2.1 Формирование учетной политики НКО

В соответствии с действующим законодательством бухгалтерский учет в некоммерческой организации должен вестись на основании учетной политики, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 года №106н (в ред. приказа Минфина России от 11.03.2009 № 22н).

При формировании учетной политики бухгалтеру НКО следует исходить из того, что в ней в первую очередь должны найти отражение все способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной организации, по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены.

Учетная политика предприятия является основным внутренним документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческой организации.

Учетная политика некоммерческой организации формируется в соответствии с ПБУ 1/2008, в котором определены основные принципы формирования и раскрытия учетной политики организации.

Согласно статье 6 Федерального закона от 06.12.2011г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учетная политика разрабатывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается приказом или распоряжением руководителя НКО. При этом утверждается:

· рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

· формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

·порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

· методы оценки активов и обязательств;

·правила документооборота и технология обработки учетной информации;

· порядок контроля хозяйственных операций;

· другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

· полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;

· своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

· большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

· отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

· тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

· рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики некоммерческой организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Изменение учетной политики некоммерческой организации может производиться в случаях:

· изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

· разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

· существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и тому подобным.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется приказом (распоряжением) руководителя. Разработка приказа по учетной политике должна осуществляться с учетом специфики деятельности каждого НКО.

С момента введения в действие части второй НК РФ все организации, являющиеся налогоплательщиками, обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогообложения.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела, касающегося налогообложения, или разработки и утверждения отдельного аналогичного документа.

Некоммерческие организации, так же как и коммерческие фирмы, обязаны составлять свою учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета. Некоммерческая организация по общему правилу признается плательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. В силу чего у некоммерческой организации должна быть и своя налоговая политика.

Существует целый ряд особенностей деятельности некоммерческих организаций, которые необходимо учитывать при формировании учетной политики. Особенности бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях обусловлены их гражданско-правовым статусом, а также механизмом формирования средств, за счет которых они достигают поставленных целей.

Как уже отмечалось, в соответствии с законодательными и нормативными актами РФ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

В то же время закон не запрещает некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью, но только если это служит достижению целей, ради которых они создаются.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В раздел учетной политики, регулирующий организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие:

- ответственного за организацию налогового учета;

- ответственного за ведение налогового учета;

-график документооборота или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

- формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета.

Разработку учетной политики для целей налогообложения следует производить исходя из того, какие налоги платит некоммерческая организация, как формируется налоговая база по отдельным видам налогов, а также из принятой в организации схемы документооборота.

Некоммерческие организации обязаны раскрывать в учетной политике избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского и налогового учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности

В настоящее время все организации обязаны сформировать учетную политику как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения необходимо формировать всем организациям независимо от организационно-правовой формы и вида деятельности, в том числе и некоммерческим организациям, в установленные сроки.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения. Отдельные структурные подразделения не могут формировать свою обособленную учетную политику, она одна и едина для всей организации в целом.

Таким образом, учетная политика предприятия, формируемая в соответствии с ПБУ 1/2008, является основным внутренним документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческой организации.

Учетная политика утверждается приказом руководителя, разработка которого осуществляться с учетом специфики деятельности НКО.

Некоммерческие организации обязаны в установленные сроки формировать учетную политику как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В состав отчетности НКО входят: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним; пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с ФЗ подлежит обязательному аудиту. При формировании соответствующих приложений или пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках рекомендуется применять форму отчета о целевом использовании полученных средств. Организации самостоятельно, исходя из условий деятельности, а также требований законодательства РФ, принимает решение о детализации показателей по статьям вышеперечисленных отчетов.

2.3 Состав и особенности формирования отдельных показателей БФО НКО

Законодательной и информационной базой для формирования отдельных показателей бухгалтерской финансовой отчетности некоммерческих организаций служат ФЗ "О бухгалтерском учете", ФЗ "О формах бухгалтерской отчетности организаций", Положения по бухгалтерскому учету в РФ, а также в информации Минфина РФ "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций" (ПЗ-1/2011).

При составлении бухгалтерской финансовой отчетности НКО используют как общеустановленные, так и специальные формы отчетности, которые обуславливаются спецификой их деятельности, а так же самостоятельно определяют детализацию по отдельным показателям предоставляемой отчетности. Рассмотрим особенности формирования бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о целевом использовании полученных средств.

Бухгалтерский баланс составляется в соответствии с требованиями, общими для организаций всех организационно-правовых форм. Практически единственной особенностью, которую следует учитывать при формировании данных для баланса, является особый порядок учета целевого финансирования: по статье "Целевые финансирование и поступления" НКО отражают остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода НКО приводятся в Отчете о целевом использовании полученных средств. некоммерческий бухгалтерский отчет прибыль

При формировании показателей бухгалтерского баланса по группе статей "Основные средства" отражается первоначальная стоимость имеющихся в наличии у некоммерческой организации объектов основных средств, закрепленных на праве оперативного управления или переданных ей в хозяйственное ведение, приобретенных за счет средств, выделенных учредителем (учредителями), а также полученных в качестве добровольных имущественных взносов (паевых взносов) и пожертвований и приобретенных за счет целевых взносов на приобретение (создание) объектов основных средств (в том числе общего пользования), предназначенных для обеспечения уставной (включая предпринимательскую) деятельности некоммерческой организации.

При этом аналитический учет основных средств должен обеспечить получение данных о наличии и движении основных средств, являющихся собственностью учредителей, закрепленных за некоммерческой организацией на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ, или переданных ей в установленном порядке в хозяйственное ведение, и иного имущества, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.), а также для составления в установленном порядке некоммерческой организацией отчетов об использовании закрепленного за ней имущества.

Информация об износе основных средств некоммерческой организации, начисляемом линейным способом и учитываемом на забалансовых счетах, раскрывается в таблице пояснений "Наличие и движение основных средств" соответственно в графах "Накопленный износ" и "Начисленный износ".

Выбытие объектов основных средств из-за невозможности использования отражается как уменьшение по группам статей "Основные средства" и "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества".

По группе статей "Запасы" отражаются остатки предназначенных для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации и принадлежащих ей на праве собственности или ином вещном праве материально-производственных ценностей.

Некоммерческая организация может не включать в указанную группу статью "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" при отсутствии значительных остатков и наличии эффективной системы оперативного контроля за расходованием таких ценностей. В этом случае исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, предусмотренного Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, материальные ценности, используемые для управленческих нужд, признаются в качестве расхода соответственно по группам статей "Расходы на содержание аппарата управления" и "Расходы на целевые мероприятия" непосредственно в отчете о целевом использовании полученных средств.

Статья "Затраты в незавершенном производстве" в группе статей "Запасы" приводится некоммерческой организацией при наличии существенных затрат по незаконченным работам и незавершенному оказанию услуг в соответствии с предметом и целями деятельности.

По группе статей "Дебиторская задолженность" потребительский кооператив (жилищный, жилищно-строительный, дачный, гаражный или иной потребительский кооператив) отражает задолженность членов кооператива, имеющих право на паенакопления, при передаче членам кооператива имущества, предназначенного для предоставления во владение и пользование его членам (квартира, дача, гараж, иное помещение).

Исходя из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, резервы по сомнительным долгам создаются по дебиторской задолженности юридических и физических лиц в момент признания ее сомнительной с учетом требования своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

В составе финансовых вложений по группам статей "Финансовые вложения" соответственно в разделе I "Внеоборотные активы" и "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" в разделе II "Оборотные активы" кредитный потребительский кооператив граждан отражает величину займов, предоставленных своим членам за счет фонда финансовой взаимопомощи, сформированного в установленном порядке кредитным потребительским кооперативом граждан.

По отдельной статье в группе статей "Денежные средства и денежные эквиваленты" отражаются остатки денежных средств на отдельном банковском счете, предназначенном для осуществления расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, пополнением уже сформированного некоммерческой организацией целевого капитала в соответствии с условиями договора пожертвования или завещания, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала.

В соответствии с примечанием в приложении №1 в форме бухгалтерского баланса Приказа Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н некоммерческая организация именует в бухгалтерском балансе раздел III "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества.

Статья "Паевой фонд" включается потребительскими кооперативами.

Статья "Целевой капитал" включается некоммерческой организацией, формирующей целевой капитал (целевые капиталы). По данной статье раскрывается информация о величине сформированного на отчетную дату целевого капитала некоммерческой организации.

По группе статей "Целевые средства" отражаются неиспользованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения некоммерческой организацией целей, ради которых она создана, и соответствующую этим целям, отраженные в отчете о целевом использовании полученных средств, включая чистую прибыль/убыток от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, сформированную по итогам ее деятельности за отчетный год в отчете о прибылях и убытках.

Группа статей "Целевые средства" увязывается с отдельными статьями, отражаемыми в разделе 1 "Внеоборотные активы" и в разделе II "Оборотные активы" по группам статей "Запасы", "Денежные средства и денежные эквиваленты", "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" на суммы полученных некоммерческой организацией регулярных и единовременных поступлений денежных средств и имущественных взносов от учредителей (участников), членов и других не запрещенных законодательством РФ поступлений, включая на содержание некоммерческой организации.

При принятии некоммерческой организацией решения о раскрытии информации о задолженности по членским взносам или иным ожидаемым поступлениям, суммы начисленной задолженности отражаются по группе статей "Дебиторская задолженность".

По группе статей "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" отражаются средства целевого финансирования, полученного некоммерческой организацией в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание основных средств, включая общего пользования, в том числе выделенных в неделимый фонд.

В группу статей "Резервный и иные целевые фонды" включаются показатели, раскрывающие величину резервного и иных целевых, специальных фондов, предусмотренных законодательством РФ и уставом некоммерческой организации.

В группу статей "Оценочные обязательства" включаются показатели, учитывающие оценочные обязательства, отражаемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании оценочного обязательства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. ПБУ 4/99 требует раздельно раскрывать, как минимум, выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы. НКО, не осуществляющие предпринимательской деятельности, заполняют строки, касающиеся отражения операционных доходов и расходов.

Негосударственная образовательная организация, взимающая плату за образовательные услуги и осуществляющая приносящую доход деятельность в соответствии с Федеральным законом "Об образовании", информацию о полученных доходах и расходах раскрывает в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Кредитным потребительским кооперативом граждан отражаются:

по статье "Проценты к получению" - доход в виде процентов за предоставленные в пользование членам кооператива денежные средства по договорам займа;

по статье "Проценты к уплате" - расход в виде платы членам кредитного потребительского кооператива граждан за использование их личных сбережений, передаваемых на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу граждан только для предоставления займов своим членам.

В отчете о прибылях и убытках отражаются причитающиеся (полученные) некоммерческой организацией доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование объектов недвижимости, доходы от продажи активов, иные доходы, связанные с предпринимательской и иной уставной деятельностью.

Некоммерческая организация, формирующая целевой капитал, раскрывает доходы от использования имущества, составляющего целевой капитал и размещаемого некоммерческой организацией самостоятельно и через доверительных управляющих, признаваемые и учитываемые в порядке, установленном ПБУ 9/99, для признания и отражения в бухгалтерском учете и отчетности прочих доходов. В зависимости от существенности указанные доходы отражаются в виде отдельных статей отчета о прибылях и убытках либо включаются в статью "Прочие доходы".

В отчете о прибылях и убытках некоммерческой организацией раскрываются расходы, связанные с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, и вознаграждение управляющей компании, осуществляемые за счет доходов от целевого капитала в соответствии с законодательством РФ, в частности: возмещение необходимых расходов, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, включая расходы управляющей компании на ежегодный обязательный аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые связаны с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал; вознаграждение управляющей компании. В зависимости от существенности указанные расходы отражаются в виде отдельных статей отчета о прибылях и убытках либо включаются в статью "Прочие расходы".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается некоммерческой организацией заключительными оборотами декабря в кредит счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" и отражается в бухгалтерском балансе в разделе III "Целевое финансирование" по группе статей "Целевые средства" и в отчете о целевом использовании полученных средств по статье "Прибыль от предпринимательской деятельности организации". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" с отражением в бухгалтерском балансе в разделе III "Целевое финансирование" по группе статей "Целевые средства" и в отчете о целевом использовании полученных средств в составе использованных средств по статье "Прочие" с выделением в случае существенности обособленной статьи "Убытки от предпринимательской деятельности организации".

Исходя из ПБУ 4/99, с целью формирования полного представления о деятельности некоммерческой организации целесообразно включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств. В данном отчете раскрывается информация о целевом использовании средств, полученных некоммерческой организацией для обеспечения ее уставной деятельности, в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой доходов и расходов (бюджетом, финансовым планом) этой организации.

В отчете о целевом использовании полученных средств показывается остаток на начало отчетного года, поступление средств, расходование и остаток на конец отчетного периода средств целевого финансирования.

В составе поступивших средств, в частности, показываются: вступительные (паевые) и членские взносы; добровольные взносы вкладчиков; целевые взносы на приобретение (создание) объектов основных средств, инвентаря и иного имущества общего пользования; средства финансового обеспечения на осуществление целевых программ, предусмотренных сметой некоммерческой организации; пожертвования, внесенные жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств и в натуральной форме; прочие поступления.

По статьям "Вступительные взносы" и "Членские взносы" отражается информация некоммерческой организацией, основанной на членстве, исходя из принятых к бухгалтерскому учету в отчетном периоде вступительных и членских взносов.

По статье "Добровольные взносы" отражается сумма принятых в течение отчетного года к бухгалтерскому учету добровольных взносов и пожертвований.

Благотворительная организация по указанной статье отражает благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме.