Бухгалтерский учёт и аудит кассовых операций

3.

Организация № 1

125/1 от 25.12.07

2 000

277 от 27.05.08

…**

4.

Организация № 2

12/3 от 11.03.08

22 378

251 от 11.05.08

и т.д.

Итого за месяц

*Предложенная тройная нумерация бухгалтерских справок может быть объяснена следующим образом: первая цифра -- рабочее место (например, касса -- 1, расчеты -2, расчеты по оплате труда -- 3 и т.д.); вторая цифра -- номер формы справки по данному рабочему месту; третья цифра -- порядковый номер месяца года (в данном случае цифра 5 соответствует маю месяцу). Номера рабочего места и формы не меняются в течение всего налогового периода, и под этими номерами данная форма указывается в учетной политике для целей налогообложения.

**Наличие пустых строк объясняется тем, что для целей налогообложения такую справку удобнее составлять не в хронологическом порядке, а группировать по плательщикам. Следовательно, наиболее рациональным представляется такое заполнение формы, когда на каждого потенциального плательщика отводится несколько пустых строк, которые последовательно заполняются по мере поступления денежных средств в кассу. Разумеется, по окончании заполнения формы пустые строки следует прочеркнуть. Нумерацию операций также целесообразно производить после внесения всех записей. В данном случае нумерация нужна, прежде всего, для того, чтобы впоследствии можно было ссылаться на соответствующие строки формы первичного учета.

При разработке форм бухгалтерских справок по внереализационным доходам, прежде всего, следует исходить из объемов и периодичности поступления таких доходов. Если внереализационные доходы являются нерегулярными, достаточно разработать одну форму с указанием видов доходов, которые в течение всего отчетного периода могут поступить. Указание всего перечня в форме справки целесообразно, исходя из того, чтобы можно было идентифицировать виды доходов с номером строки в данной форме первичного учета.

Исходя из сказанного, можно предложить следующую форму налогового учета внереализационных доходов*.

Бухгалтерская справка № 1/2/5

за май месяц 2008 года

о сумме полученных внереализационных доходов наличными деньгами

№ п/п	Плательщик	Номер и дата договора	Сумма	Номер и дата приходного кассового ордера
1.	Получены наличными доходы от участия в других организациях	№ 1 от 03.01.06	12 000	235 от 7.05.08
2.	Получен ежемесячный платеж за сдачу имущества в аренду	33 от 05.06.07	25 000	236 от 7.5.08
3.	Получены наличными доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности	--	--
4.	Получены проценты по договору займа	№ 55 от 20.03.08	2 500	249 от 11.05.08
5.	Получены денежные средства в виде дохода по договору простого товарищества	--	--	--
6.	Произведена переоценка валюты, находящейся в кассе по состоянию на конец месяца	Акт № 3/5 от 31.05.08.	3 124
7.	Возвращены некоммерческой организацией № 2 ранее уплаченные взносы*	№ 2 от 03.01.07	35 000	250 от 11.05.08

*Возвращенные некоммерческой организацией взносы учитываются в составе доходов для целей налогообложения только в том случае, если они ранее были приняты к учету в виде расходов. Так как работник, ведущий учет кассовых операций, не обязан знать, как были отражены в учете перечисленные (переданные) ранее взносы, подобные поступления должны отражаться в справке в любом случае.

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В принципе, требование разрабатывать форму первичного налогового учета для обобщения информации о поступлении таких доходов не является обязательным. Тем не менее, по моему мнению, составление такой справки может оказаться весьма целесообразным -- хотя бы для того, чтобы обосновать причины невключения поступивших сумм в налоговую базу.

Форма бухгалтерской справки может быть следующей (перечень видов доходов не является исчерпывающим).

Бухгалтерская справка № 1/3/5

за май месяц 2008 года

о сумме полученных наличными деньгами доходов,

которые не учитываются при определении налоговой базы

№ п/п	Вид доходов	Номер и дата договора	Сумма	Номер и дата приходного кассового ордера
1	Получены наличными суммы предварительной оплаты от организации № 1	122/1 от 20.12.07	5 500	234 от 07.05.08
2.	Получены наличные деньги в виде вклада в уставный капитал	Учредительный договор	25 000	233 от 07.05.08
3.	Получен эмиссионный доход от продажи акций по цене выше номинала (продано 10 акций номиналом 1000 руб. по цене 1100 руб.)		1 000	278 от 27.05.08
4.	Получены доходы при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками*	--	--	--
5.	Получены наличными средства безвозмездной помощи	--	--	--
6.	Получен наличными заем	505 от 11.05.08	50 000	247 от 11.05.08
7.	Получен наличными банковский кредит	111 от 27.05.08	100 000	Чек № 0020056
8.	Получены наличными средства в погашение ранее выданного займа	232 от 15.12.08	20 000	265 от 21.05.08
9.	Получены наличными средства целевого финансирования	25 от 25.01.08.	12 000	254 от 21.05.08.

*В состав налоговой базы не включаются только доходы, полученные в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При принятии к налоговому учету отдельных видов доходов организации следует учитывать требования статей 271 и 273, устанавливающие порядок признания доходов, соответственно, при использовании организацией метода начисления и кассового метода.

Для кассовых операций имеют значение следующие требования статьи 271 (метод начислений):

доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств;

по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Методика распределения отдельных видов доходов должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения;

для доходов от реализации -- датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, как уже отмечалось, кассовые операции при учете доходов от реализации практически не учитываются;

для внереализационных доходов -- датой получения дохода признается: дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика -- для доходов:

-в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

-в виде безвозмездно полученных денежных средств;

-в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

-в виде иных аналогичных доходов.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии со статьей 273 НК РФ при использовании кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения:

В соответствии со статьями 252 и 253 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Материальные расходы принимаются к учету не в момент их оплаты, а в момент списания стоимости материально-производственных запасов, а также оплаченных работ и услуг сторонних организаций на себестоимость продукции, выпускаемой организацией (выполняемых работ или оказываемых услуг).

Расходы на оплату труда принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету в момент начисления соответствующих выплат (или создания резервов -- на оплату отпусков или вознаграждения за выслугу лет).

Начисление амортизации вообще никакого отношения к кассовым операциям не имеет.

Следовательно, при осуществлении кассовых операций непосредственное отношение к определению налоговой базы по налогу на прибыль имеют только прочие и внереализационные расходы.

Исходя из этих соображений, а также перечня прочих расходов (установленных статьей 264) можно предложить следующие примерные формы первичного налогового учета (бухгалтерские справки).

Бухгалтерская справка № 1/1/5*

за май месяц 2008 года

о сумме представительских расходов, оплаченных из кассы организации

№ п/п	Вид расходов	Норма**	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	Оплачено проведение официального приема		25 000	Авансовый отчет № 47 от 15.05.08
2.	Оплачено транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах		5 000	Авансовый отчет № 47 от 15.05.08
3.	Оплачены услуги переводчиков		2 500	Платежная ведомость № 4/5
4.	Оплачены расходы, связанные с посещением казино***		10 000	Авансовый отчет № 47 от 15.05.08
	…
	Итого

*В данном случае нумерация может повторять нумерацию форм, используемых для учета доходов, так как данные бухгалтерских справок о полученных доходах и произведенных расходах впоследствии будут группироваться в различных аналитических регистрах налогового учета

**В столбце «Норма» могут указываться нормативы, установленные сметой на проведение конкретных мероприятий, расходы по обеспечению которых носят характер представительских, либо общая норма представительских расходов, определенная в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ (в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период). Во втором случае норма определяется ежеквартально нарастающим итогом с начала года. Так как приведенный пример относится к маю месяцу, такая норма может быть определена лишь условно -- расчетным путем, исходя из сумм оплаты труда, начисленной за пять месяцев. Для целей налогообложения (в данном случае) будет иметь значение не эта норма, а норма, определенная по итогам шести месяцев.

***В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Бухгалтерская справка № 1/2/5

за май месяц 2008 года

о сумме рекламных расходов, оплаченных из кассы организации

№ п/п	Вид расходов	Норма	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	Оплачены наличными деньгами объявления в периодической печати		12 300	Авансовый отчет № 48 от 15.05.08
2.	Оплачены наличными деньгами расходы по изготовлению рекламных щитов		55 700	Авансовый отчет № 55 от 20.05.08
3.	Оплачены наличными деньгами приобретенные призы, предназначенные для вручения во время проведения массовых рекламных кампаний	10000	15 000	Авансовый отчет № 54 от 20.05.08

Примечание:

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором -- четвертом, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

Бухгалтерская справка № 1/3/5

за май месяц 2008 года

о сумме оплаченных через кассу организации компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов

№ п/п	Вид расходов	Норма	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1.	Выплачена компенсация Петрову И.П.	1200	2 000	Авансовый отчет № 58 от 31.05.02
2.	Выплачена компенсация Сидорову П.И.	1500	2 500	Авансовый отчет № 59 от 31.05.02

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации (рублей в месяц):

· легковые автомобили с рабочим объемом двигателя по 2000 куб. см включительно -- 1200; свыше 2000 куб. см. -- 1500.

