от производителей, попадает в сферу потребления, т.е. продается. Реализация товаров населению - это есть розничный товарооборот. розничным товарооборотом является продажа продовольственных и непродовольственных товаров населению за наличный и безналичный расчет. Розничный товарооборот учитывается в розничных ценах, включающих торговую надбавку, налог на добавленную стоимость, по моменту отпуска товаров покупателям, независимо от времени уплаты денег и сдачи торговой выручки в банк.

Проведенные исследования экономических и юридических подходов к определению содержания понятия "товар" позволили выделить основные признаки его характеристики как объекта учета и управления в розничной торговле:

по целевому предназначению они представляют собой имущество, независимо от источников приобретения, предназначенное для дальнейшей продажи непосредственно конечным потребителем с целью их некоммерческого использования, при условии наличия права распоряжения ими;

по натурально-вещественной форме являются материальными ценностями;

по степени завершенности производственного процесса представляют собой готовый продукт, который не предназначен для дальнейшей обработки в организации торговли (кроме предпродажной подготовки);

по участию в хозяйственной деятельности торговой организации относятся к активам, которые непосредственно задействованы в его основной деятельности;

по информационному признаку являются объектами бухгалтерского, статистического и налогового учета;

по степени идентификации являются объектами бухгалтерского учета учитываемые в стоимостном или натуральном и стоимостном измерителях;

по правовому аспекту являются имуществом, принадлежащим организации по праву собственности или не принадлежащие ей по праву собственности.

Цель бухгалтерского учета и анализа движения товаров - обеспечить строгий контроль за своевременным и правильным документальным оформлением и полнотой оприходования и списания отгруженных товаров, соблюдением порядка формирования продажных цен и применение торговых надбавок, ведение расчетов с поставщиками и покупателями, своевременным погашением дебиторской задолженности за отгруженные товарно-материальные ценности, выполнением плана товарооборота и выручкой от реализации товаров, выявить залежалые и неходовые товары, изучить динамику движения товаров и тары, наметить пути повышения эффективности использования товаров.

Основными задачами бухгалтерского учета движения товаров и тары в организациях торговли являются:

контроль законности, целесообразностью и эффективности совершения товарных операций;

контроль своевременности предоставления отчетности материально - ответственными лицами;

достоверность учета товаров и тары, товарооборота и выручки от реализации товаров;

достоверное отражение в учете валовой прибыли от реализации товаров;

своевременное и правильное исчисление от валовой прибыли налогов и неналоговых платежей и выявления финансового результата от реализации товаров.

Задачами анализа движения товаров являются:

проверка выполнения планов (прогнозов) товарооборота, удовлетворения покупательского спроса на отдельные товары, освоение долгосрочных нормативов по показаниям торговой деятельности, определение тенденций экономического и социального развития организаций розничной торговли;

изучение, количественное измерение и обобщение влияния факторов на выполнение плана и динамику розничного товарооборота;

выявление путей, возможностей и резервов расчета товарооборота, повышение качества обслуживания покупателей, эффективности использования материально - технической базы торговли, товарных и трудовых ресурсов;

разработка оптимальных стратегических управленческих решений по развитию розничного товарооборота торговой деятельности организации;

выявление, изучение и мобилизация резервов роста доходов, прибыли, повышения рентабельности при улучшении качества обслуживания покупателей;

изучение экономической целесообразности распределения и использования прибыли.

В учете товаров в торговых организациях придерживаются следующих принципов:

1. Принцип материальной ответственности работников за товарно - материальные ценности при их приемке, хранении и отпуске. Применение полной индивидуальной или бригадной материальной ответственности определяет ведение учета товаров и тары по местам хранения и материально - ответственным лицам. Под материальной ответственностью понимается обязанность работника возместить в установленном порядке причинный по его вине ущерб организации. При приеме на работу материально - ответственных лиц администрация организации заключает с ними договор о материальной ответственности, установленной формы. В потребительской кооперации применяют две формы материальной ответственности: индивидуальную - организация заключает договор с одним лицом; коллективную - организация заключает договор с бригадой.

2. Принцип документального оформления хозяйственных операций. Этот принцип торговые организации реализуют путем применения типовых и специализированных форм товарных документов для учета реализации и прочего выбытия товаров и тары, которые являются бланками строгой отчетности.

3. Принцип периодической отчетности материально-ответственных лиц. Обусловлен периодичностью бухгалтерской отчетности и необходимостью своевременной обработки и обобщения текущих данных по движению товаров и тары с целью получения информации о товарных запасах, об их реализации, выявление валового дохода от реализации и т.д.

4. Принцип использования в учете денежного и натурального измерителей определяет ведение натурально-стоимостного и стоимостного учета в натуральных единицах и национальной денежной единицы, независимо от валюты контрактов.

5. Выбор учетной цены (покупная или продажная) должен обеспечить удобную схему учета реализации товаров. В организациях розничной торговли товары учитывают по розничным ценам, включая налог на добавленную стоимость. На распределительных складах розничной организации товары учитываются по отпускным ценам предприятий-изготовителей и импортеров Республики Беларусь. Товары, поступившие от поставщиков-посредников, учитывают по отпускным ценам предприятия-изготовителя без налога на добавленную стоимость.

