Основные положения бухгалтерского финансового учета

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС от стоимости объекта;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки от передачи объекта.

4. Ликвидация основных средств:

Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;

Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;

Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки по списанию (ликвидации) объекта;

Д-т сч. 10 К-т сч. 91 - отражены возвратные материалы по стоимости возможной продажи.

Ликвидация объектов основных средств производится при участии постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителя организации Операции по ликвидации ОС офор-ся актами на списание ОС, в которых указываются: причины, Тех сост-е, первонач ст-ть, сумму износа, затраты и рез-т от ликвидации.. При ликвидации объекта возвратные материалы приходуются по цене их возможного использования или реализации, а утиль - как вторичное сырье.

Для оформления операций по поступлению ОС предусмотрены первичные учетные документы:

акт (накладная) приемки-передачи ОС (форма N ОС-1) При принятии организацией объекта ОС средств на учет ему присваивается инвентарный номер независимо от дальнейшей формы его использования - эксплуатация, запас или передача в аренду;

акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

акт на списание ОС (форма N ОС-4);

инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Аналитический учет основных средств осуществляется бухгалтерией предприятия на инвентарных карточках типовой формы ОС-6 “Инвентарная карточка учета ОС”. В процессе эксплуатации объекта в карточке делаются определенные отметки о его перемещении внутри предприятия, капитальном ремонте и выбытии. Основание для записей - первичные документы. Заполненные инвентарные карточки регистрируются по видам основных средств

Аналогом ПБУ 6/01 является МСФО 16. Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с аналогичными положениями МСФО 16, а в отдельных случаях содержат более подробные указания.

Сходство: в определении ОС и срока полезной службы, первоначальная оценка ОС (за исключением отличий); совпадают отдельные показатели при раскрытии информации в отчетности.

Различия: в ПБУ 6/01 отсутствуют критерии признания ОС; ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков; различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки; МСФО 16 требует чтобы балансовая стоимость ОС не превышала возмещаемую стоимость.

6. Учет амортизации основных средств

Амортизация - это процесс постепенного перенесения стоимости основных производственных фондов на изготовляемую с их помощью продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги). Величины части стоимости, включаемая в затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) в данном отчётном периоде, называется амортизационными отчислениями. Нормой амортизации называют размер отчислений, выраженной в процентах от первоначальной стоимости объектов основных средств.

Не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.). Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». В налоговом учете эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. А по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Начислять амортизацию организация должна со следующего месяца после того, как в учете организации была сделана проводка: Д 01К 08- принят к учету объект основных средств. Однако в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию п. 2 ст 259 НК РФ, т. о. если основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется. Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется в БУ - после ввода в эксплуатацию. В НУ - после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию п 8 ст258 НК РФ. Начисление амортизации прекращается в НУ так же, как в БУ. Это произойдет с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью амортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано). После того как вся стоимость основного средства амортизирована, оно числится в учете организации по нулевой стоимости.

Методы начисления в БУ и НУ.

В БУ есть четыре метода начисления амортизации основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

1. Линейный способ. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

2. Способ уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма начислений амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на нач. года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения установленного в соответствии с законодательством.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе сумма чисел лет срока службы объекта.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции. При этом способе сумм амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя V продукции в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предлагаемого объема V продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОС. Сумму износа на единицу работы определяют по формуле:

Первоначальная стоимость -- Ликвидационная стоимость / Планируемый объем работы.

В НУ всего два метода амортизации: линейный и нелинейный. Выбранный метод следует закрепить в учетной политике организации для целей как БУ, так и НУ.

Примерный срок службы основных средств для их налогового учета можно посмотреть в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Если в классификации срок полезного использования для какого-либо основного средства не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, описания, инструкции по эксплуатации).

Линейный метод. Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, установленной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, по формуле: К = (1/n) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости; N - срок полезного использования объекта в месяцах. Срок полезного использования объекта ОС в соответствии с Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1

Нелинейный метод. Месячная норма амортизации для объектов ОС исчисляется по формуле: К = (2/n) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости; N - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется следующим образом: (первоначальная стоимость объекта ОС - общая сумма начисленной амортизации) х норма амортизации. Амортизация на ОС начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость объекта ОС фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в дальнейшем определяется путем деления его базовой (остаточной) стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации объекта.

1) Амортизацию начисляют по Дт предназначенных для учета затрат (20 «Основное производством», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 'Общехозяйственные расходы»,44) и Кт счета 02 (соответствующий субсчет).

2) Списание суммы амортизации при выбытии основного средства - Д 02 К01субсчет «Выбытие основных средств».

3) Списание остаточной стоимости - Д91 субсчет «Прочие расходы» К 01 субсчет «Выбытие основных средств».

4) Отражено принятие лизингового имущества на баланс-Д 01 суб «Собственные осн ср-ва» К02 суб. «Износ собственных осн ср-в».

5) Пересчет амортизации при переоценке Д83 К02.

6) При уценке -Д02 К84.

7) При дооценки - Д02К83

Снижение норм амортизации НУ норма амортизации уменьшается в два раза: по легковым автомобилям стоимостью более 300000 руб.; по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 000 рублей. Кроме того, руководитель организации может по собственному желанию снизить нормы амортизационных отчислений по любым основным средствам. Это решение следует закрепить в учетной политике предприятия.

Повышение норм амортизации В НУ нормы амортизации можно увеличить в два раза. Сделать это разрешается по основным средствам, которые работают в агрессивной среде или в многосменном режиме. Кроме того, нормы амортизации можно увеличить в три раза по основным средствам, переданным в лизинг. Правда, из этого порядка существует исключение. Так, нельзя увеличить норму амортизации по основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

В связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета ОС должен вестись отдельный налоговый учет этих объектов и сумм начисленной амортизации (регистры информации об объекте ОС, а также регистры-расчеты амортизации ОС).

Применение разных способов расчета амортизации для целей БУ и налогообложения прибыли приводит к образованию постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

По суммам начисленной в БУ амортизации по объектам ОС непроизводственного характера, а также ОС, переданным в безвозмездное пользование, списанной на счет учета прочих доходов и расходов, формируются постоянные разницы, которые приводят к формированию в учете постоянных налоговых обязательств (сумма пост. разн х 24%). В БУ постоянное налоговое обязательство отражается: Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68.

Вычитаемая временная разница образуется также при выбытии ОС, результатом которой является получение убытка для целей налогообложения прибыли.

Вычитаемая временная разница приводит к формированию в учете отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная - отложенного налогового обязательства.

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и обязательства подлежат отражению в учете дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый актив отражается в БУ по Дебету 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в БУ Дебет 68, Кредит 09.

Отложенное налоговое обязательство отражается в БУ по Дебету 68 Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство». По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в БУ: Дебет 77, Кредит 68.

МСФО 16. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию - как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной. Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость. Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств - это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами. Методы амортизации: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.

7. Учет ремонтов основных средств

В процессе эксплуатации ОС ветшают, устаревают, подвергаются моральному износу. Содержание объекта ОС осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Ремонтные работы можно подразделить на: текущие, капитальные, модернизацию и реконструкцию.

К работам по текущему ремонту основных средств относятся работы с периодичностью проведения до одного года по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержания в рабочем состоянии, как правило, в зависимости от видов основных средств (профилактические работы, которые количественно определяются и заранее планируются по объему и времени их проведения и выполнения; непредвиденные работы, которые количественно выявляются только в процессе эксплуатации и выполняются, как правило, в срочном порядке по мере необходимости). Работы по текущему ремонту производятся в период между проведением капитального ремонта основных средств, в так называемый межремонтный цикл.

Работы по техническому обслуживанию, текущему ремонту объектов производятся, как правило, с использованием калькуляций, составляемых на основании перечня ремонтных работ. При проведении работ хозяйственным способом в состав калькуляций включаются, как правило, прямые расходы, в частности расходы: на используемые в процессе данных работ смазочные, горюче - смазочные и обтирочные материалы, воду, пар, сжатый воздух и другие виды энергии; на оплату труда ремонтных рабочих; на отчисления в фонды социального назначения от расходов на оплату труда; другие аналогичные расходы.

При проведении данных работ подрядным способом их стоимость определяется договором подряда.

К капитальному ремонту относятся, как правило, сложные работы с периодичностью проведения свыше 12 мес.

Капремонт зданий и сооружений включает комплекс технических мероприятий, направленных на восстановление или замену изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, кроме полной замены основных конструкций (стены, фундаменты, междуэтажные перекрытия и др.), срок службы которых на данном объекте является наибольшим.

При капитальном ремонте оборудования, машин и транспортных средств осуществляется полная разборка машины или агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборка, регулирование и испытание машин и оборудования под нагрузкой. В результате капитального ремонта основные технические характеристики объектов восстанавливаются и доводятся до уровня их новых видов.

Работы по капитальному ремонту зданий и сооружений производятся на основании смет, составленных в порядке, установленном для определения стоимости строительно-монтажных работ.

При проведении данных работ собственными силами (данные работы выполняются только специализированными организациями, т.е. организациями, имеющими лицензии на выполнение данных работ) они производятся, как правило, на основании смет и калькуляций, которые включают прямые и косвенные (накладные) расходы.

При выполнении ремонтных работ сторонними организациями (подрядным способом) их стоимость определяется договором.

Затраты по всем видам ремонта отражаются в БУ отчетном периоде их производства. При этом организации могут учитывать предварительно данные расходы как расходы будущих периодов, списывая их затем равномерно на затраты по производству продукции (работ, услуг).

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в затраты на производство продукции (работ, услуг) в отчетном периоде организации могут принять решение в учетной политике об образовании резерва расходов на ремонт ОС.

В бухгалтерском учете избежать резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:

по мере возникновения расходы на ремонт отражаются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списываются на себестоимость в течение срока, установленного организацией;

за счет резерва на ремонт ОС, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт ОС предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета затрат на производство на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

Делаются записи:

Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 96 - образован резерв за отчетный год в сумме

Д-т сч. 96 К-т сч. 23 - списаны фактические расходы по ремонту объектов:

Д-т сч. 20, 26 и др. К-т сч. 96 - сторнированы излишне начисленные суммы по резерву (кроме капремонта)

Прием объектов основных средств из капитального ремонта оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".

Расходы на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете посредством проводок, которые показывают корреспонденцию со счетом 23 "Вспомогательные производства" (реже - 20 "Основное производство") счетов по учету материалов, начисленной заработной платы и т.д. Эти проводки имеют следующий вид:

Дт 23 (20) - Кт 10

переданы материалы со склада ремонтной бригаде.

Дт 23 (20) - Кт 70, 69

начислена заработная плата и удержания с нее в части ЕСН рабочим ремонтной бригады.

Дт 08 - Кт 23 (20)

завершены работы по ремонту объекта основных средств.

Дт 01 - Кт 08

введен в эксплуатацию отремонтированный объект основных средств.

Налоговый учет затрат на ремонт основных средств ведется в соответствии со ст. 260 НК РФ "Расходы на ремонт основных средств". Согласно данной статье в целях налогового учета предприятие обязано формировать сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, в том числе: стоимости использованных для ремонта запчастей и материалов; расходов на оплату труда работников, занятых в ремонтных работах; остальных расходов, понесенных в ходе выполнения ремонтных работ самостоятельно (хозяйственным способом) либо силами сторонней организации (подрядным способом).

Этот учетный момент не вызывает особых затруднений. Несколько сложнее определить специфику налогообложения расходов на ремонт, покрытых за счет резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств. Порядок отражения таковых расходов в целях налогообложения следующий. Прежде всего остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (года), если сумма фактически осуществленных затрат в отчетном периоде не превышает сумму созданного резерва. Далее сумма превышения на последнюю дату текущего периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика, если на конец периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в данном периоде затрат на ремонт.

Затраты по модернизации и реконструкции учитываются в течение срока их производства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании данных работ затраты по ним списываются со счета 08 в следующем порядке:

с кредита субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства" - на увеличение первоначальной стоимости реконструируемого или модернизируемого объекта, если организацией на стадии проектирования принято решение о том, что данные работы улучшают ранее существовавшие технические показатели объекта, т.е. по окончании модернизации или реконструкции объекта ожидается увеличение срока его полезного использования, и / или увеличение его производительности, и / или улучшение качества продукции и т.п. По окончании данных работ оформляется акт типовой формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производств. Цель реконструкции - увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции. Т.е. в результате модернизации и реконструкции изменяются начальные характеристики или появляются новые. Они увеличивают первоначальную стоимость объект ОС,

Прием основных средств по окончании работ по модернизации или реконструкции оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".

В таком же порядке отражаются затраты по указанным работам, если они проводятся организацией - арендатором на объектах, принадлежащих другим организациям. В этом случае проведение указанных работ организацией - арендатором должно быть предусмотрено в договоре, заключенном с организацией - собственником основных средств.

Согласно МСФО 16 расходы на ремонт учитывают при налогообложении прибыли в размере фактических затрат. Эти расходы включают в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они возникли (ст. 260 НК РФ).

Затраты на ремонт или обслуживание основных средств, которые осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод (которых компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива), обычно признаются как расход по мере возникновения в соответствии с этим стандартом.

Например, затраты на обслуживание или ремонт машин и оборудования обычно являются расходами, поскольку обслуживание или ремонт скорее восстанавливает, чем повышает первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности.

8. Учет нематериальных активов

Нормативное регулирование БУ НМА осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007. В налоговом учете список НМА для целей обложения налогом на прибыль приведен в ст.257 НК РФ.

В соответствии с ПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении вышеназванных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычисли тельных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Налоговый кодекс РФ определяет, что к нематериальным активам нельзя отнести:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется следующим образом:

1) если нематериальные активы внесены в счет вкладов в уставный капитал, то их первоначальная стоимость определяется по договоренности сторон;

2) если нематериальные активы приобретены за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

3) если нематериальные активы получены безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.

В затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

В расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, включаются начисленная работникам оплата труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Для документального учета нематериальных активов организации сами разрабатывают формы документов по движению нематериальных активов.

Определение срока полезного использования объектов нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учетах производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Если срок полезного использования нематериальных активов невозможно определить, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Синтетический учет нематериальных активов на предприятиях торговли осуществляется на следующих счетах:

1) счет 04 "Нематериальные активы". Счет активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, которые принадлежат организации на правах собственности;

2) счет 05 "Амортизация нематериальных активов". На счете отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05;

3) счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам";

4) счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Виды поступления нематериальных активов:

1) их приобретение;

2) создание своими силами и с помощью привлечения сторонних исполнителей на договорной основе;

3) приобретение на условиях обмена;

4) поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

5) безвозмездное поступление;

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита расчетных, нематериальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналитический учет нематериальных активов ведут в карточках учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Она открывается на каждый объект в отдельности. На лицевой стороне карточки указываются полное наименование и назначение объекта, первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма и сумма начисленной амортизации, дата постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения о выбытии объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки излагается характеристика объекта нематериальных активов.

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

продажа;

вклад в уставный капитал другой организации;

передача по договору мены;

безвозмездная передача;

списание по истечении срока полезного использования.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются проводками:

Д-т счета 62 (76) - К-т счета 91 - продажная стоимость нематериального актива отражена в составе прочих доходов организации;

Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива;

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов.

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Д-т счета 58 - К-т счета 04 - отражена сумма вклада в соответствии с учредительными документами.

Выявленная разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива подлежит отражению по дебету (кредиту) счета 91 в составе прочих расходов (доходов):

Д-т счета 04 (91) - К-т счета 91 (04) - отражена разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива*(11).

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91-2 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов (п. 75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н);

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается проводкой:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. (Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.)

В этом случае в соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается проводками:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Д-т счета 91 - К-т счета 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость списанного нематериального актива в состав расходов не включается, поскольку:

такой вид расхода в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен;

эта сумма не соответствует общим критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ признается доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Таким образом, если организация реализует нематериальный актив с убытком, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В момент списания убытка в бухгалтерском учете отражается проводка:

Дебет 09 Кредит 68 - в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль.

В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись: Дебет 68 Кредит 09.

Величина амортизационных отчислений и срок полезного действия устанавливаются организацией. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

Способы начисления амортизации (по объектам, по которым погашается их стоимость) в БУ:

1) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

2) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

3) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

В налоговом учете амортизация может быть начислена линейным или нелинейным методом.

При линейном методе сумма начисленной за 1 месяц амортизации рассчитывается как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = (1 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования в месяцах.

Если организация применяет нелинейный метод, норма амортизации объекта определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования в месяцах.

Особенность учета амортизации нематериальных активов: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизацию следует начислять линейным способом. Остаточная стоимость нематериального актива в этот момент будет базовой стоимостью для дальнейших расчетов.

Амортизация начисляется проводками Д20,23,25,26,44 К05 (04).

В бухгалтерской отчетности отражают сведения по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, информацию об их движении, данные о сумме амортизации нематериальных активов и стоимости неамортизируемых нематериальных активов. В учетной политике организации по нематериальным активам отражают информацию о способах оценки нематериальных активов, которые приобретены не за денежные средства; способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способах отражения в учете амортизационных отчислений по активам; принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов по отдельным группам и др.