Нормы выплаты компенсаций за использование для служебных поездок мотоциклов по состоянию на дату сдачи номера в печать (25 июня 2002 года) утверждены не были, хотя новой редакцией статьи 264 НК РФ предусмотрено нормирование этого вида затрат.

Бухгалтерская справка № 1/4/5

за май месяц 2008 года

о сумме оплаченных через кассу организации расходов на командировки

№ п/п	Вид расходов	Норма	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	Оплачены командировочные расходы Петрову И.П. - всего		25 000	Авансовый отчет № 62 от 31.05.08
	в том числе: стоимость проезда		10 000
	наем жилого помещения		5 000
	расходы на обслуживание в номере		2 000
	суточные		8 000

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к налоговому учету принимаются расходы на командировки, в частности на:

· проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

· наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

· суточные (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

· оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

· консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, расходы на наем помещения и проезд не нормируются. Размер суточных установлен постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» и равен 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Приведенный перечень форм первичного налогового учета не является исчерпывающим -- приведены только наиболее распространенные виды нормируемых расходов. Общий же перечень прочих расходов в настоящее время представлен 49 пунктами и не является закрытым. То есть, в том случае, когда организация производит оплату наличными деньгами других видов прочих расходов, для их налогового учета должны быть разработаны соответствующие формы.

Что касается внереализационных расходов, то необходимость их обособленного налогового учета при осуществлении кассовых операций может возникнуть только тогда, когда те или иные выплаты производятся наличными деньгами. На практике это бывает достаточно редко -- такие выплаты осуществляются через подотчетных лиц или посредством начисления некоторых выплат. Если же какие-либо операции осуществляются непосредственно через кассу, необходима разработка отдельной формы (форм) первичного учета по образцу учета внереализационных расходов.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (перечень установлен статьей 270 НК РФ) непосредственно через кассу также осуществляются крайне редко.

В некоторых случаях такими расходами могут быть расходы:

в виде денежных средств, переданных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

в виде денежных средств переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Так как приведенные виды расходов, не являются характерными для большей части организаций, рекомендуемые формы первичных документов налогового учета в данной статье не приводятся.

В том случае, когда организация реализует собственные товары, работы или услуги работникам по льготным ценам, следует иметь в виду, что для целей налогообложения не принимаются расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.

Примерная форма первичного документа в данном случае может иметь следующий вид (предполагается, что реализация собственной продукции, работ или услуг работникам организации производится с оплатой через кассу).

Бухгалтерская справка № 1/4/5

за май месяц 2008 года

о размере ценовых разниц, возникших при реализации товаров по льготным ценам

№ п/п	Наименование товаров	Рыночная цена за единицу	Количество	Получено при реализации	Номер и дата документа	Ценовая разница
1.	Молоко 3,5%	16	100	1 200	255 от 17.05.08.	400
2.	Масло сливочное	22	50	700	255 от 17.05.08.	300
	и т.д.
	Итого

При организации налогового учета кассовых операций организациями, использующими метод начисления, следует учитывать порядок признания расходов, установленный статьей 272 НК РФ (приводятся требования, имеющие отношение к кассовым операциям):

· расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика;

· датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

а) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода -- для расходов:

· в виде сумм комиссионных сборов;

· в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

· в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

· в виде иных подобных расходов;

б) дата выплаты из кассы налогоплательщика -- для расходов:

· в виде сумм выплаченных подъемных;

· в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

в) дата утверждения авансового отчета- для расходов:

· на командировки;

· на содержание служебного автотранспорта;

· на представительские расходы;

· на иные подобные расходы.

Как уже отмечалось, следующим уровнем налогового учета, где данные первичных документов группируются порядком, наиболее удобным для последующих расчетов налоговой базы, являются аналитические регистры налогового учета -- сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

В аналитических регистрах обобщается информация, представленная в бухгалтерских справках, оформленных на всех рабочих местах бухгалтерской службы. Поэтому рекомендации по их разработке и заполнению, по нашему мнению, уместно привести после того, как будут прокомментированы особенности разработки первичных документов налогового учета (ориентировочно -- в конце текущего года).

3. АУДИТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Аудит это независимая экспертиза финансовой отчетности, ведения бухгалтерского учета, соответствие хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Аудит денежных средств в кассе предприятия являет собой важный раздел аудита всего предприятия в целом по нескольким причинам:

I. Денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов (наиболее подвижный характер в составе денежных средств имеют наличные деньги);

II. Денежные операции носят массовый и распространенный характер;

III. Подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности предприятия наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений и злоупотреблений.

Кассовые операции однообразны, методы и процедуры проверки достаточно просты, однако этот этап аудиторской проверки очень трудоемок из-за массового характера кассовых операций.

3.1 Цель, задачи и планирование аудита кассовых операций

Денежные средства являются наиболее подвижными и легко реализуемыми активами предприятия. Денежные операции носят массовый характер, затрагивают практически все сферы хозяйственной деятельности предприятия и являются наиболее уязвимыми с точки зрения нарушения.

Наибольшую подвижность имеют наличные деньги. Их движение совершается посредством кассовых операций. В процессе аудита наличных средств, необходимо тщательным образом проверить соблюдение в организации порядка ведения кассовых операций, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09. 93 г. В соответствии с этим документом, каждой организации для расчетов наличными средствами необходимо иметь кассу, т.е. специально оборудованное и изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и хранения наличных денег.

В соответствии с правилами ведения кассовых операций утверждается график плановых инвентаризаций наличных рублевых и валютных остатков, ценных бумаг, бланков строгой отчетности. Необходимо проведение внезапных ревизий кассы, результаты которых фиксируется в акте. Инвентаризация проводится с полным полистным пересчетом всех денег и проверкой других наличных ценностей.

В многообразии кассовых операций можно выделить основные из них, среди которых выдача средств: на оплату труда, административно-хозяйственные нужды, подотчетным лицам и другие.

Операции по движению денежных средств, проверяются сплошным порядком.

В задачи аудита кассовых операций входят:

- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

- правильное документальное оформление операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций;

- контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их целевым использованием;

- своевременное проведение инвентаризации денежных средств в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Методы проверки кассовых операций четко разработаны и имеют давнюю историю. Аудитор должен проверить соблюдение кассовой дисциплины на предприятии, обратить особое внимание на обеспечение сохранности денег и ценностей. Этап проверки очень трудоемок, но он однообразен, а методы проверки достаточно просты.

При проведении аудита кассовых операций аудитор проверяет данные остатков по кассовой книге с данными сводных регистров, и остатками по синтетическим счетам Главной книги.

При работе на контрольно-кассовых машинах проверяется наличие контрольных лент, а также правильность оформления и ведения книги кассира-операциониста, в которой должны быть указаны данные счетчика на начало и конец дня и суммы выручки, сданной за день. Проверяются показания счетчиков недействующих контрольно-кассовых машин, находящихся в запасе, ремонте. Они должны актироваться и заверяться подписями механика и администрации. Установить факт внесения в паспорт ККМ сведений о вводе их в эксплуатацию и ремонтах.

Определить, что гашение денежных счетчиков проводилось в присутствии налоговой инспекции.

Устанавливается правильность составления бухгалтерских проводок. Особое внимание уделяется операциям, при которых по бухгалтерскому учету, минуя счета расчетов, списываются на затраты производства или издержки обращения.

Обязательному контролю подлежат соответствия записей в кассовой книге записям в журнале-ордере №1 и ведомости №1 по счету 50 "Касса" и данным Главной книге за проверяемый период. Проверяется на соответствие заполнение первичных документов по реквизитам, суммам, датам, фамилиям, данным выписок из банка, сумм оформленных в подотчет. Проверяются акты инвентаризаций по возможности их формального заполнения, несоответствия дате проведения ревизии кассы, кем проводилась инвентаризаций, какие были последствия при нарушении кассовой дисциплины, наказание виновных.

В процессе проверки следует убедиться в обоснованности записей в книге, которые должны подтверждаться правильно оформленными приходными и расходными кассовыми ордерами или иными заменяющими их документами. Первичные документы в обязательном порядке записываются в специальных журналах регистрации с указанием краткой записи хозяйственной операции, эта мера позволяет даже при уничтожении кассовых ордеров восстановить хозяйственную операцию.

Аудитор, проверяя полноту поступления денежных наличных средств, проводит встречный контроль сданными счета 51 "Расчетный счет". В случае расхождения их сопоставляют по данным приходных кассовых ордеров с данными банка, отчетам кассира, корешкам чеков, проверяют в особых случаях наличие подчисток, исправлений на документах.

Списание в расход проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам, обращая внимание на четкое оформление документов (наличие расписок получателей, погашение документов штампом "Оплачено" с указанием даты, отсутствие подчисток и исправлений).

Тщательной проверке подлежат депонированные суммы средств на заработную плату, когда могут сниматься эти средства без указаний руководителя и незаконного их получения. Проверяются платежные ведомости на предмет включения в них подставных лиц, завышения итоговых сумм. Выдача денежных средств в подотчет должна подтверждаться приказами руководителя, наличия всех подписей в расходных ордерах.