6. Принцип соответствия в учете товарных операций требует:

отражения в учете выбытия, внутреннего перемещения товаров и тары в том отчетном периоде, в котором совершены хозяйственные операции;

единство оценки поступивших и выбывших товаров, что обуславливает списание с материально - ответственных лиц выбывших товаров и тары по тем же ценам, по которым они были оприходованы под отчет;

тождества оприходованных товарно-материальных ценностей одним и списанных в расход другим материально - ответственным лицом при их внутреннем перемещении, что доследуется встречной проверкой этих данных в регистрах бухгалтерского учета за отчетный месяц;

тождества данных натурально-стоимостного и стоимостного учета, аналитического учета товаров и тары, что обусловлено отражением одной и той же информации на счетах бухгалтерского учета и обеспечено сверкой соответствующих учетных данных в регистрах бухгалтерского учета.

7. Оценка реализованных товаров и отражение товаров в отчетности по себестоимости. В себестоимость реализованных товаров (товаров в остатке) включают их покупную стоимость с налогом на добавленную стоимость и расходами на реализованные товары (на остаток товаров).

8. Определение момента реализации позволяет обеспечить единые методологические основы учета выручки, валовой прибыли, прибыли прочих доходов и расходов, контролировать уплату налоговых и неналоговых платежей в бюджет. Учет выручки от реализации товаров в розничной торговле ведут по моменту отпуска товаров покупателем вне зависимости от момента получения платежей за них.

9. Выбор метода определения валовой прибыли на реализованные товары обусловлен выбором учетной цены и момента реализации товара. В организациях розничной торговли доход от розничной реализации товаров определяют по расчету методом среднего процента.

10. Принцип сплошного и непрерывного контроля товародвижения в розничной торговле реализуют через применение типовых форм первичных товарных и денежных документов, а также путем использования контрольно-кассовых суммирующих аппаратов.

Решение всех задач бухгалтерского учета в торговле возможно лишь при правильной организации товарных операций. В свою очередь правильная рациональная организация учета движения товаров и товарооборота требует соблюдения следующих принципов:

единство показателей плана и учета товарооборота;

своевременное и быстрое формирование информации о выполнении плана товарооборота и его динамике;

единство оценки товарных запасов;

четкая система материальной ответственности и правильная организация хранения товаров;

оптимальный учет товарных запасов в натуральном и стоимостном выражении;

совершенствование систем хозяйствования.

Единство плановых и учетных показателей обеспечивается экономически обоснованной единой методологией определения и оценки товарных запасов и товарооборота. Информация о них в бухгалтерском учете по методологии и методике расчета должна соответствовать показателям плана. Своевременное и быстрое формирование информации о выполнении плана товарооборота позволит повысить значение учета, как функции управления текущей деятельностью.

Сущность единства оценки товарных запасов заключается в том, что на каждом предприятии товары приходуют и списывают в расход по одинаковым ценам.

Каждая организация обязана строго соблюдать формирование цен. Всякое отклонение от них при реализации товаров неизбежно ослабляет хозрасчетный механизм, поскольку ведет к образованию неоправданного дохода на одних и убытков на других предприятиях. Нарушение цен при продаже товаров населению приводит к обсчету покупателей или нанесению ущерба государству. Оно может вызвать неравенство между спросом на отдельные товары и их предложением. Следовательно, необходим постоянный контроль соблюдения установленных цен на всем пути движения товаров: от производства до конечного потребителя (покупателя).

Четкая система материальной ответственности заключается в том, что учет ведется раздельно по каждой бригаде. Это делается с целью обеспечения строгого разграничения материальной ответственности за сохранностью товарных ресурсов.

Контроль сохранности товарно-материальных ценностей в розничной торговле обуславливает особенности в организации материальной ответственности. Бухгалтерский учет движения товаров и тары в розничной торговле ведется раздельно по бригадам, или по материально ответственным лицам.

В розничной торговле применяется только суммовой учет товарных запасов. Это связано с тем, что розничная торговля осуществляет продажу товаров непосредственно потребителям и каждую вещь нельзя оформить специальным счетом с указанием цены, количества и стоимости товара. В виде исключения количественно-суммовой учет ведется лишь по ювелирным изделиям, антикварным вещам, бытовому серебру, продаваемому на вес, товарам принятым на комиссию.

Единство оценки товаров и тары при приходовании и списании с материально-ответственных лиц является одним из основных условий правильной организации учета товарных запасов в розничной торговле. Приходуются и списываются товары материально-ответственными лицами только по продажным ценам.

По степени хозяйствования и самостоятельности розничные торговые предприятия делятся на учитываемые в централизованном порядке на балансе торговой организации, выделенные на самостоятельный баланс, но не имеющие своих счетов в банке: выделенные на самостоятельный баланс и имеющие свои расчетные и другие счета в банке.

В целях укрепления хозяйственного расчета деятельность розничных торговых предприятий учитываемых централизованно, в бухгалтерии торговой организации оценивается по таким показателям, как товарооборот, доходы, прибыль и др.

Таким образом, применение суммового учета товаров и степень самостоятельности хозяйствования розничных торговых предприятий и определяют особенности учета товарных операций на предприятиях розничной торговли.

1.2 Методические и организационно-технические аспекты учета товаров и тары в учетной политике организации