Учет и аудит кассовых операций (на примере ООО "Платбург")

Для работы с наличной иностранной валютой ОО «Платбург» использует валютную кассу и соблюдает требования, установленные порядком ведения кассовых операций. Получать наличную иностранную валюту ООО «Платбург» может с открытого в уполномоченном банке (ОАО «МДМ Банк») валютного счета только для оплаты командировочных расходов работников в связи с поездками за границу в служебных целях.

Получив из банка наличную валюту, кассир должен:

1) оформить приходный кассовый ордер по форме N КО-1;

2) отразить операцию в кассовой книге и книге приходных кассовых ордеров;

Произведенные командировочные расходы пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета (п. 7 ПБУ 3/2006 и Приложение к ПБУ 3/2006) и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99).

В налоговом учете датой признания расходов, связанных со служебными поездками, является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), т.е. в данном случае - на дату утверждения

Операции по валютной кассе в организации проводятся редко, применяется способ учета курсовых разниц на дату фактического совершения операции. В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. В связи с этим для отражения операций в иностранной валюте осуществляется ее пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Отражение курсовой разницы не является поступлением или расходованием наличной иностранной валюты. Это только изменение ее рублевого эквивалента в зависимости от роста (падения) курса валюты по отношению к рублю. Поэтому такие операции оформляются мемориальными ордерами, а не приходными и расходными кассовыми документами.

Таблица 8. Операции по валютной кассе

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции	Примечание
50/валютная касса	52	20360,75	Получена с текущего валютного счета в кассу наличная иностранная валюта	500€ ? 40,7215
71	50/валютная касса	20260,55	Выдана иностранная валюта на командировочные расходы	500€ ? 40,5211
91/2	50/валютная касса	100,00	Отражена отрицательная курсовая разница	500€? (40,7211-40,5211)
50/валютная касса	71	1005,87	Внесен в кассу остаток денежных средств	25€ ? 40,2347
52	50/валютная касса	1005,87	Сдана наличная иностранная валюта в уполномоченный банк	-

2.5 Отчетность организации и основные экономические показатели

Одна из основных форм финансовой отчетности, в которой отражается информация о денежных средствах предприятия, поступлении и выбытии - это форма №4 «Отчет о движении денежных средствах».

«Отчет о движении денежных средств» дополняет форму №1 «Бухгалтерский баланс» и форму №2 «Отчет о прибылях и убытках». Балансовый отчет отражает финансовое положение компании на определенный момент времени (конец учетного периода), а отчет о движении денежных средств поясняет изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности - денежными средствами - от одной даты балансового отчета до другой. Отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности предприятия за период; и эта деятельность является основным фактором, который изменяет состояние денежных средств, отражаемых в отчете о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем, что она предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки способности предприятия привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.

Отчет о движении денежных средств показывается в разрезе движения по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Данные о движении денежных средств приводятся за отчетный и предыдущий год. Отчет составляют в официальной валюте РФ рублях. Однако единица измерения рублей - тысячи или миллионы - та же, что и в бухгалтерским балансе.

Отчет построен по балансовому принципу: остаток на начало отчетного периода плюс поступления минус расход равняется остатку на конец отчетного периода.

Поступление и направление денежных средств приводятся в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Их определение дано в п.15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н.

В отчете о движении денежных средств отражаются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств.

· Источником сведений для составления Отчета являются данные о движении денежных средств организации, учитываемых на счетах:

· 50 "Касса";

· 51 "Расчетные счета";

· 52 "Валютные счета";

· 55 "Специальные счета в банках" (за исключением остатка по субсчету 55-3 «Депозитные счета»);

· 57 "Переводы в пути".

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации форма № 4 представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.

Отчет о движении денежных средств, кроме того, содержит информацию, которая полезна при оценке финансовой гибкости фирмы. Финансовая гибкость - это способность фирмы генерировать значительные суммы денежных средств с тем, чтобы своевременно реагировать на неожиданно возникающие потребности и возможности. Информация о движении денежных средств за прошлые периоды, особенно о движении денежных средств от основной деятельности, помогает оценить финансовую гибкость. Оценка способности фирмы пережить, например, неожиданное падение спроса может включать в себя анализ движения денежных средств от основной деятельности за прошлые периоды. Чем значительнее потоки денежных средств, тем выше окажется способность фирмы выдержать неблагоприятные изменения экономических условий.

В соответствии с Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.2003 и положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. № 6417-ПК указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), отчет о движении денежных средств считается формой № 4.

Анализ финансовой отчетности необходим всем субъектам хозяйственных отношений. По отчетности потенциальные акционеры и инвесторы делают выводы о возможностях получения доходов от вложений в организацию, поставщики и покупатели - оценивают стабильность коммерческих связей, выявляют способность партнера своевременно и в полной мере выполнять обязательства, потенциальные кредиторы - дают прогнозную оценку платежеспособности организации при оценке риска предоставления ей заемных средств.

Анализ финансовой отчетности проводится с целью получения достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Платежеспособность - это способность предприятия рассчитываться по своим обязательствам платежными средствами, приемлемыми для кредитора, в сроки, не приводящие к принятию судебных решений по принудительному погашению обязательств.

Источниками информации для анализа денежных средств являются форма №1 «Бухгалтерский баланс» и форам №4 «Отчет о движении денежных средств».

Анализ платежеспособности предприятия осуществляется путем расчета таких показателей:

· коэффициента платежеспособности (автономии),

· коэффициента финансирования,

· коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами,

· коэффициента маневренности собственного капитала.

Коэффициент платежеспособности (автономии) рассчитывается как отношение собственного капитала предприятия к итогу баланса предприятия и показывает удельный вес собственного капитала в общей сумме средств, авансированных в его деятельность.

Коэффициент финансирования рассчитывается как соотношение привлеченных и собственных средств и характеризует зависимость предприятия от привлеченных средств.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами рассчитывается как отношение величины чистого оборотного капитала к величине оборотных активов предприятия и показывает обеспеченность предприятия собственными оборотными средствами.

Коэффициент маневренности собственного капитала показывает, какая часть собственного капитала используется для финансирования текущей деятельности, то есть вложенная в оборотные средства, а какая - капитализированная. Коэффициент маневренности собственного капитала рассчитывается как отношение чистого оборотного капитала к собственному капиталу. Расчет и нормы показателей представлены в таблице 5:

Таблица 9. Показатели финансовой устойчивости

Наименование коэффициента	Способ расчета	Строка в балансе	Норма	На 01.01.09	На 31.12.09
Коэффициент автономии	Собственный капитал /итог баланса	С.490/с.700	0,4-0,6	0,78	0,73
Коэффициент финансирования	Собственный капитал/ заемный капитал	С.490/с.690	?0,5 Оптим.= 1,5	3,68	2,85
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	(Собственный капитал - внеоборотные активы)/ оборотные активы	С.(490-с.190) /с.290	Не менее 0,1	0,20	0,25
Коэффициент маневренности собственного капитала	Собственные оборотные средства / собственный капитал	(с.490-.190) /с.490	0,2-0,5	0,07	0,12
Коэффициент финансовой устойчивости	Заемный капитал / собственный капитал	(590+с.690) / с.490	?1	0,27	0,35

Как видно из таблицы 9, значения коэффициентов автономии и финансирования на конец года снизились по сравнению с началом года, а значения коэффициентов обеспеченности собственными оборотными средствами, маневренности капитала и финансовой устойчивости возросли.

Величина денежных средств оценивается путем расчета периода оборота денежных средств, равного времени, на которое в среднем организация обеспечена денежными средствами:

Т_ДС = СО_ДС ? 365 / (Р_{ДС ТД} + Р_{ДС ИД} + Р_{ДС ФД}),

Где СОДС - средний остаток денежных средств. Рассчитывается по простой средней по данным формы №1 «Бухгалтерский баланс» (строка 260), или по данным формы №4 «Отчет о движении денежных средств» (соответствующие строки). Р_{ДС ТД,} Р_{ДС ИД,} Р_{ДС ФД} - расход денежных средств, соответственно, по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Расчет каждого из этих показателей представляет собой этап анализа величины денежных средств. Каждый этап предполагает сопоставление показателей за исследуемый и за предыдущий период.

Формы представления данных для анализа величины денежных средств на примере ООО «Платбург» приведены в таблице 10.

Таблица 10. Расчет периодов оборота денежных средств за 2009г.

Показатель	Формула для расчета	Величина
Остаток денежных средств на начало года	Форма №1, с.260, гр.3, или Форма №4 соотв.строка, гр.3	548,00
Остаток денежных средств на конец года	Форма №1, с.260, гр.4, или форма №4 соотв.строка, гр.3	1848,00
Средний остаток денежных средств	-	1198,00
Расход денежных средств по текущей деятельности	Форма №4, соотв.строка, гр.3	320081,00
Расход денежных средств по инвестиционной деятельности	Форма №4, сумма данных по соотв.строкам, гр.3	681,00
Расход денежных средств по финансовой деятельности	Форма №4, сумма данных по соотв.строкам, гр.3	29464,00
Период оборота денежных средств (дни)	1198 ? 365 / (320081 + 681 + 29464)	1

ООО «Платбург» испытывает дефицит денежных средств, так как имеющихся денежных средств хватает в среднем на один день. За исследуемый период величина денежных средств увеличилась в 3,4 раза (1848/548), но остается недостаточной для организации.