Контролируется целевое использование полученных в банке денежных средств с учетом их получения по чеку, далее проверяется полнота сдачи выручки в банк и остатков другой наличной денежной массы, соблюдение остатка лимита кассы.

Аудитор проверяет законность выдачи наличной массы за выполненные объемы работ по договорам подряда в пределах утвержденного лимита по одной операции, а также подобных расчетов с юридическими лицами.

Аудитор отслеживает наличие и подлинность подписей должностных лиц, а также отсутствие факта наличия только одной подписи, как списываются на расходы денежные средства без предоставления отчетов по этим операциям, правильности корреспонденции счетов по кассовым операциям.

При планировании аудита кассовых операций в ООО «РЕМСТРОЙТЕК» с помощью специально составленного перечня вопросов необходимо определить состояние внутреннего контроля, дать предварительную оценку соблюдения кассовой дисциплины, выявить наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места и определить специфические черты ведения учета кассовых операций в данной организации. Такие вопросы подразумевают следующее:

Установлена ли сигнализация в кассе?

Хранятся ли денежные средства в несгораемом шкафу?

Заключен ли договор с вневедомственной охраной?

Где и у кого хранятся дубликаты ключей?

Инкассируется ли данная организация?

Хранятся ли в кассе денежные документы (бланки ценных бумаг, путевки, билеты и т.д.)?

Сопровождается ли кассир при сдаче и получении денежных средств в банк?

Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров?

Имеются ли распоряжения руководителя предприятия (организации) о назначении уполномоченного лица ставить подпись на приходных и расходных ордерах в качестве главного бухгалтера?

Своевременно ли производятся записи в отчете кассира? Каков срок сдачи отчета?

Назначена ли приказом руководителя предприятия комиссия для производства ревизии кассы?

Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности?

В каком размере банком установлен лимит остатка наличности в кассе?

Проводятся ли внезапные проверки кассы?

Периодичность плановых инвентаризаций кассы.

Регистрируются ли кассовые ордера в журналах регистрации?

Ведется ли на предприятии кассовая книга?

Проверяются ли бухгалтером отчеты кассира?

Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов?

Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров, поэтому я постаралась опросить каждого из перечисленных ответственных лиц. В результате опроса некоторые ответы не совпадали:

кассир не знает, имеется ли на предприятии приказ о внезапных ревизиях кассы, у кого хранятся дубликаты ключей от кассы;

отсутствие сигнализации в помещении кассы;

наличие признаков формального проведения ревизий кассы (одни и те же лица в ревизионной комиссии).

Следовательно, данный участок учета требует сплошной аудиторской проверки.

3.2 Источники информации для проведения аудита кассы

Состав первичных кассовых документов, с одной стороны, очень узок - это приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга. С другой стороны, кассовые операции связаны практически со всеми остальными разделами учета, например, с продажами, расчетами с подотчетными лицами, с поставщиками и т.д. Следовательно, при проверке необходимо сопоставлять кассовые документы с прочими.

Источниками информации для аудита кассовых операций являются следующие документы:

Приходный кассовый ордер. Необходимо проверить:

- правильность заполнения,

- отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета

- наличие подписей руководителя организации. Главного бухгалтера, кассира и лица сдающего денежные средства и ценности;

- регистрацию в журнале приходных и расходных ордеров.

2. Расходный кассовый ордер. Необходимо проверить:

- целевое использование наличных денег;

- наличие двух подписей - руководителя и главного бухгалтера;

- фактическое получение денег;

- соответствует ли дата получения денег;

- отражен ли документ, удостоверяющий личность получателя - паспорт, военный билет.

3. Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов. Необходимо проверить:

- прошнурован ли, пронумерован ли и указано ли количество листов;

- наличие подписи руководителя;

- наличие регистрации в момент выписки ордера.

4. Кассовая книга. Необходимо проверить:

- прошнурована ли, пронумерованы ли листы;

- наличие подписей и печать организации,

- присутствуют ли исправления (при наличии исправлений - правильность их осуществления).

Также при аудите кассовых операций необходимо изучить отчеты кассира, журнал регистрации выданных доверенностей, журнал регистрации депонентов, журнал регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, выписки банка, чековые книжки, оправдательные документы к кассовым документам, авансовые отчеты, список подотчетных лиц, акты ревизии и инвентаризации.

3.3 Нормативно-методическая и законодательная база аудита кассовых операций

Аудитор в своей работе обязан пользоваться нормативными, законодательными и методическими разработками. При аудите кассовых операций используют следующие нормативные акты и методические рекомендации:

- правила аудиторской деятельности в РФ. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ от 26.12.94 № 170.

- Федеральный закон о бухгалтерском учете от 21.11.96 г. № 129-ФЗ

Письмо ЦБ РФ "О ведение кассовых операций", утвержденного решением Совета директоров от 22.09.93г.№40 и обобщенный письмом ЦБ РФ от 4.10.93 г. №18.

- Рекомендации по осуществлению учреждениями банков проверок соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями " Порядка ведения кассовых операций в РФ", утвержденный Письмом ЦБ РФ 29.09.1994 г.№ 113.

- Постановление СМ-Правительства РФ от 30.06.93 г. № 626 " Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами".

- Постановление Правительства РФ от 17 11. 94 г. № 1258 " Об установлении предельного расчетов наличными деньгами между юридическими лицами" и всеми дополнениями и изменениями.

- Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом МФ РФ №49 от 13.06.95 г.

Закон РФ от 18.06.93 г.№5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

- Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах - приложение к Приказу ГНС РФ от 22.06.95 г.№ ВГ-3-14/36.

Методические рекомендации по вопросам применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением - приложение к Письму ГНС от 5.05.94 г.№ НИ-6-07/152.

- Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением. Постановление МФ РФ от 30.08.93 г.№104.

- Об утверждении форм документов строгой отчетности. Письмо МФ РФ от 20.04.95 г.№16-00-30-35.

- Разъяснения по отдельным вопросам Порядка ведения кассовых операций в РФ и условий работ с денежной наличностью. Письмо ЦБ РФ от 16.03.95 г. №14-4/95.

- Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

- Указ президента от 22.12.93 г.№2263 " Об аудиторской деятельности в РФ. - Временные Постановление Правительства Р.Ф. от 6.05.94 г. № 482 " Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Р.Ф.

- Указ Президента Р.Ф. от 23.05.94 г.№ 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

Аудит не заменяет функции государственного контроля. Это доверительная работа аудитора с руководителем с целью выявления достоверности отчетности и соответствия совершенных хозяйственных операций нормативным актам, действующим на территории РФ. Нормативная и методическая база, как и весь бухгалтерский учет подвижна и постоянно меняется в зависимости от требований.

При проверке первичных документов просматривается соответствие по заполнению реквизитов. Исправления в денежных документах не допускается. Приходные и расходные ордера обязательно подлежат гашению штампами "получено", "погашено" с указанием даты. Все ордера на приход и расход денежных средств фиксируются в журналах регистрации с присуждением номера и отражением краткой характеристики.

Аудитор проверяет тождество аналитического и синтетического учета.

Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых операций, аудитор должен её спланировать. Каждая процедура имеет свое назначение, преследует определенную цель. Полученные результаты оформляются с помощью таблицы.

Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за движением денег и других ценностей в кассе предприятия. Аудитор с помощью вопросника оценивает состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, определяет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места и планирует основные процедуры.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денежных средств в кассет предприятия являются:

- отсутствие на предприятии налаженной системы проведения внезапных инвентаризаций кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей в кассе;

- отсутствие на предприятии приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок;

- наличие признаков формального проведения инвентаризаций (участие в комиссии одних и тех же лиц, отсутствие актов по итогам проверки, проведение ревизий на отчетные даты, когда кассир готовиться заранее);

- кассовые ордера подписываются другими лицами, на то не уполномоченными;

- отсутствие договоров материальной ответственности;

- формальная инвентаризация кассы при смене кассира.

Ответственность за ведение кассовых операций возлагается на руководителя предприятия, главного бухгалтера и кассиров. Поэтому аудитор опрашивает всех ответственных лиц. Вопросник распечатывается в необходимом количестве. На каждом проставляется должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым предполагается беседа.

Результаты опроса ответственных лиц могут быть разными.

Кассир не знает о приказе на проведение внезапных инвентаризаций, руководитель не знает о необходимости заключения договора материальной ответственности. Несовпадение в ответах на поставленные вопросы аудитором также могут свидетельствовать о слабых сторонах внутреннего контроля. По результатам опроса, аудитор может планировать проверку кассовых операций и намечает состав процедур. Каждая процедура направлена на выявление определенного рода нарушений, нестыковок в первичных документах, аналитическом и синтетическом учете.

Основные нарушения в области кассовых операций:

1 - Прямое хищение денежных средств:

а) ничем незамаскированное;

б) Замаскированное , неоформленными документами и расписками.

2 - Неоприходование и присвоение денежных сумм:

а) из банка;

б) от физических и юридических лиц по приходным ордерам.

3 - Излишнее списание денег в кассе:

а) повторное использование одних и тех же документов;

б) неправильный подсчет итогов.

4 - Списание сумм без оснований по подложным документам.

5 - Подлог в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний.

6 - Присвоение сумм, законно начисленных другим лицам и предприятиям.

7 - Присвоение депонированной заработной платы.

8 - Присвоение сумм, начисленных другим организациям или физическим лицам.

9 - Расчеты суммами денежных средств, превышающих предельную величину.

10 - Расчеты с населением без применения кассовых аппаратов. Без регистрации кассовых аппаратов в налоговых органах.

11- Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.

На основании составленного плана аудиторской проверки аудитор разрабатывает методы обработки данных. Для ведения цивилизованного аудита необходима законодательная и нормативная база, регулирующая его деятельность. Во-первых, это Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", во-вторых, это аудиторские стандарты и другие основополагающие принципы, и приемы сбора информации, её обработки и составлении аудиторского заключения.

Аудиторская Палата РФ утвердила в 1996 году 31 стандарт аудиторской деятельности. Они объединены в группы. В первую группу входят общие стандарты, во вторую операционные стандарты, в третью стандарты аудиторского заключения.

Аудиторы и аудиторские фирмы в своей деятельности опираются на нормативную и законодательную базы. Законодательные акты регулируют взаимоотношения аудитора с предприятием в порядке заключенного Договора, определения круга вопросов по проверке, отражению результатов проверки в аудиторском заключении.

Аудитор и аудиторские фирмы обязаны:

- Неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требований законодательства РФ.

- Немедленно сообщать заказчику: а) о невозможности своего участия в аудиторской проверке; б) о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов в связи с большим объемом работ;

- Квалифицированно проводить аудиторскую проверку, оказывать иные аудиторские услуги;

- Обеспечить сохранность документов, привлекаемых для участия в проверке, не разглашать тайну их содержания без согласия заказчика.

Руководители или иные должностные лица обязаны создавать все условия аудитору для организации и проведении на должном уровне проверки, предоставлять все необходимые документы, давать устные и письменные объяснения, замечания по результатам проверки.

Данные проверок аудитор отражает в рабочих документах. Рабочий документ имеет произвольную форму, в которой отражаются отчеты, выводы, предложения. Подробности в рабочих документах не должны расходиться с подтвержденными отчетными финансовыми данными. Кроме того, выводы в рабочих документах должны иметь четкий обоснованный не двусмысленный характер. Рабочий документ является основанием для аудиторского заключения. Они охраняются как коммерческая тайна и доступ к ним возможен только по разрешению руководителя.

Аудиторские процедуры выявления отдельных видов нарушений очень разнообразны.

Одним из таких метод является инвентаризация кассы. Инвентаризацию кассы проводить необходимо в момент выхода на предприятие аудитора или в сроки, утвержденные проверяющим лицом. При этом желательно сделать внезапную ревизию кассы. Инвентаризация проводится согласно Порядку ведения кассовых операций и Методическим указаниям по проведению инвентаризаций. Подлежат обязательному пересчету не только наличные денежные средства, но и почтовые марки, марки госпошлин, путевки, бланки строгой отчетности, проездные билеты и т.д. Фактическое наличие бланков строгой отчетности ведется по видам бланков, видам акций, по местам их хранения.

Для проведения инвентаризации назначается приказом руководителя комиссия, в состав которой входит председатель, главный бухгалтер и кассир, но в нее могут войти и сам аудитор или его ассистенты.

В случае обнаружения недостачи аудитор требует от кассира письменного об аудиторской проверки и инвентаризации кассы. Если обнаружена крупная недостача, то аудитор предлагает освободить кассира от занимаемой должности.

Аудитор планирует свою работу, чтобы своевременно и качественно провести проверку бухгалтерской отчетности, законности и достоверности хозяйственно-финансовой деятельности и правильности их отражения.

При планировании предусматривается:

- получение необходимой информации о бухгалтерском учете;

- определение содержания, времени проведения и объемов процедур, подлежащих контролю;

- составление и разработка аудиторской программы, т.е. объем выполняемых работ, сроки проведения, способы и приемы аудита.

Аудитор определяет порядок, т.е. по каким формам будет проводиться проверка, по содержанию - встречная ли проверка, взаимная, логическая или аналитическая, определяет методы проведения аудита.

3.4 Методика аудита кассовых операций

При аудите кассовых операций последовательно проверяются:

- организация хранения свободных денежных средств в кассах организации;

- правильность документального оформления кассовых операций;

- сохранность наличных денежных средств в кассе;

- соблюдение установленного лимита остатка денежных средств в кассе;

- полнота и своевременность оприходования денежных средств и отражение данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;

- правильность списания денег в расход и отражение данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Для проверки правильности документального оформления кассовых операций используется определенный перечень вопросов, представленный в приложении 17.

Вся первичная документация по учету кассовых операций составляется по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (с изменениями и дополнениями).

Одновременно с проверкой документов по проведению инвентаризации и внезапной ревизии кассы проводится проверка условий хранения денежных средств, в ходе которой я выяснила следующее:

- нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных

средств из банка в кассу. Кассиру не предоставляется охрана и специальное транспортное средство при доставке денег в фирму;

- в организации имеется несгораемый шкаф для хранения денег и других ценностей;

- правила хранения дубликатов ключей от несгораемого шкафа соблюдаются недостаточно. Учтенные дубликаты ключей в опечатанном кассиром пакете хранятся у генерального директора ООО «РЕМСТРОЙТЕК». Однако их инвентаризация, которая должна проводиться не реже раза в квартал в соответствии с Порядком ведения кассовых операций, не осуществляется.

Далее следует провести проверку соблюдения лимита остатка наличных денег в кассе. Согласно п.2.5. Положения Банка России от 05.01.1998 № 14 - П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации», утвержденное Банком России 19.12.1997 (с изменениями и дополнениями от 22.01.1999, 31.10.2002 г.) в кассе предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно. Лимит остатка наличных денежных средств на 1 квартал 2008 г. в ООО «РЕМСТРОЙТЕК» составляет 50000 руб.

Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе ООО «РЕМСТРОЙТЕК», установленного банком, была проведена сплошная проверка кассовых отчетов. Отклонения от установленного лимита остатка денежных средств в кассе ООО «РЕМСТРОЙТЕК» за 1 квартал 2008 г. не было обнаружено. В противном случае, в соответствии с главой 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» за нарушение порядка, работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

Особое внимание при проведении аудита, я уделила правильному, всесторонне грамотному заполнению первичных документов, наличие подписей получателей денег на расходных кассовых ордерах. Проверила наличие первичных оправдательных документов, оформленных должным образом для каждой кассовой операции.

В результате проверки были выявлены следующие нарушения:

отсутствуют росписи получателей денежных средств;

неправильно указывается или не указывается дата;

не указывается название организации.

Все поступления и выдача наличных денег предприятиями учитываются в кассовой книге. Кассовая книга в ООО «РЕМСТРОЙТЕК» пронумерована, прошнурована и опечатана мастичной печатью, количество листов заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера; корреспондирующие счета указываются правильно; записи ведутся ежедневно.

В соответствии с п.14 Порядка ведения кассовых операций наличные деньги выдаются из кассы по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др. с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами на это уполномоченными.

Выводы по найденным нарушениям оформлены в таблице.

Таблица. Реестр кассовых документов, заполненных с нарушениями

Расходый кассовый ордер	Получатель	Выявленные нарушения	Примечания
№	Дата	ФИО	Документ
11	30.03.08	Кузнецов П.В.	Паспорт	Отсутствие подписи руководителя	Нарушение п.14 Порядка ведения кассовых операций
7	09.02.08	Каткова Л.М.	Паспорт	Отсутствие штампа «погашено»	Нарушение п.20 Порядка ведения кассовых операций
2	15.01.08	Каткова Л.М.		Нет документа, удостоверяющего личность получателя	Нарушение п.15 Порядка ведения кассовых операций

Чековая книжка, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки в ООО «РЕМСТРОЙТЕК» хранятся в сейфе у главного бухгалтера. Испорченные чеки погашаются надписью «Аннулировано» и хранятся подклеенными к корешкам чеков. Во время последовательного просмотра чековой книжки фирмы я выяснила, что количество корешков и незаполненных чеков совпадает с количеством, указанным на обложке чековой книжки.

Следует отметить, что имеются случаи подписи руководителем и главным бухгалтером незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.

Затем я просмотрела кассовую книгу ООО «РЕМСТРОЙТЕК» и в случаях, когда встречалась надпись «Получено из банка по чеку__», сверяла сумму, указанную в кассовой книге с суммой, указанной на корешке чековой книжки, и суммой, указанной в выписке банка. Кроме того, сличила номер чека, указанный в приходном кассовом ордере, с номером корешка чека.

В результате проверки я выяснила, что в 1 квартале 2008 г. оприходование денежной наличности в кассу ООО «РЕМСТРОЙТЕК» производилось правильно и своевременно, фактов хищения и неоприходования денег в кассу в проверяемом периоде допущено не было.

Следующим этапом в аудиторской проверке кассовых операций является контроль за расчетами с подотчетными лицами.

Основными задачами контроля расчетов с подотчетными лицами являются: установление правильного и целевого использования подотчетных сумм; выявление незаконных с хозяйственной точки зрения расходов; соблюдение установленного порядка выдачи и возмещения командировочных расходов.