Облік, аналіз та контроль податку на додану вартість на підприємстві

7. забезпечує керівників, кредиторів, інвесторів, аудиторів та інших користувачів бухгалтерської звітності достовірності бухгалтерської інформації з відповідних напрямків обліку

8. розробляє робочий план рахунків, форми первинних документів, що мають використовуватись для оформлення господарської операції, по яких не передбачені типові форми, а також форми документів для внутрішньої бухгалтерської звітності, бере участь у визначені змісту основних прийомів і методів ведення обліку і технології обробки бухгалтерської інформації;

9. бере участь у проведені економічного аналізу господарсько-фінансової діяльності Товариства за даними бухгалтерського обліку і звітності з метою виявлення внутрішньогосподарських резервів, здійснення режиму економії і заходів щодо вдосконалення документообігу, у розробці і впроваджені прогресивних формі методів бухгалтерського обліку на основі застосування сучасних засобів обчислювальної техніки, у проведені інвентаризації коштів і товарно-матеріальних цінностей;

10. готує дані про відповідальні ділянки бухгалтерського обліку для складання звітності, стежить за схоронністю бухгалтерських документів, оформляє їх у відповідності до встановленого порядку передачі в архів;

11. виконує роботу з формуванню, веденню і збереженню бази даних бухгалтерської інформації, вносить зміни в довідкову і нормативну інформацію, використовувану при обробці даних.

12. оформляє платіжні доручення і вчасно надає їх у банк;

13. робить розрахунок платежів по договорах оренди, контролює правильність і своєчасність платежів;

14. бере участь у проведені інвентаризації;

15. заміщає відсутніх бухгалтерів та інші організаційні моменти.

Облік на підприємстві автоматизований з використанням програми 1С 7,7. Кожного дня керівники відділів звітують перед головним бухгалтером про:

· роботу, яку виконали;

· проблеми які будуть вирішуватись в найближчий час;

· розпорядок на наступний день та ін.

В цілому на підприємстві бухгалтерський облік організований відповідно чинному законодавству, проте слід зауважите деякі невідповідності. Зокрема, в обліковій політиці підприємства вказано що на підприємстві журнально-ордерна форма, тоді як застосовується автоматизована форма обліку.

Розділ 2. Методика обліку ПДВ

2.1 Формування масиву фактографічної інформації

Факт або фактографічний матеріал - це щось реально існуюче і твердо встановлене: події, імена, назви, дати, кількісні і якісні показники, цитати та економічні дослідження, фактографічна інформація включає описування фактів господарської діяльності підприємств, організацій, установ тощо. До неї відноситься статистична, планова, нормативна, аналітична інформація про діяльність підприємств, об'єднань, галузей, народного господарства загалом.

Факти і фактографічна інформація формується в системі господарського обліку за допомогою методів статистичного, оперативного і бухгалтерського обліку, які передбачають суцільне та неперервне документування господарських процесів. Облік дозволяє не лише фіксувати факти господарської діяльності та накопичувати фактографічну інформацію, але й впливати на удосконалення цієї діяльності через систему управління. Дані обліку трансформуються у звітності, створюючи якісно нову фактографічну інформацію, яка узагальнюється в системі державної статистики і відображає результати соціально-економічного розвитку.

Документація -- це спосіб оформлення господарських операцій відповідними документами, призначений для первинного спостереження за господарськими операціями як обов'язкова умова відображення їх в обліку. Документація відіграє також важливу роль в управлінні діяльністю підприємства, забезпечує контроль за збереженням майна господарства, раціональним його використанням. Вона має юридичне значення як письмовий доказ здійснення господарських операцій. Використовують документацію для аналізу господарської діяльності, фінансового контролю, аудиту й документальних ревізій.

Усі способи обробки облікової інформації в системі бухгалтерського обліку можна поділити на три види:

· паперовий;

· механізований;

· комп'ютерний (автоматизований, залежно від виду обчислювальної техніки, що застосовується).

Перші два методи можна об'єднати під загальною назвою безкомп'ютерний спосіб, який об'єднує паперовий та механізований, маючи на увазі перелік технічних засобів, а саме спосіб їх використання. Головними з них є вимоги достовірності та об'єктивності, максимальної стислості при повноті інформації, точності, що виключає можливість двоякого розуміння тексту.

