Аудит основных средств и нематериальных активов на примере ООО "Эжватранс"

В Российской Федерации сложилась четырехуровневая система документов, регулирующих и регламентирующих бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов.

Первый уровень системы включает в себя законы Российской Федерации, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. К таким нормативным документам относят:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая);

2. Федеральный закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете";

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая);

Гражданский кодекс РФ регулирует основания приобретения и прекращения прав собственности имущества (аренда, купля-продажа и отдельные виды обязательств).

В Федеральном законе РФ "О бухгалтерском учёте" указываются только общие положения по ведению бухгалтерского учёта, а также состав бухгалтерской отчётности, включая и приложение по бухгалтерскому балансу [5].

Рассмотрим нормы налогового законодательства, регулирующие налогообложение операций с основными средствами. Согласно Главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, данный налог подразделяется на "входной НДС" (при приобретении объекта основных средств от поставщиков и подрядчиков с целью получения экономических выгод в будущем) и НДС, подлежащий восстановлению.

В отношении основных средств восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, в случаях:

• дальнейшего использования основных средств для их передачи правопреемнику при реорганизации юридических лиц. Сумма налога, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость имущества и подлежит налоговому вычету у принимающей организации;

• передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ в паевые фонды кооперативов. Сумма налога не включается в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов.

При продаже основных средств, сумма НДС восстанавливается с остаточной стоимости данного объекта.

Основные средства по Налоговому кодексу - это амортизируемое имущество. В Налоговом кодексе указываются также методы (линейный и нелинейный) и порядок расчёта сумм амортизации. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта [3].

Второй уровень системы - это система национальных бухгалтерских стандартов (положений) по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на его отдельных участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. К числу важнейших стандартов относятся:

1. Приказ Минфина РФ "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ";

2. Приказ Минфина РФ "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

В Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности РФ отражается информация о правилах оценки отдельных статей бухгалтерской отчётности, а именно:

- к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

- начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов: линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

- основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

В ПБУ 6/01 указаны общие положения по ведению учёта основных средств, их оценка, методы начисления амортизации по объектам основных средств, их восстановление путём ремонта, модернизации и реконструкции, порядок выбытия и раскрытия информации в бухгалтерской отчётности.

В разделе "Общие положения" указывается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В разделе "Оценка основных средств" рассматривается их первоначальная стоимость. В табл. 1. представлена оценка основных средств при их поступлении в организацию различными способами [7].

Порядок отражения переоценки основных средств в бухгалтерском учете:

· сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Если дооценен объект основных средств, по которому ранее была проведена уценка, и суммы дооценки и уценки равны, то такая сумма дооценки относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода;

· сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расхода, такая сумма уценки списывается за счет добавочного капитала в пределах сумм дооценки. Превышение сумм уценки над суммами дооценки относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации [7].

Таблица 1. Оценка основных средств при их поступлении в организацию

Раздел "Амортизация основных средств" отражает информацию о методах определения суммы амортизационных отчислений. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. С введением ПБУ 6/01 организация определяет срок полезного использования исходя из:

1. ожидаемого срока использования объекта с учетом его производительности и мощности;

2. ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов всех видов;

3. нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, использование объекта по договору аренды).

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете

Не подлежат амортизации объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), объекты жилищного фонда, а также продуктивного скота, многолетнего насаждения, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчётного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по этим объектам учитывается на отдельном забалансовом счёте.

Раздел "Восстановление основных средств" ПБУ 6/01 рассматривает методы их восстановления (посредством ремонта, модернизации и реконструкции). Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность и др.) объекта основных средств.

Раздел "Выбытие основных средств". Стоимость объекта основных средств, в случае продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии; стихийном бедствии; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации; передачи по договору мены; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях, подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Раздел "Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности". В бухгалтерской отчетности по учету основных средств отражается следующая информация: о первоначальной стоимости объектов; о движении основных средств в течение отчётного периода; способах оценки и начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств, а также об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды.

Третий уровень системы составляют документы рекомендательного характера, т.е. инструкции, положения, указания, предлагающие возможные варианты организации учета на предприятии. К таким документам относятся:

1. Приказ Минфина РФ "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

2. Приказ Минфина РФ "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению";

3. Приказ Министерства финансов РФ "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007.

В Методических указаниях по учету основных средств более подробно расписана следующая информация, определяющая порядок учета основных средств:

- определение инвентарного объекта и присвоение ему инвентарного номера;

- оформление первичных учетных документов по учету объектов основных средств (поступление, внутреннее перемещение, выбытие);

- определение первоначальной стоимости объектов основных средств, в зависимости от вида поступления объектов;

- учет изменения стоимости основных средств и затрат, связанных с ремонтом, реконструкцией и модернизацией объектов;

- порядок определения суммы амортизации при применении различных методов ее начисления.

Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов [6].

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению раскрывается информация о предназначении бухгалтерских счетов по учету объектов основных средств - таблица 2.

Таблица 2. Характеристика счетов по учету основных средств и нематериальных активов

К четвертому уровню системы относятся внутренние рабочие документы организации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.

Документом, формирующим учетную политику ООО, является Приказ Минфина "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету 1/08 "Учетная политика предприятия" [5].

В учетной политике ООО, представленной в приложении 12, рассматриваются такие разделы, как ведение бухгалтерского и налогового учета в организации.

Бухгалтерский учет ведется сотрудниками бухгалтерии во главе с главным бухгалтером путем двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях и копейках. Документирование имущества, обязательств и хозяйственных операций, ведение отчетности осуществляется на русском языке.

Основанием для записей в регистры бухгалтерского учёта являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчёты бухгалтерии. Отчётным годом является период с 01 января по 31 декабря. Годовая бухгалтерская отчётность организации включает в себя все формы: Бухгалтерский баланс; Отчёт о прибылях и убытках; Отчёт об изменениях капитала; Отчёт о движении денежных средств. При составлении бухгалтерской отчётности руководствуются в первую очередь Положением по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99) и Приказом Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчётности организаций".

1.2 Виды и источники аудиторских доказательств

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как:

1) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

2) аналитическая процедура;

3) проверка (тест) средств внутреннего контроля.

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде [4].

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства. Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств. Когда доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно они являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

1) первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

2) регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

3) результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта;

4) устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

5) сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

6) результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

7) бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций. Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме, и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства, по какому - либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от, безусловно, положительного.

1.3 Методика аудиторской проверки учета основных средств и нематериальных активов

Аудит операций с основными средствами -- важная часть аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. При проверке производственных отчетов надежность и достоверность аудита основных средств в решающей мере определяет достоверность оценки имущественного состояния предприятия. Целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой на предприятии методики учета основных средств, отраженной в приказе руководителя "Учетная политика", нормативным и законодательным актам, действующим на территории РФ и регулирующим учет поступления, наличия и движения основных средств [8].

Аудит сохранности, учета и использования основных средств требует выяснения:

- обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;

- правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

- правильности оценки основных средств в учете;

- правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов основных средств;

- правильности и эффективности использования основных средств;

- правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

С учетом конкретных задач, поставленных в ходе проверки, аудитор проверяет:

- меры по обеспечению сохранности основных средств на хозяйствующем субъекте; наличие приказа руководителя предприятия о материально-ответственных лицах, отвечающих за сохранность инвентарных объектов основных средств; наличие письменных договоров о полной индивидуальной материальной ответственности в соответствии с требованиями Положения о материальной ответственности рабочих и служащих;

- соответствие должностей материально-ответственных лиц Перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми предприятием могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;

- условия, созданные для обеспечения сохранности материальных ценностей материально-ответственным лицам. Наличие специальных помещений для хранения, например наличие несгораемых шкафов, сейфов и т.п.;

- наличие пожарно-охранной сигнализации в соответствующих помещениях;

- организация и порядок вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

- наличие приказа руководителя о постоянно действующей комиссии для проведения проверки сохранности материальных ценностей;

- наличие актов инвентаризации и выборочных проверок сохранности основных средств. В случае выявления фактов хищений, безответственности и халатности в ходе проводимых инвентаризаций и выборочных проверок -- наличие мер воздействия к виновным.

Внутрихозяйственный риск при аудите операций с основными средствами зависит от стадии жизненного цикла аудируемой организации. Если обновление основных средств происходит активно, то необходимо, прежде всего, проверить своевременность их постановки на учет и начала начисления амортизации, полноту оценки. Если основные средства не обновляются, основное внимание уделяется аудиту операций по их ремонту и своевременному списанию, контролю за полнотой начисления амортизации. Внутрихозяйственный риск существенно повышается в том случае, если проводилась переоценка основных средств, менялась их классификация или принималась значительная масса основных средств в форме взноса в уставный капитал, безвозмездно и т.п.

В соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности" аудитор имеет право проводить выборочную или сплошную проверку фактического наличия материальных ценностей, в ходе которой, как правило, проверяется также наличие инвентарных номеров на инвентарные объекты основных средств [4].

Программа аудиторской проверки может включать следующие этапы:

- проверка правильности постановки основных средств на учет;

- оценка наличия основных средств и эффективности их сохранности;

- оценка состояния аналитического и синтетического учета собственных и арендованных основных средств в бухгалтерии и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств;

- проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и арендой основных средств у юридических и физических лиц;

- проверка правильности начисления амортизации;

- проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;

- проверка действующего порядка учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;

- проверка учета капитальных вложений;

- проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

- оценка эффективности использования основных средств в случаях, если это предусмотрено условием договора возмездного оказания аудиторских услуг.

Анализ содержания данных методик позволяет утверждать, что в общих чертах они схожи и включают следующие основные этапы проведения аудита основных фондов предприятия.

Для проведения независимой аудиторской проверки блока учета инвентарных объектов основных средств аудитору необходима инвентаризационная опись объектов на дату проведения аудита. В инвентаризационную опись должны быть включены объекты основных средств, находящиеся в головном предприятии и в распоряжении всех обособленных структурных подразделений, филиалов, представительств. Инвентаризационная опись объектов основных средств включает наименование объекта, дату приобретения, краткую характеристику объекта, балансовую стоимость, норму амортизации, срок службы, сумму начисленной амортизации.

В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств.

Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств -- должен определить правильность разделения основных средств по:

- классификации, так как неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации и как конечный результат к неправильному отражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);

- принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению амортизации;

- характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасе или на консервации, амортизация не начисляется;

- назначению, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация).

Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению и классам может привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным средствам.

Проверка Правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильности оценки основных средств в конечном итоге зависит:

- достоверность отражения финансовых результатов;

- правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (стоимость основных средств является одним из источников начисления налога на имущество);

- достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным средствам.

На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средств аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств [14].

При аудите оценки основных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на:

- наличие на предприятии комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;

- наличие договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;

- наличие протоколов договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;

- соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;

- правильность и целесообразность произведенной переоценки основных средств;

- правильность отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов.

Особое внимание в ходе проверки аудитору следует обратить на наличие раздельного учета затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую в случае осуществления капитального ремонта [20].

Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм. Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01).

В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основных средств. В зависимости от источника поступления в бухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основных средств. Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения основных средств, по которой их относят в счет взноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств. При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения. При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительная техника) в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательно приведена расшифровка предметов, входящих в комплект. При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитать первоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на момент перехода права собственности.

Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.

При выбытии объектов основных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, так как в зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются. Например, при продаже объектов основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль.

При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключением безвозмездной передачи основных средств для непроизводственной сферы. Плательщиком НДС является передающая сторона.

Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.

Если в ходе аудиторской проверки выяснилось, что на предприятии произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия [17].

Особое внимание аудитор должен уделить правильности списания и оприходования в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

В хозяйственной деятельности у большинства предприятий нематериальные активы составляют сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны решить ряд задач:

1) изучить состав и структуру нематериальных активов, подтвердить право собственности на них;

2) подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов;

3) установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;

4) подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам; оценить качество инвентаризаций нематериальных активов [16].

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, в действительности являются таковыми, то есть имеют характерные для нематериальных активов особенности: использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд предприятия; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования.

Когда предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имущества, способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) - в будущем: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. п.). Чтобы подтвердить принадлежность объектов к нематериальным активам, аудиторам следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нормативными актами. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель (исключительное авторское право на компьютерные программы, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; деловая репутация предприятия и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный (складочный) капитал предприятии [11].

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции по их движению. Для этого устанавливается способ приобретения предприятием нематериальных активов и соответствие ему примененной к нематериальным активам оценки, регламентированной нормативными документами. Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие.

Первоначальная стоимость должна определяться для объектов нематериальных активов: приобретенных за плату - как сумма фактических затрат предприятия на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость. Когда первоначальная создана самим предприятием - как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Нематериальные активы считаются созданными в случае, если: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит предприятию; свидетельстве на товарный знак или на право пользования наименованием мест происхождения товара выдано на имя предприятия; внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал предприятия - в их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) предприятия;

И так же полученных предприятием по договору дарения (безвозмездно) - по их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами - по стоимости ценностей переданных или подлежащих передаче предприятием. Аудиторы должны выполнить арифметический контроль проверяемы показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих оценку нематериальных активов.

В процессе установления правильности корреспонденции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных документа предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Проверка операций по выбытию нематериальных активов (реализации на сторону, внесение в виде вклада в уставный капитал, передача по договору дарения, списание в связи с полной амортизацией и потерей полезных свойств и др.) включает изучение правильности оформления документов по выбывшим нематериальным активам и отражения их в учете. Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Следует знать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных нематериальных активов, а также реализации их по цене ниже сточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Проверяя операции по начислению амортизации по нематериальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения уставленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Амортизация нематериальных активов может производиться одним из следующих способов: линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных нематериальных активов должен применяться в течение всего срока полезного использования.

Аудиторы должны знать, что амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) предприятием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Амортизационные отчисления по нематериальным активам должны отражаться в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляться независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. По данным учетной политики аудиторам следует также установить применяемый способ отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Особый порядок начисления амортизации установлен для организационных расходов - их первоначальная стоимость погашается равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности предприятия).

Изучая операции с нематериальными активами, аудиторам необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли, транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому ежегодно должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Ее отличительная особенность - изучение не самих объектов учета, а документов, подтверждающих наличие таких объектов. Оценивая качество такой инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и прилагаемые к нему правоустанавливающие документы. В списке должны быть указаны: перечень всех объектов нематериальных активов, принятых на учет; дата и основание поступления на предприятие; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация: первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Обнаруженные в холе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов, и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с нематериальными активами, являются следующие:

отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

неправильное отнесение отдельных видов расходов к нематериальным активам;

неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов.

Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных активов, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости, карточки учета нематериальных активов, инвентарные книги, акты списания нематериальных активов и др., главная книга, Положение об учетной политике предприятия.

Как уже говорилось выше в хозяйственной деятельности большинства предприятий нематериальные активы составляют сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними не носят систематического характера и поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Следовательно, методика очень проста - сплошная проверка системы учета нематериальных активов. Проверяя эти вопросы, аудитор в первую очередь должен установить законность и правильность включения ценностей в состав нематериальных активов, акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. А ведь именно о последней нередко забывают руководители и учредители, когда место реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставной капитал принимают "ноу-хау", как взнос в уставной капитал, да еще и без экспертной проверки.

Конечно, один аудитор вообще может быть не компетентен объективно провести проверку такого вопроса, но при необходимости он должен пригласить специалистов, согласовав предварительно этот вопрос с руководителем предприятия.

При аудите необходимо проверять и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий стоимость отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе нематериальных активов, так как они используются в производстве в течение года, но не более года.

Так же много нарушений встречается при проверках правильности учета организационных расходов, особенно, когда учредительные документы, порой по независящим от предприятия причинам, проходят перерегистрацию с большими денежными затратами.

Нередко в состав нематериальных активов включают и различные лицензии со сроком действия менее одного года (в том числе и на занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов. Все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или включаться в себестоимость, в зависимости от состава затрат.

Встречаются и такие случаи, когда у нематериальных активов уже полностью истек установленный полезный срок их использования, но амортизация по ним продолжает начисляться [16].

Проверки использования нематериальных активов необходимо увязывать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета нематериальных активов и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре.

При значительном количестве видов и стоимости нематериальных активов необходимо проверить вопросы аналитического учета нематериальных активов по их видам.

Основные средства и нематериальные активы - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказанию услуг либо при управлении организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.