3. Аудит кассовых операций

3.1 Методика проведения аудита кассовых операций

Согласно Федеральному закону РФ от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Цель аудита кассовых операций - установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами в организации, правильности их отражения в учете, соответствие применяемой в экономическом субъекте методики учета и налогообложения операций с наличными денежными средствами требованиям нормативных документов Российской Федерации.

После заключения договора составляется план аудита, в котором наиболее полно согласовываются все направления, порядок проведения аудиторской проверки, требования к информационному обеспечению и организации работы аудитора.

При аудите кассовых операций аудитор опирается на следующие нормативные документы:

· Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ;

· Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008г;

· План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. №94-н);

· Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995г. №49);

· Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (Решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993г. №40);

· Правила организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации (Положение ЦБ РФ от 05.01.1998г. №14-П);

· Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998г. №132);

· Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций (Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88);

· Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22.05.2003г. №54-ФЗ;

· Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (Постановление Правительства РФ от 06.05.2008г. №359)

· Положение о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями (Постановление Правительства РФ от 23.07.2007г. №470);

· О предельном размере расчетов наличным деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или индивидуального предпринимателя (Указание ЦБ РФ от 20.06.2007г. №1843-У);

· Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (Постановление Минтруда РФ от 31.12.2002г. №85).

При организации проведения аудиторской проверки принципиальным вопросам является обоснование соотношения предварительного этапа и основной проверки.

3.1.1 Предварительный этап

На предварительном этапе аудиторы глубоко изучают деятельность аудируемого объекта, сущность его бизнеса, стратегию развития и организацию бизнес-процессов, определяют условия проведения аудита, гарантирующий аудитору достаточный объем проверки, и ту форму работы, которую выбирает аудируемый объект. В этом случае оговаривают условия проведения аудита. Также на стадии предварительного этапа аудиторской проверки и при составлении плана определяют уровень существенности и уровень аудиторского риска. Таким образом, формируется мнение о необходимом объеме надлежащих доказательств, которые помогут аудитору получить разумную уверенность при выражении мнения о достоверности финансовой отчетности и возможности допущения непрерывной деятельности этой организации. Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитор должен собрать по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Выяснить, как соблюдается кассовая дисциплина, насколько жестко контролируются операции с денежной наличностью, в том числе с валютой, как обеспечивается санкционирование различных платежей из кассы, можно путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д. Полезным способом получения необходимых данных является тестирование по заранее подготовленному вопроснику, пример которого представлен в таблице 10.

Таблица 11. Пример теста для получения предварительной информации

Вопрос	Вариант ответа	Информация или документ, который следует запросить
Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров	1. Главному бухгалтеру 2. Уполномоченному лицу	1. Образец подписи главного бухгалтера 2. Образец подписи этого лица и приказ руководителя
Кому предоставлено право подписи расходных кассовых документов в качестве руководителя	1. Только руководителю 2. Уполномоченному лицу	1. Образец подписи главного бухгалтера 2. Образец подписи этого лица и приказ руководителя
Ведутся ли у налогоплательщика журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров	1. Да 2. Нет	Журналы регистрации кассовых ордеров
В каком размере банком установлен лимит остатка денег в кассе	Сумма лимита	Сообщение банка об установлении лимита кассы
Установлены ли руководителем сроки внезапной ревизии кассы и является ли этот документ конфиденциальным	1. Да 2. Нет	Номер и дата приказа с указанием сроков
Соблюдались ли сроки внезапных ревизий	1. Да 2. Нет	Акты ревизии кассы
Производится ли ревизия кассы при смене кассира	1. Да 2. Нет	Акты ревизии кассы
Заключен ли с кассиром договор о полной материальной ответственности	1. Да 2. Нет	Дата договора и дата приема кассы
Соответствует ли дата заключения договора дате акта приема кассы	1. Да 2. Нет	Дата договора и дата приема кассы
Ознакомлен ли под роспись кассир с Порядком ведения кассовых операций	1. Да 2. Нет	Порядок ведения кассовых операций с датой и подписью кассира
Ведется ли на предприятии кассовая книга, оформленная должным образом	1. Да 2. Нет	Кассовая книга
Ведется ли журнал регистрации платежных ведомостей	1. Да 2. Нет	Журнал регистрации ведомостей
Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов	1. Да 2. Нет	Журнал учета депонентов
Ведется ли журнал выданных доверенностей	1. Да 2. Нет	Журнал выданных доверенностей
Определен ли круг лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные расходы	1. Да 2. Нет	Приказ об утверждении списка лиц
Проводит ли налогоплательщик реализацию готовой продукции, товаров, услуг населению за наличный расчет	1. Да 2. Нет	Регистры бухгалтерского учета, чеки ККТ
Имеется ли у налогоплательщика ККТ	1. Да 2. Нет	Карточки учета основных средств на ККТ и платежные документы
Зарегистрирована ли ККТ в налоговых органах	1. Да 2. Нет	Карточки регистрации ККТ в налоговых органах
Имеется ли договор с центром техобслуживания и ремонта ККТ	1. Да 2. Нет	Договор с центром техобслуживания и ремонта ККТ
Имеются ли дубликаты ключей от сейфа кассира и обеспечивается ли их хранение в соответствии с Порядком ведения кассовых операций	1. Да 2. Нет	Акт передачи опечатанного пакета с дубликатами ключей руководителю предприятия
Имеется ли несгораемый металлический сейф	1. Да 2. Нет	Наличие сейфа
Закрывается ли и опечатывается ли по окончании рабочего дня сейф печатью кассира	1. Да 2. Нет	Наблюдение и опрос персонала
Разработаны ли у налогоплательщика схемы отражения на счетах операций с денежными средствами	1. Да 2. Нет	Разработанные типовые схемы отражения кассовых операций на счетах бухгалтерского учета
Сверяются ли данные кассовой книги с данными учетных регистров и первичных документов	1. Да 2. Нет	Учетные регистры, кассовая книга

Операции движения денежных средств в кассе предприятия находят отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

· Главная книга;

· Баланс хозяйствующего субъекта;

· Отчет о движении денежных средств;

· Отчет о финансовых результатах и их использовании.

Основными документами, с которыми необходимо ознакомиться аудитору в ходе аудиторской проверки кассовых операций, являются

· Кассовая книга;

· Отчеты кассира;

· Приходные и расходные ордера;

· Журнал регистрации приходных кассовых ордеров;

· Журнал регистрации расходных кассовых ордеров;

· Журнал регистрации выданных доверенностей;

· Журнал регистрации депонентов;

· Журнал регистрации расчетно-платежных ведомостей;

· Авансовые отчеты;

· Оправдательные документы к авансовым отчетам.

3.1.2 Программа аудиторской проверки кассовых операций

При проведении аудиторской проверки ведется выборочная проверка операций и документов. Проверка проводится выборочно исходя из предварительного знакомства с деятельностью организации и выявления критический точек. По которым наиболее вероятно появление ошибок. В этом случае аудитор может сэкономить время на проверке традиционных, рутинных операций, постоянно повторяющихся, ошибки по которым менее вероятны.

В аудиторской практике применяется принцип существенности. Исходя из этого принципа, аудиторы обязаны установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита и никакие иные существенные обстоятельства аудиторской организацией обнаружены не были.

Уровень существенности - это то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не в состоянии делать ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. При определении уровня существенности за основу принимаются базовые показатели бухгалтерской отчетности.

Согласно стандарту аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» рекомендовано использовать следующие показатели: балансовая прибыль организации, валовый объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал и общие затраты организации.

Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, а также их изменения утверждаются решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Таблица 12. Пример определения уровня существенности

Показатель	Суммовое значение показателя	Доля в %	Значение, применяемое для уровня существенности
Прибыль до налогообложения	37703	5	1885
Выручка от продаж без НДС	405087	2	8101
Валюта баланса	562294	2	11245
Капитал и резервы	415817	10	41581
Расходы	75695	2	1513

Среднее арифметическое показателей составляет:

(1885+8101+11245+41581+1513)/5=12865

Наименьшее значение отличается от среднего на

(12865-1513)/12865?100%=88,2%

Наибольшее значение отличается от среднего на

(41581-12865)/12865?100%=22,3%

При дальнейших расчетах отбрасывают наименьшее значение. Новое среднее арифметическое составит

(1885+8101+11245+41581)/4=15703

Аудиторы обязаны принимать во внимание уровень существенности: на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Непосредственно с проведением аудита связан аудиторский риск. Аудиторский риск - это объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки компании. Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения аудитора о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности и, как следствие, составления неправильного заключения по результатам проверки. В аудиторской среде развитых западных стран считается, что уровень общего аудиторского риска, равный 5 процентам, является приемлемым. На величину аудиторского риска влияет степень знания персоналом системы бухгалтерского учета, изменений в нормативно-правовой системе, степень компьютеризации, порядок сменяемости руководства. Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок.

Общий аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, средств контроля и риск необнаружения.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками фирмы-клиента, так и условиями «окружающей среды». Которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля.

Контрольный риск связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур. И риск при выборке на существенность. Риск тестов на существенность выступает в качестве балансирующего показателя в формуле общего аудиторского риска.

Общий аудиторский риск = Внутрихозяйственный риск ? Контрольный риск ? Риск необнаружения (Аналитический риск ? Риск проверок на существенность).

Внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск - это вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности до того, как такие искажения будут выявлены системой внутреннего контроля.

Риск средств контроля - это вероятность того, что средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут обнаруживать и исправлять существенные нарушения.

Риск необнаружения - это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить существенные нарушения.

В соответствии с правилом (стандартом) «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль» под неотъемлемым риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке внутрихозяйственного риска:

· Особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой работает предприятие;

· Специфические особенности деятельности данного предприятия;

· Честность руководства и бухгалтерского персонала;

· Опыт и квалификация бухгалтерского персонала;

· Возможность внешнего давления на персонал экономического субъекта в целях достижения определенных показателей;

· Возможность контроля за деятельностью экономического субъекта со стороны его собственников.

Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый риск необнаружения в своей работе и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Степень риска необнаружения определяется на основе данных о внутрихозяйственной (неотъемлемом) риске и контрольном риске с использованием таблицы 12, в которой дана схема взаимосвязи между компонентами аудиторского риска.

Таблица 13. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Аудиторы оценивают неотъемлемый риск	Риск средств контроля
	Высокий	Средний	Низкий
	При этом уровне риска необнаружения, который можно допустить, будет
Высокий	Низкий	Ниже	Средний
Средний	Ниже	Средний	Выше
Низкий	Средний	Выше	Наивысший

Уровень риска необнаружения определяет набор аудиторских процедур и возможность применения выборки на тех или иных участках аудиторской проверки.

Отдельные отмеченные аудиторами искажения могут не иметь существенного характера сами по себе. Но взятые в совокупности, отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут носить существенный характер.

Программа аудита кассы и кассовых операций, как правило, включает три основных этапа:

I этап - инвентаризация наличия денежных средств;

II этап - проверка полноты и своевременности оприходования наличных денежных средств;

III этап - оценка правильности списания наличных денежных средств в расход.

Вопрос о необходимости проведения инвентаризации кассы решается аудитором индивидуально в ходе аудиторской проверки, так как действующие нормативно-законодательные акты не дают однозначного ответа о необходимости такой инвентаризации. Поэтому аудитору целесообразно проводить инвентаризацию кассы в случаях, если:

1) Инвентаризация предусмотрена в договоре на аудиторскую проверку;

2) Осуществляется обязательная аудиторская проверка за текущий отчетный период, так как в соответствии с отечественными стандартами аудитор несет ответственность за проверку правильности отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после даты составления баланса до даты составления аудиторского заключения.

Инвентаризация кассы проводиться в присутствии кассира и главного бухгалтера. При наличии нескольких касс аудитор опечатывает их, чтобы предотвратить возможность доступа к ним после начала аудиторской проверки. Кассир составляет кассовый отчет о кассовых операциях за последний день и вывести остаток по кассовой книге на день проверки. Одновременно с кассира берется расписка, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации кассы неоприходованных и не списанных в расход денег не имеется. После этого осуществляется пересчет наличных денег.

Если во время инвентаризации кассы имеются частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий и т.д., аудитор подсчитывает в них итог и выплаченную по ним сумму принимает к зачету, о чем делается отметка в соответствующем акте инвентаризации. После пересчета денег и других ценностей, хранящихся в кассе, полученный остаток сверяется с данными учета по кассовой книге.

Результаты проверки оформляются составлением акта, который подписывают независимый аудитор, главный бухгалтер экономического субъекта и кассир.

В случае выявления излишков или недостач денежных средств или денежных документов и других ценностей аудитору необходимо взять письменное объяснение у кассира о причинах их возникновения. При выявлении крупной недостачи денежных средств аудитор обязан сообщить о выявленных фактах руководителю предприятия и поставить вопрос об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки. При инвентаризации кассы необходимо проверить:

1) Наличие приказа руководителя о назначении кассира;

2) Наличие договора о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы кассира и другими сотрудниками бухгалтерии;

3) Соответствие помещения кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации.

При инвентаризации кассы аудитор обязан также получить ответы на следующие вопросы:

1) Проводятся ли периодические и внезапные ревизии кассы?

2) Не превышают ли наличные денежные средства, находящиеся в кассе, установленный лимит?

При аудите проводится также инвентаризация денежных документов, находящихся в кассе, и иностранной валюты. Как правило, наличные деньги и денежные документы должны храниться в несгораемом металлическом шкафу, который по окончании рабочего дня должен быть закрыт ключом и опечатан печатью кассира.

После инвентаризации кассы аудитор проверяет соответствие ведения кассовых операций на экономическом субъекте порядку ведения кассовых операций, утвержденному Центробанком России 22.09.1993г №40, а именно:

· Создание условий, необходимых для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк (охрана, автотранспорт и т.п.);

· Полнота и своевременность оприходования денег, полученных по чекам из банка. При этом проводится сверка с выписками банка. В случае выявления в выписках исправлений или подчисток проводится встречная проверка в банке (либо делается письменный запрос в банк);

· Полнота оприходования других поступлений (например, плата родителей за содержание детей в детских учреждениях и т.п.). Сверка производится на основе данных, предоставленных бухгалтерией;

· Правильность оформления приходных и расходных ордеров, кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

· Наличие подписей в расходных ордерах, подтверждающих получение денег. Выборочно (или в случае необходимости сплошным порядком) проверяется соответствие подписей на получение денег в расходных ордерах и ведомостях с подписями в других документах (заявление о приеме на работу, трудовые соглашения и т.п.).

· Правильность ведения кассовой книги и выведенных в ней остатков денег на конец дня;

· Погашение приходных кассовых документов штампом «Погашено», а в расходных - штампом «Оплачено» с указанием даты (в целях избежания возможности повторного использования денежных документов);

· Правильность подсчета итогов в платежных ведомостях;

· Правильность оформления документов при депонировании заработной платы;

· Правильность выдачи денег по доверенностям;

· Хранение дубликатов ключей от сейфов кассы, которые должны храниться в опечатанных кассиром пеналах (пакетах и т.п.) у руководителя предприятия;

· Создана ли на предприятии комиссия по проведению инвентаризации кассы и осуществляет ли она свои обязанности. При этом аудитору должен быть предоставлен соответствующий приказ руководителя и акты предыдущих инвентаризаций.

· Применяется ли ККТ при расчетах с населением, соблюден ли порядок регистрации ККТ в налоговых органах.

В плане аудиторской проверки указывается:

1) проверяемый период - 1 квартал 2010 года;

2) состав аудиторской группы: Иванов П.С., Сорокин, С.М., Байдык Т.А., Тихомиров А.Е., Константинова И.В.

3) количество человеко/часов - 160;

4) Планируемый аудиторский риск - средний;

5) Уровень существенности - 136 тысяч рублей

Таблица 14. Программа аудита проверки кассовых операций

№ п/п	Организация_________________ Проверяемый период _________ Представленные документы ____________________________ Масштаб проверки__________	Аудитор_____________________ Дата начала проверки_________ Проверяемый период_________ Дата окончания проверки__________________
	Проверяемый сегмент	Аудиторские процедуры	Источник информации	Примечания
1	Наличие в кассе денежных средств, документов, отраженных в учете	Инвентаризация кассы, опрос, просмотр и сравнение документов	Кассовая книга, акты инвентаризации денежных средств, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности
2	Полнота отражения в учете фактически наличествующих в кассе денежных средств и документов	Опрос, просмотр и сравнение документов, проверка соблюдения и организации правил совершения кассовых операций	Приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации кассовых ордеров, кассовая книга
3	Полнота и правильность оформления первичных кассовых документов, книг, журналов	Просмотр и сравнение документов	Приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации кассовых ордеров, кассовая книга
4	Соблюдение порядка выдачи денег по доверенности	Просмотр доверенностей	Доверенности, приложенные к расходным кассовым ордерам или ведомостям
5	Соблюдение установленного лимита хранения наличных денег в кассе	Просмотр документов	Кассовая книга, сообщение из банка о размере лимита
6	Соблюдение установленного порядка и лимита наличных расчетов с юридическими лицами и ИП	Опрос, просмотр документов	Расходные кассовые ордера, кассовая книга
7	Наличие договора о полной материальной ответственности с кассиром организации	Просмотр документов	Договор о полной материальной ответственности
8	Применение ККТ при наличных расчетах	Просмотр книги, сравнение данных книга кассира-операциониста с данными контрольных лент и кассовой книги	Книга кассира-операциониста
9	Проведение внезапной ревизии кассы	Инвентаризация кассы, осмотр, опрос, просмотр и сравнение документов	Кассовые документы, денежные средства, кассовая книга, регистры по счету 50
10	Проверка оборотов и остатков по счету 50 и их соответствия данным Главной книги	Осмотр, просмотр и сравнение документов	Кассовая книга, ведомости, журналы- ордера, Главная книга
11	Выборочная проверка целевого использования денежных средств, полученных из банка, соблюдения лимита кассы и установленного лимита расчетов между юридическими лицами наличными деньгами	Осмотр, просмотр и сравнение документов	Выписки банка, кассовые документы, ведомости, журналы-ордера, учетные регистры по счетам 50, 51
12	Выборочная проверка правильности оформления кассовых документов и соответствия их данным записям в кассовой книге и учетных регистрах по счету 50.	Осмотр, просмотр и сравнение документов	Кассовые документы, кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, учетные регистры по счетам 50, 51, 76
13	Порядок ведения кассовых операций в иностранной валюте	Осмотр, просмотр и сравнение документов	Кассовые документы, кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, учетные регистры по счетам 50, 52, 55, 57, 71
14	Правильность отражения в учете и бухгалтерской отчетности кассовых операций	Просмотр и сравнение документов	Карточка и оборотно-сальдовая ведомость по счету 50
14	Наличие в организации действующей системы проведения ревизий кассы	Просмотр и сравнение документов, опрос, проверка соблюдения установленных правил	Акты инвентаризации наличия денежных средств

3.2 Особенности аудита кассовых операций в иностранной валюте

При проверке кассовых операций с иностранной валютой следует исходить из норм валютного законодательства, разрешающих расчеты в наличной иностранной валюте в Российской Федерации. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор руководствуются в основном следующими нормативными документами:

1) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (ред. от 22.07.2008) "О валютном регулировании и валютном контроле" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003);

2) Постановление Правительства РФ от 17.02.2007 N 98 "Об утверждении Правил представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, за исключением уполномоченных банков";

3) "Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" от 30.12.2001 N 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) (ред. от 30.04.2010).

Прежде всего, снимаются остатки валютной кассы и составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте, находящихся в кассе. В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета. Затем необходимо проверить полноту оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы, записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны в первичных документах.

Согласно действующему законодательству операции с наличной валютой по расчетам с юридическими и физическими лицами запрещены. Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при осуществлении финансово - хозяйственной деятельности российских организаций может быть связано только с загранкомандировками.

В ходе аудиторской проверки аудитор проверяет:

· Полноту и своевременность оприходования валюты;

· Правильность оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты. Должны быть выписаны обычные кассовые ордера (приходные или расходные), в которых должна быть указана сумма в валюте платежа (например, доллары США, евро) и в рублях. Операции в кассовой книге должны быть отражены как в валюте платежа, так и в рублевом эквиваленте по курсу на дату совершения операции;

· Правильность определения курсовых разниц;

· Правильность бухгалтерского учета курсовых разниц, которые согласно действующему законодательству включаются в состав доходов (расходов) от внереализационных операций;

К наиболее часто встречающимся ошибкам относят:

1) отсутствие оправдательных первичных бухгалтерских документов, подтверждающих целесообразность и необходимость использования наличных денежных средств;

2) неоприходование наличных денежных средств, поступивших из банка по чеку;

3) излишнее списание наличных денежных средств с использованием недооформленных документов и расписок;

4) расчеты суммами, превышающими лимит кассы;

5) расчеты наличными денежными средствами с юридическими лицами суммами, превышающими предельно допустимые нормы;

6) расчеты наличными с физическими лицами без использования контрольно-кассовых аппаратов;

7) полное или частичное отсутствие отчетов кассира;

8) нерегулярное ведение кассовой книги.

9) При аудиторских проверках кассовых операций и расчетов в наличной иностранной валюте прежде всего снимаются остатки валютной кассы и составляется акт о сумме наличных денежных средств в иностранной валюте, находящихся в кассе.

10) В акте указывается также, соответствует ли сумма наличных денежных средств данным кассовой книги и бухгалтерского учета. Затем проверяется полнота оприходования и списания валютных средств. Для этого записи в кассовой книге сличаются с документами, приложенными к отчетам кассира. Суммы, записанные в кассовой книге, должны соответствовать тем суммам, которые указаны в первичных документах. При проверке кассовых операций следует исходить из норм валютного законодательства, разрешающих расчеты в наличной иностранной валюте в Российской Федерации. Проведение расчетов в наличной иностранной валюте при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности российских организаций может быть связано только с загранкомандировками. Расчеты в наличной иностранной валюте не входят в перечень текущих валютных операций, содержащийся в Законе Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (с последующими изменениями и дополнениями). Поскольку этот перечень является закрытым, такие расчеты следует относить к разряду капитальных операций, порядок осуществления которых в соответствии с данным Законом устанавливается Банком России. Положением "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов", утвержденным Банком России 25.06.97 г. N 62 (далее - Положение N 62), предусмотрена возможность выдачи организациям наличной иностранной валюты для оплаты расходов по загранкомандировкам. Наличная валюта может быть выдана организации с ее текущего валютного счета из средств, полученных ею в результате осуществления хозяйственной деятельности.

11) Валютное законодательство Российской Федерации разрешает организациям приобретать иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на внутреннем валютном рынке (Инструкция Банка России от 29.06.92 г. № 7 с последующими изменениями и дополнениями). В этом случае купленная валюта согласно указанию Банка России от 20.10.98 г. №383-У (в ред. от 21.06.2000 г.) "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации и должна быть использована на заявленные цели в течение 7 календарных дней. В пределах этого срока организация может получить наличную валюту для выдачи авансов работникам, выезжающим в загранкомандировки. Не использованная в течение указанного срока валюта подлежит обратной продаже.

3.3 Аудиторское заключение

По итогам аудиторской проверки готовится заключительный документ, в котором аудитор формулирует свое мнение о состоянии бухгалтерского учета, достоверности отчетности, правильности постановки учета.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Оно имеет стандартную форму и включает обязательно: наименование, адресата, сведения об аудиторской организации, которая проводит аудит. Сведения об аудируемом лице содержат вводную часть, часть, описывающую объем аудита, ту часть, которая содержит мнение аудитора, указывают дату составления аудиторского заключения и подписи ответственных лиц, прежде всего подпись руководителя аудиторской группы и руководителя фирмы.

Аудиторское заключение должно в обязательном порядке иметь наименование «Аудиторское заключение», должно быть адресовано лицу, которое предусмотрено законодательством Российской Федерации и договором на проведение аудита, как правило, собственникам, акционерам или совету директоров. Также в аудиторском заключении содержится перечень проверяемой отчетности и обязательно заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство проверяемого лица.

При оценке объемов аудита показывается, какие аудитор выполнил процедуры, которые необходимы в конкретных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности для оценки достоверности отчетности.

Аудиторское заключение содержит заявление о том, что аудит был спланирован и проведен в целях обеспечения разумной уверенности в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Подписывается аудиторское заключение руководителем аудиторской группы и руководителем аудиторской фирмы, и скрепляется печатью. В случае, если аудит проводил индивидуальный предприниматель, аудиторское заключение подписывается только этим аудитором.

К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается отчетность организации, которая прошла аудит и в отношении которой выражается мнение аудитора. Все материалы, включая и аудиторское заключение, представляют собой пакет документов, которые представляются по результатам проверки.

В зависимости от состояния и организации бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности аудиторы могут дать либо безоговорочно положительное, либо модифицированное аудиторское заключение. Последнее может быть отрицательным с отказом от выражения мнения и с оговоркой. При этом важно, что при оговорке могут быть отмечены факторы, которые не влияют на оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Безоговорочно положительное заключение характеризует финансовую отчетность как полностью достоверную и дающую полное представление о финансовом положении результатов деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета. Пример безоговорочно положительного заключения дан в стандарте №6, который регламентирует состав безусловно положительного аудиторского заключения. Все остальные виды аудиторского заключения являются модифицированными.

Если аудитор выражает мнение с оговоркой, он четко описывает все причины. Вследствие которых такая оговорка делается, дает количественную оценку возможного влияния на финансовую бухгалтерскую отчетность тех позиций, которые, на его взгляд, являются неадекватными требованиями для полного и достоверного отражения результатов финансовой деятельности и имущественного состояния предприятия. Как правило, такая информация излагается в отдельной части, которая предшествует выражению мнения.

Отрицательное мнение аудитор выражает, как правило, только в случае существенных разногласий с руководством аудируемого лица в отношении постановки бухгалтерского учета, выбора ученой политики и его применения, что приводит к существенным искажениям отчетности.

При подготовке модифицированного аудиторского заключения аудитор может выделить те факторы, которые не влияют на аудиторское мнение, но описываются в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей в какой-либо сложившейся ситуации в данном субъекте хозяйствования и раскрытия финансовой бухгалтерской информации. Кроме того такое заключение может содержать и те факторы, которые влияют на аудиторское мнение и не позволяют ему дать безусловно положительное аудиторское мнение. Но не являются столь существенными, чтобы отказаться от выражения мнения или дать отрицательное аудиторское заключение.