Основним первинним документом з ПДВ є податкова накладна -податковий документ, що підтверджує виникнення податкового зобов'язання у платника податку в зв'язку з продажем товарів, робіт, послуг і одночасно підтверджує право на податковий кредит у покупця - платника податку у зв'язку з придбанням таких товарів, робіт, послуг. Форма податкової накладної та порядок її складання затверджені наказом Міністерства фінансів України" Порядок заповнення податкової наладноїї" від 22 листопада 2011 р. за N 1333/20071.

Платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками наступні реквізити (табл.2.1).Відсутність хоча б одного з цих реквізитів є підставою для признання податкової накладної недійсною.

Таблиця 2.1. Порядок заповнення податкової накладної.

Податкова накладна може бути заповнена або українською, або російською мовами. За операціями, що обкладаються ПДВ і звільнені від оподаткування,складаються окремі податкові накладні. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). Платники податку повинні зберігати податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податків - протягом трьох років (1095 днів).

Податкові накладні можна виписувати вручну, користуючись бланками, виготовленими типографським способом, або ж використовувати для цього комп'ютер, друкуючи їх за допомогою принтера. Останній спосіб значно полегшує складання податкових накладних, особливо, якщо врахувати, що кожний з двох примірників має бути позначений поміткою “х”, що визначає, який це екземпляр: оригінал чи копія. Це є дуже важливим, оскільки покупець може відображати податковий кредит за придбаними товарно-матеріальними цінностями, роботами і послугами лише на основі оригіналів податкових накладних.

Податкову накладну складає особа, яка зареєстрована платником податків та має індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Податкові накладні повинні виписуватися продавцем (постачальником) у двох примірниках за датою надходження коштів на його поточний рахунок чи готівки в касу від покупця, або відвантаження товарів чи виконання робіт і послуг. Оригінал податкової накладної при попередній оплаті вартості товарів (робіт, послуг) видається покупцю після перевірки надходження грошей на рахунок продавця за випискою банку, на основі якої на податковій накладній вказують дату її виписування. Якщо філіали та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють продаж товарів (робіт, послуг) и проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі філіали, може делегувати філіалу чи структурному підрозділу право виписки податкових накладних. Для цього платник податку повинен кожному філіалу та структурному підрозділу присвоїти окремий код (номер, шифр) та в письмовому вигляді повідомити про це податкові органи за місцем реєстрації у якості платника ПДВ.

Особа, яка здійснює продаж товарів (робіт, послуг) за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), не зобов'язана заповнювати податкову накладну.

Особливостями складання податкової накладної є:

- під час одночасної поставки одному покупцю як оподатковуваних товарів (послуг), так і звільнених від оподаткування продавець повинен складати окремі податкові накладні. Не дозволяється заповнювати в одній накладній одночасно графу 10 та графи 7, 8 і 9. У разі поставки товарів (послуг), звільнених від оподаткування в податковій накладній у розділі шостому та графі 10 робиться позначка “Без ПДВ” з обов'язковим посиланням на відповідний підпункт, пункт, статтю нормативно-правового акта;

- під час одночасної поставки одному покупцю товарів (послуг), до яких одночасно застосовуються різні ставки податку (0% та 20%), складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи;

- у разі часткової поставки, коли частка товару (послуги) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) таких частково поставлених товарів зазначається в додатку 1 до податкової накладної і в повній вартості враховується у податковій накладній та загальних податкових зобов'язаннях.

Додаток 1 виписується у двох примірниках, з яких оригінал видається покупцю товарів (послуг), а копія залишається у продавця товарів (послуг);

- у разі здійснення поставки товарів (послуг), що має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, може бути виписана зведена податкова накладна виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставленої продукції (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше ніж один раз на місяць і не пізніше останнього дня місяця.

При цьому до зведеної податкової накладної обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено поставку товарів (послуг).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до Державної податкової адміністрації України є дата та час, зафіксовані у квитанції. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення органами державної податкової служби документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг. У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг). Отримання скарги є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки постачальника для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з цього податку за такою цивільно-правовою операцією. Якщо продавець не порушував порядку виписування (оформлення) податкової накладної, а просто не міг ї оформити внаслідок об'єктивних причин (наприклад, на момент виникнення першої події продавець ще не був платником податку), то заява права на податковий кредит не дає.

Податкова накладна має бути завірена печаткою продавця згідноз вимогами, які записані в порядку заповнення податкової накладної.

Підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної також є:

а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку). У разі використання платниками для розрахунків із споживачами реєстраторів розрахункових операцій касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов'язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду.

Платник податку веде реєстр виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку - продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма і порядок заповнення реєстру виданих та отриманих податкових накладних встановлюються відповідно до вимог розділу II Податового кодексу України.

Платники податку щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць або квартал), подають органу державної податкової служби копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.

Орган державної податкової служби розробляє та розміщує на своєму офіційному веб-сайті програму ведення обліку записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді та забезпечує її безкоштовне розповсюдження (включаючи необхідні зміни та доповнення) як шляхом надання доступу до копіювання такої програми, як через Інтернет, так і шляхом запису на магнітні носії інформації платника за його запитом.

Формування електронних файлів реєстру податкових накладних до органів ДПС у визначеному ДПА України форматі також можна здійснити за допомогою бухгалтерських програм «1С-Бухгалтерія», «Бест-Звіт», «Парус».

Переваги впровадження електронної системи подачі реєстру наступні:

спрощує процедуру подання реєстру до податкових органів;

забезпечує автоматичну перевірку документів на наявність арифметичних помилок; дозволяє значно заощаджувати робочий час платників податків; веде до зменшення паперового документообігу та підвищує рівень обслуговування платників;забезпечує автоматизацію та упорядкування документообігу при нарахуванні ПДВ по операціях з основними фондами (придбання, продаж, ліквідація);дозволяє привести приведення до єдиних стандартів документообігу в органах ДПС і платників податків щодо ведення обліку податкових накладних, реєстру отриманих і виданих податкових накладних та податкової декларації з ПДВ при одночасному здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операцій; забезпечує упорядкування податкового обліку по операціях з придбання товарів та послуг у нерезидентів; забезпечує автоматизовану обробку та аналіз реєстру отриманих і виданих податкових накладних в єдиній базі даних, обмеження та контроль доступу до реєстру, що не дасть можливості зловживання протизаконними схемами відшкодовування коштів ПДВ з державного бюджету; дозволяє уникнути (або обмежити) необґрунтованих виїзних перевірок;дозволяє перейти від адміністративного до функціонального методу управління процесами оподаткування.

Кількість осіб, які подають реєстр отриманих та виданих податкових накладних в електронному вигляді постійно збільшується. У реєстрі вказуються його порядковий номер, дата початку його ведення та дата його закінчення. У разі ведення реєстру філіями та іншими структурними підрозділами платника номер реєстру присвоюється з урахуванням встановленого для цих філій та інших структурних підрозділів коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб: у чисельнику проставляється порядковий номер реєстру, а в знаменнику - код (номер, шифр). Особа, яка веде облік результатів під час виконання договорів про спільну (сумісну) діяльність, веде окремі реєстри із зазначеної діяльності і окремо - з діяльності, що не належить до спільної (сумісної). У реєстрі окремо обліковуються операції:

- з придбання товарів (послуг) з метою використання у господарській діяльності платника для здійснення операцій, які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20% чи 0%, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об'єктом оподаткування, а також тих, які не призначаються для використання у господарській діяльності цього платника податку;

- з поставки товарів (послуг), які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків чи 0 відсотків, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об'єктом оподаткування. У розділі I реєстру відображаються отримані податкові накладні, розрахунки кількісних та вартісних показників (додаток 2 до податкової накладної), вантажні митні декларації та інші аналогічні документи.

Таблиця 2.2 Порядок складання першого розділу реєстру.

У розділі II реєстру (табл.2.3) відображаються видані податкові накладні, а також податкові накладні, які зберігаються у продавця.

Таблиця 2.3 Вимоги до складання другого розділу реєстру.

2.2 Облік податкового кредиту

Податковий кредит - сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

· дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

· дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями,а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з:

· придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

· придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності суб'єкта господарювання протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснювало підприємство оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Якщо суб'єкт господарювання придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами.

У разі якщо підприємство не включило у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях.

Частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Облік податку на додану вартість згідно з Планом рахунків та Інструкцією №291 ведеться на таких субрахунках рахунка 64:

641 - "Розрахунки за податками", субрахунок "Розрахунки з ПДВ". "На субрахунку 641 "Розрахунки за податками" ведеться облік податків, які нараховуються і сплачуються відповідно до чинного законодавства

643 - "Податкові зобов'язання". "На субрахунку 643 "Податкові зобов'язання" ведеться облік суми податку на додану вартість, визначеної виходячи з суми отриманих авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності і нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню)" 644 - "Податковий кредит". "На субрахунку 644 "Податковий кредит" ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство отримало право зменшити податкове зобов'язання"

Начебто ніхто цього не заперечує. Однак спостереження показують, що ПДВ, який нараховується в бухгалтерському обліку в зв'язку з отриманням або видачею авансів і, відповідно, відображається на субрахунках 643 і 644, реєструється без дотримання вимог ще одного пункту Інструкції №291 - а отже, неправильно.

Загалом про рахунок 64 (а отже, про всі субрахунки цього рахунка) в Інструкції сказано: "За кредитом рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами" відображаються нараховані платежі до бюджету, за дебетом - податки, що підлягають відшкодуванню з бюджету, їх сплата, списання тощо". З цього випливає, що рахунок 64 - як, зрештою, і будь-який інший рахунок класу 6 "Зобов'язання" - збільшує своє сальдо кредитовими оборотами, а зменшує - дебетовими. Іншими словами: за кредитом рахунка 64 зобов'язання перед бюджетом нараховуються, за дебетом - погашаються одним з відомих способів: сплатою, списанням, заліком тощо.

Єдиний субрахунок, за яким такі зобов'язання не нараховуються, а тільки зменшуються, - це контрпасивний за своєю природою субрахунок 644 "Податковий кредит" А це означає, що на субрахунку 644 сальдо може бути тільки дебетовим або (якщо авансів виданих на балансі не значиться) нульовим, - що, в свою чергу, означає, що кредитові обороти за субрахунком 644 не повинні передувати дебетовим. Іншими словами: спочатку має відбуватися зменшення податкових зобов'язань (оборотами за дебетом), і лише потім, у міру скасування цього зменшення у зв'язку із заліком виданих авансів в оплату поставок, цей субрахунок кредитується.

Слід звернути увагу ще раз: за кредитом субрахунка 644 не має виникати жодних зобов'язань, бо цей субрахунок згідно з Інструкцією №291 призначений тільки для обліку "...суми податку на додану вартість, на яку підприємство отримало право зменшити податкове зобов'язання". Жодних інших вказівок щодо субрахунка 644 в Інструкції немає.

Цілком зрозуміло, що якщо субрахунок "Податковий кредит" є субрахунком (читай: "підрахунком") рахунка 64, то вимоги Інструкції №291 в частині ведення обліку розрахунків за податками як загалом за рахунком 64, так і зокрема за субрахунком 644 треба сприймати невіддільно один від другого. Так, якщо в абзаці, зміст якого стосується ведення обліку на всіх без винятку субрахунках рахунка 64, говориться про нарахування зобов'язань по кредиту і зменшення їх за дебетом, а, в свою чергу, в абзаці, зміст якого стосується ведення обліку на субрахунку 644, говориться про те, що цей субрахунок відображає зменшення зобов'язань з ПДВ, і разом з тим нічого не говориться про їх збільшення (нарахування), - то жодних кредитових оборотів, крім тих, якими за фактом другої події (отримання ТМЦ від постачальника) скасовується раніше нарахований за дебетом податковий кредит, на субрахунку 644 відображатися не повинно.

Однак в обліковій практиці, що склалася на сьогодні, нарахування податкового кредиту в зв'язку з видачею постачальнику авансу чомусь прийнято відображати проведенням за дебетом субрахунка 641 і кредитом субрахунка 644, що ніяк не узгоджується із зазначеними вище вимогами Інструкції щодо обліку податкового кредиту за субрахунком 644, оскільки сальдо цього субрахунка в такому разі стає не дебетовим, а кредитовим, і тим самим немовби ще раз нараховується ПДВ, раніше сплачений державі через постачальника у складі виданого йому авансу за майбутні поставки.

І хоча на це зауваження можна почути заперечення, мовляв, насправді жодного збільшення зобов'язань перед бюджетом в такому разі не спостерігаємо, бо, кредитуючи таким чином субрахунок 644, бухгалтер водночас дебетує субрахунок 641, що в результаті призводить до нульового сальдо в розрахунках з бюджетом за цим податком, - все ж відповідь на це заперечення є: сальдо розрахунків з бюджетом за податковим кредитом у разі перерахування авансу постачальнику має бути тільки дебетовим, тобто таким, що зменшує зобов'язання за ПДВ, але жодним чином не нульовим!

Спробуємо уявити, що дата складання звітного балансу припала на той період, коли друга подія цієї операції ще не настала, тобто баланс складено на момент, коли в обліку зафіксовані тільки перші два записи. Абсолютно очевидно, що жодного податкового кредиту в такому разі у звітному балансі не буде відображено, оскільки дебетові обороти за субрахунком 641, що відображають не що інше, як податковий кредит (зменшення зобов'язань перед бюджетом з ПДВ), виявляться нейтралізованими кредитовими оборотами за субрахунком 644, які насправді не мають у цьому разі жодного сенсу, адже податковий кредит цим проведенням як нараховується за субрахунком 641, так і скасовується нарахуванням якихось незрозумілих зобов'язань за субрахунком 644. Тут треба зробити невеликий відступ, щоб розібратися, що таке податковий кредит по суті. Це має допомогти нам ще раз підтвердити висновок про те, що сальдо субрахунка "Податковий кредит" ніколи не може бути кредитовим не тільки тому, що вказівки Інструкції в частині використання субрахунка 644 прямо наштовхують на цю думку, але ще й тому, що це підтверджується реальним станом справ, а бухгалтерський баланс, як відомо, має відображати правдиву, повну і неупереджену інформацію.

Податковий кредит - це кредит, який платник податків дає державі, а не навпаки, як це прийнято вважати. Цей податковий кредит платники податків надають державі не безпосередньо, а непрямим чином, шляхом купівлі товарів в іншого платника ПДВ - продавця цих товарів, який, у свою чергу, сплачує ПДВ до бюджету в зв'язку з їх продажем. Таким чином, у постачальника цього підприємства виникають податкові зобов'язання перед бюджетом (кредиторська заборгованість за податками), бо він у цій операції був продавцем, а у підприємства, що було в цій операції покупцем, виникає податковий кредит (дебіторська заборгованість бюджету).

Податок на додану вартість - це, по суті, податок з обороту, але з обороту останнього, а не з кожного, який трапився на кожному етапі купівлі-продажу. ПДВ - це податок на споживання, а не на дохід, а якщо висловитися точніше: ПДВ є податком на доходи, який стягується на стадії споживання, а не на стадії отримання доходів. Юридично платниками ПДВ є продавці, фактично - останній покупець. Підприємства - платники ПДВ є лише агентами зі збирання цього податку.

Таким чином, ПДВ, сплачений покупцем державі через свого постачальника, є частиною цього самого ПДВ, який цей покупець ще не взяв зі свого покупця, оскільки черговий продаж ще не відбувся, а отже, цей покупець ще не став продавцем. Кожен покупець, якщо він не виявився останнім у ланцюгу покупців-продавців, на кожній стадії доведення товару до кінцевого споживача фактично кредитує державу і таким чином отримує право зменшити власні зобов'язання з ПДВ, що виникають у нього, як тільки він із покупця перетворюється в продавця.

Це ще раз підтверджує висновок про те, що жодних податкових зобов'язань (особливо за субрахунком 644 "Податковий кредит") у платника ПДВ на стадії купівлі не має виникати, навіть якщо вони виявляються нейтралізованими субрахунком розрахунків з ПДВ. Також у цьому разі не може утворюватися нульове сальдо в розрахунках за цим податком, оскільки очевидне виникнення податкового кредиту, а отже - зменшення зобов'язань. Цей кредит і має відображатися на дебеті субрахунка 644 у разі видачі постачальникові авансу або на дебеті субрахунка 641 у разі отримання від нього товару.

Так чи інакше, але внаслідок придбання у підприємства - платника ПДВ яких-небудь немонетарних активів в іншого підприємства (такого ж платника ПДВ) з'являється дебітор - у цьому випадку держава в особі податкових органів, які, відповідно до чинного податкового законодавства, взяли ПДВ у цього платника податків, можна сказати, передчасно, оскільки до кінцевого споживача цей товар ще не дійшов, а простіше кажучи: взяли у нього податковий кредит на термін, тривалість якого залежить від самого кредитора, тобто поки цей кредитор держави не реалізує свій товар, до складу якого ввійдуть ті самі придбання, з яких усе почалося.

Якби в податковому законодавстві не діяв принцип першої події, тобто якби не обкладалися аванси отримані - в рахунках під назвами "Податковий кредит" і "Податкові зобов'язання" не було б жодної потреби. Для відображення операцій з нарахування податкових зобов'язань, їх погашення, а також для відображення податкового кредиту, що виникає у зв'язку з придбанням активів, цілком достатньо було б одного субрахунка 641.

Види податкового кредиту :

1. Той, що враховується за дебетом субрахунка 641. Це податковий кредит, який фактично виникає разом з оприбуткуванням надходження ТМЦ від постачальника (або з прийняттям виконаних робіт підрядчиком). Притому незалежно від того, якою подією в "податковій черзі" було це оприбуткування: першим чи другим. Простіше кажучи: якщо ТМЦ надійшли (або виконання робіт підписано) - податковий кредит повинен негайно відобразитися на субрахунку 641.

2. Той, що враховується за дебетом субрахунка 644. Це податковий кредит, який виникає відповідно до правил оподаткування у разі, якщо першою подією є оплата постачальнику (підрядчику, виконавцю). Цей податковий кредит повинен рахуватися на субрахунку 644 доти, доки аванси видані не зарахуються в оплату. У міру того, як зараховуються в оплату ці аванси, точно так само паралельно має зараховуватися податковий кредит з субрахунка 644 на дебет субрахунка 641.

Бухгалтерські проведення з обліку податкового кредиту по операціям що передбачають поставку товарно - матеріальних цінностей на умовах відстрочки оплати наведено в табл. 2.4.

Табл 2.4 Бухгалтерські проведення з обліку постачання товарів на умовах відстрочки оплати

Бухгалтерські проведення з обліку податкового кредиту по операціям що передбачають поставку товарно - матеріальних цінностей на умовах передоплати наведено в табл. 2.5

Табл 2.5 Бухгалтерські проведення з обліку постачання товарів на умовах передоплати

З усіх проведень, показаних у схемі, додаткових пояснень, мабуть, потребує одне: Дт 644 Кт 631, оскільки рішення прибуткувати податкову накладну як актив, що надійшов, тоді як оплата цьому постачальнику все ще в повному обсязі рахується на субрахунку 371 "Аванси видані", видається дещо несподіваним. Тим часом це проведення в цій ситуації можна вважати найбільш правильним. Навряд чи можна стверджувати, що це проведення відображає яку-небудь нереальну операцію, чого, до речі, не можна сказати про відображення податкового кредиту в схемах, щойно підданих критиці.

Отже, постачальник у відповідь на попередню оплату, що включає вартість товару і ПДВ, видав підприємству-покупцю податкову накладну. Бухгалтер підприємства-покупця повинен цю податкову накладну оприбуткувати так само, як він прибуткує товар: в кореспонденції з рахунком розрахунків з постачальниками, саме в рядку (або в картці) розрахунків з цим постачальником, оскільки саме цей постачальник (а не незрозуміло хто в попередніх схемах) цей актив підприємству надав. Податкова накладна є для підприємства, яке її отримало, повноцінним активом ще й тому, що цей документ дає підприємству право декларувати зменшення власних зобов'язань зі сплати ПДВ, а в деяких відомих випадках - вимагати прямого відшкодування з бюджету.

Мабуть, не буде великим перебільшенням прирівняти податкові накладні до іменних цінних паперів, що підтверджують боргові зобов'язання держави перед платниками податків. Різниця лише в тому, що ці так звані ЦП підписують не представники держорганів, а представники суб'єктів підприємництва, зареєстровані як платники ПДВ, - агенти зі збирання цього податку. Зрештою, представники держави цей процес контролюють, оскільки податковий інспектор за відомих обставин може з тієї чи іншої причини цей кредит не визнати, і таким чином відповідна податкова накладна стає недійсною.

Інша річ, якби закон не зобов'язував підтверджувати податковий кредит податковими накладними, тобто для цього достатньою підставою був би факт перерахування грошей або факт надходження товару. Це також давало би право платникам податків відображати ПДВ на видані постачальникам аванси на субрахунку 644, а ПДВ з приходу товару - на субрахунку 641, тобто все було б точно так само, тільки без усіляких податкових накладних. Ну а доки цей документ потрібен - ми маємо право відобразити податковий кредит лише в тому разі, якщо податкова накладна надійшла.

Отже, отримана підприємством податкова накладна є повноцінним активом, оскільки свідчить про право підприємства, а права, як відомо, завжди відносяться до активів і ніколи не відносяться до зобов'язань. (Це можна вважати додатковим аргументом на доказ того, що залишок за субрахунком 644 ніколи не може бути кредитовим.)

Здавалося б, услід за проведенням Дт 644 Кт 631 треба зарахувати до розрахунків із постачальниками ту частину попередньої оплати, яка припадає на величину ПДВ, вказаного в податковій накладній, і яка все ще враховується на субрахунку 371 "Аванси видані". Ні. Цього робити в жодному разі не можна! Адже незважаючи на те, що податкова накладна надійшла від постачальника, у підприємства-покупця ще немає підтвердження того, що вслід за податковою накладною надійде і товар, тобто що цей постачальник не передумає і не вирішить повернути підприємству його аванс. Тому аванси видані мають враховуватися на субрахунку 371 в повному об'ємі, і лише в міру надходження відповідних партій товарів зараховуватися в оплату поставок разом із відповідною часткою ПДВ, яка також переноситься із субрахунка 644 на субрахунок 641.

Крім усього іншого, кореспонденція субрахунка 644 "Податковий кредит" з кредитом субрахунка 631 "Розрахунки з постачальниками" зручна ще й тим, що таким чином забезпечується ведення єдиного аналітичного обліку податкових накладних і ТМЦ, отриманих від постачальників. Це, в свою чергу, дає бухгалтеру можливість не відкривати окремо за субрахунком 644 аналітичний реєстр обліку податкових накладних, отриманих у зв'язку з перерахуванням постачальникам авансів, а обмежитися веденням за субрахунком 644 тільки синтетичного обліку за субрахунком 644.

Якщо податкова накладна буде рахуватися за кредитом рахунка 631 в кореспонденції з субрахунком 644 до самого моменту оприбуткування надходжень - то це бухгалтеру завжди буде нагадувати про те, що першою подією в операції була оплата, а отже - він ніколи не забуде відразу після оприбуткування активів, що надійшли, зареєструвати проведення за субрахунком 371 і за субрахунком 641, що означають зарахування авансу в оплату і зарахування податкового кредиту в розрахунках з бюджетом. Якщо ж облік раніше отриманих податкових накладних вести окремо від субрахунку 631 - бухгалтер може легко заплутатися в "подіях".

податок доданий вартість облік

2.3 Облік податкових зобов'язань

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку -- дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої -- дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів -- дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг -- дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У разі постачання товарів або послуг з використанням торговельних автоматів або іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою, датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата виймання з таких торговельних апаратів або подібного устаткування грошової виручки. Правила інкасації зазначеної виручки встановлюються Національним банком України.

У разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов'язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору. У разі якщо постачання товарів/послуг через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників національної валюти, датою збільшення податкових зобов'язань вважається дата постачання таких жетонів, карток або інших замінників національної валюти. Якщо постачання товарів/послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою збільшення податкових зобов'язань вважається дата, що засвідчує факт постачання платником податку товарів/послуг покупцю, оформлена податковою накладною, або дата виписування відповідного рахунка (товарного чека), залежно від того, яка подія відбулася раніше.

Датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу). У разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

При ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом. Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов'язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку. Для цілей цього пункту послугами, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, вважаються послуги з технічного обслуговування ліфтів та диспетчерських систем, систем протипожежної автоматики та димовидалення, побутових електроплит, обслуговування димовентиляційних каналів, внутрішньобудинкових систем водо- і теплопостачання, водовідведення та зливової каналізації, вивезення та утилізації твердого побутового та грубого сміття, прибирання будинкової та прибудинкової території, а також інші послуги, які надаються ЖЕКами зазначеним у цьому пункті покупцям за їх рахунок. Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.