Учету НА в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы». По МСФО 38 НА: представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеет физической формы; содержится для использования в пр-ве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для адм. целей; контролируется компанией в результате прошлых событий. Кроме того, от НА ожидаются экономические выгоды. МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые марки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом, т.е. не выполняется условие идентификации в определении НА. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормативе не определено. Оценка НА. В соответствии с ПБУ 14/2007 НА оцениваются по первоначальной стоимости, в соответствии с МСФО 38 - по себестоимости. МСФО 38 требует обязательной уценки НА в случае их обесценения.

9. Учет затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Учет расходов на НИОКР регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Правовые основы НИОКР, изложены в гл.38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ. Рассмотрим некоторые из них.

ПБУ 17/02 данное положение применяется в отношении НИОКР и технологические работы 1) по которым получены результаты, не подлежащей правовой охране в соответствии с нормами, но не оформленные в установленном порядке; 2) по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Настоящее положение не принимается к незаконченным НИОКР, а т.ж. к НИОКР, результаты которых учитываются в БУ в качестве НМА.

Информация о расходах по НИОКР отражается в БУ в качестве вложений во внеоборотные активы (сч. 08). Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособлено по видам работ, договорам (заказам). Расходы по НИОКР отражаются записями: Д08 К 02,10,70,69,60 и т.д.

Расходы по НИОКР признаются в БУ при наличии следующих условий:

1) сумма расходов может быть определена и подтверждена

2) имеется документальное подтверждение выполнение работ (акт приемки выполненных и т.п.)

3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод

4) использование результатов НИОКР м.б. продемонстрировано.

Признаются прочими расходами также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата (Д 91 К 08).

Если при выполнении НИОКР получен положительный результат, который планируется использовать в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР списываются со сч. 08 в Д 04. Если получен положительный результат, но на него нет документов, подтверждающих наличие исключительных прав на эти результаты, то на сч. 04 такие результаты отражаются обособлено, например, на отдельном субсчете. Учитывать на сч. 04 нужно только те разработки, по которым получен патент или свидетельство.

В состав расходов при выполнении НИОКР включаются 1) стоимость МПЗ и услуг сторонних организаций 2) затраты на з/п работникам, занятых при выполнении НИОКР по трудовому договору 3) отчисление на соц. нужды (в т.ч. ЕСН) 4) стоимость спецоборудования и спецоснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований 5) амортизаций ОС и НМА, используемых при выполнении НИОКР 6) затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательское оборудования, установок и др. ОС 7) общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР 8) прочие расходы, включая расходы по проведению испытаний.

При списании затрат на НИОКР делаются записи: Д 20,23,25,26 К 08. Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на сч. 91. (Д91 К08).

Списание расходов по НИОКР производится одним из способов: линейный; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В НУ только линейный способ. Срок списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР в течении которого организация может получать доход, но не более 5 лет. В НУ срок списания до 1 года.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно - конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ.

ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленный на получение доходов.

13. Учет затрат на производство

Учет затрат на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг является центральным участком бухгалтерии, ибо здесь формируется информация, раскрывающая реализацию уставных целей организации. Основными нормативными документами являются: Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998г № 34н, ПБУ 10/2006, План счетов.

Общая схема учета затрат на производство предусматривает выполнение отдельных процедур в определенной последовательности, составляющей сущность технологического учётного процесса на данном участке бухгалтерии.

Вначале произведенные расходы по отчетному периоду накапливаются на отдельных счетах бухгалтерского учёта, формирующих состав III раздела Плана счетов бухгалтерского учёта - «Затраты на производство» (20,23,25,26,28,29,).

Потом учтенные расходы, в первую очередь связанные со вспомогательными производствами, распределяются между цехами данного производства в части встречных услуг.

На третьем уровне распределения подлежат расходы на управление - общепроизводственные и общехозяйственные расходы исходя из выбранной базы их распределения, установленной учётной политики организации.

Заключительным этапом является исчисление фактической производственной себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Одной из основных в бухгалтерском учете является группировка расходов предприятия по элементам затрат, а именно:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) отчисления на соц. нужды

4) суммы начисленной амортизации;

5) прочие расходы.

В НУ: кроме соц. Нужд.

Прямые затраты, которые можно прямо отнести на определенные виды продукции, работ, услуг (сырье, материалы, полуфабрикаты, з/п рабочих, начисления на з/п и т.п.). Прямее затраты учитываются на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

Косвенные затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции (затраты на освещение, отопление и подобные им общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Косвенные затраты учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце месяца распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально какой - либо базе: з/п производственных рабочих, материальные затраты, прямые затраты, выручка от реализации.

В действующем плане счетов выделяются следующие счета для учёта затрат.

Затраты основного производства учитываются на счёте 20 того же наименования. В зависимости от степени специализации основного производства строится система субсчетов по счёту 20:в узкоспециализированном производстве это может быть только один субсчёт, совпадающий с наименованием счёта; в многоотраслевых производствах субсчёта выделяются по каждой отрасли основного производства.

(Д 20 К 10,70,69,02,26 и т.д. - сформированы затраты; Д90-2 К 20 - списаны затраты)

Затраты по организации и руководству производством учитывают на счёте 25 «Общепроизводственные расходы». Общепроизводственные расходы - это расходы по организации и руководству конкретными процессами производства в соответствующих подразделениях (цехах, отраслях предприятия), поэтому их с полным правом считают расходами в сфере производства и распределяют на объекты учёта затрат основного производства в пределах соответствующих субсчётов. (Д25 К 10,70,69,60,76,02; Д20,23,29 К 25)

Затраты вспомогательных производств учитывают на счёте 23 того же наименования, по которому открывают субсчета по конкретным видам вспомогательных производств: ремонтные, мастерские, ремонт зданий и сооружений, автомобильный транспорт, водоснабжение, электроснабжение, теплоснабжение, газоснабжение и т. п. По каждому виду вспомогательных производств учитывается выполненная работа и производственные затраты, которые в установленном порядке ежемесячно относятся на счета потребителей: на основное производство, а частично на продажи и другие виды деятельности. (Д23 К 60,76 Д20,29,44,90 К 23)

Затраты по обслуживающим производствам и хозяйствам учитывают на счёте 29 того же наименования. По счёту 29 открывают субсчета по видам обслуживающих производств и хозяйств: жилищно-коммунальное хозяйство, предприятия общественного питания, производства бытового обслуживания населения, детские дошкольные учреждения, учреждения культурно-бытового назначения, прочие производства и хозяйства. Аналитический учёт строится по конкретным видам обслуживающих производств и видам деятельности.

Затраты по управлению предприятия в целом на счёте 26 «общехозяйственные расходы». Как уже отмечалось выше, эти расходы связаны с управлением всеми видами деятельности предприятия, т. е. они значительно выходят за рамки расходов по производству. Однако в целях упрощения учёта их распределяют на объекты учёта основного производства. В этом специфика данных расходов. (Д26 К 10,70,69; Д 20,23,29, 90 К 26).

Расходы по сбытовой деятельности учитывают на счёте 44 «Расходы на продажу» по видам затрат.

Общехозяйственные расходы можно списывать как на счета учета производственных затрат (счет 20, 23), так и на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90 "Продажи".

При использовании первого варианта на предприятии формируется производственная (а с учетом коммерческих расходов, или расходов на продажу, - полная) себестоимость выпускаемой продукции по отдельным ее видам (заказам, переделам).

Для этого в учетной политике необходимо определить базу для распределения общехозяйственных затрат на счетах 20, 23, 29, а внутри них (при необходимости) по видам продукции. В зависимости от отраслевой принадлежности и вида деятельности такой базой (показателем) может быть выручка от реализации продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда персонала, показатели товарного выпуска в натуральных измерителях или величина прямых затрат.

Для правильного формирования затрат в учетной политике предприятия д.б. отражены следующие моменты: способ начисления амортизации; ремонт ОС, резервы на оплату отпусков; гарантийный ремонт и обслуживание, методы списание материалов, формирование себестоимости.

10. Учет финансовых вложений

Законодательную и нормативную базу учета финансовых вложений составляют ГК РФ, НК РФ, Федеральные законы "О рынке ценных бумаг", ПБУ 19/02, План счетов БУ финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.

ПБУ 19/02, установлено, что к финансовым вложениям относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады в простое товарищество.

Для принятия к учету финансовых вложений необходимо одновременное выполнение условий: наличие правильно оформленных док-тов, которыми подтверждается существование права организации на фин. вложения и на получение ден. средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход фин. рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации.