-- сприяння розвитку аудиту в державі;

-- вирішення принципових питань аудиторської діяльності в Україні на єдиній методологічній основі;

— сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) ауди-торів;

— ліцензування (дозвіл) на право займатися аудиторською діяль-ністю.

Перелік аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, визначен у реєстрі, затвердженом Рішенням Аудитрської палати України від 31.10.00.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги - це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів - суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність"[4].

Визначення аудиту, аудиторської діяльності (аудиторських послуг, супутніх аудиторських робіт тощо) та суб'єкта аудиторської діяльності регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність", Національними нормативами аудиту та Кодексом професійної етики аудиторів України.[4,26].

Про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого Аудиторською палатою України зразка.

Про суб'єктів аудиторської діяльності до Реєстру заносяться такі дані:

- ідентифікаційний код/номер суб'єкта аудиторської діяльності;

- дата початку аудиторської діяльності (дата отримання першої ліцензії або свідоцтва);

- назва аудиторської фірми (П. І. Б. для аудитора - суб'єкта підприємницької діяльності);

- адреса фактичного місцерозташування, номери контактних телефонів, факсу, електронної пошти;

- організаційно-правова форма;

- форма власності;

- інформація про державну реєстрацію;

- інформація про засновників (для аудиторів - П. І. Б., номери сертифікатів та дати їх отримання, ідентифікаційний номер, адреса; для юридичних осіб - назва, ідентифікаційний код, частка в статутному капіталі);

- П. І. Б. керівника аудиторської фірми, номер та дата видачі сертифіката;

- кількість працівників, у тому числі сертифікованих аудиторів;

- наявність та місцерозташування філій або представництв чи відділень, дочірніх підприємств.

Зведені дані Реєстру є відкритими для користувачів.

Технічне ведення, актуалізацію Реєстру здійснюють секретаріат Аудиторської палати України та регіональні відділення АПУ (САУ). Секретаріат несе відповідальність за збереження даних Реєстру, підтримання його в робочому стані та за достовірність оприлюднених даних Реєстру в пресі.

Реєстр ведеться в розрізі кожного легалізованого суб'єкта аудиторської діяльності з деталізацією за адміністративно-територіальними одиницями України (Автономна Республіка Крим, області, міста Київ та Севастополь).

Аудиторська палата України щорічно, станом на 1 січня поточного року, оприлюднює у засобах масової інформації Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, які завчасно подали звіт та підтвердили свою аудиторську діяльність за звітний рік. Зміни, внесені до Реєстру,оприлюднюють щомісячно.

Відповідальність за достовірність наданих для внесення в Реєстр даних несуть виключно керівники суб'єктів аудиторської діяльності.

Регіональні відділення АПУ і САУ контролюють і підтверджують подану до Реєстру інформацію, яка стосується аудиторських фірм (аудиторів) їх регіонів.

До Реєстру вносяться суб'єкти аудиторської діяльності:

- аудиторські фірми, які зареєстрували свою діяльність відповідно до чинного законодавства України і відповідають вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність" а саме:

- організація пройшла державну реєстрацію як аудиторська фірма;

- установчими документами передбачено виключно аудиторську діяльність;

- загальний розмір частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не перевищує 30 %;

- директором фірми є сертифікований аудитор;

- аудитори, зареєстровані відповідно до Закону України "Про підприємництво" як суб'єкти підприємництва - фізичні особи і мають чинний сертифікат аудитора.

Для підтвердження даних, необхідних для включення до Реєстру, суб'єкти аудиторської діяльності подають до секретаріату Аудиторської палати України такі документи:

Попередньо легалізовані суб'єкти аудиторської діяльності (які мають чинну за терміном дії ліцензію):

- заяву;

- реєстраційну картку;

- ксерокопію чинної ліцензії АПУ на аудиторську діяльність в Україні;

- звіт про аудиторську діяльність за 9 місяців 2000 року за затвердженою АПУ формою;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

Новостворені суб'єкти аудиторської діяльності:

аудиторські фірми:

- заяву;

- реєстраційну картку;

- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;

- нотаріально посвідчені копії установчих документів;

- копії сертифікатів аудиторів - співзасновників фірми та директора фірми;

- копію довідки органів статистики;

- витяг з наказу про призначення керівником фірми сертифікованого аудитора, завірений власною печаткою;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

аудитори - суб'єкти підприємницької діяльності:

- заяву;

- реєстраційну картку;

- нотаріально посвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію та виписку з трудової книжки;

- копію сертифіката аудитора;

- відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

- документ про оплату за включення до Реєстру.

Документи щодо внесення до Реєстру подають до секретаріату Аудиторської палати України, де їх перевіряють на відповідність вимогам чинного законодавства та цього Положення.

Перевірку документів секретаріат АПУ здійснює у десятиденний термін з дати їх отримання. Секретаріат може запросити пояснення або уточнення окремих положень із наданих документів у суб'єкта аудиторської діяльності. Після отримання всіх необхідних даних секретаріат передає документи на розгляд до контрольно-реєстраційної комісії Аудиторської палати України з висновком про відповідність та комплектність поданих документів.

Рішення контрольно-реєстраційної комісії затверджує Аудиторська палата України.

Дата прийняття позитивного рішення є фактичною датою занесення суб'єкта аудиторської діяльності до Реєстру з одночасною видачею йому відповідного свідоцтва.

Свідоцтво про включення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги в Україні видається терміном на п'ять років. Підписи голови спостережної ради та завідувача секретаріату АПУ на свідоцтві скріплюються печаткою Аудиторської палати України.

Продовження терміну дії свідоцтва здійснює контрольно-реєстраційна комісія, рішення якої затверджує Аудиторська палата України на підставі заяви суб'єкта аудиторської діяльності, після звіряння даних, раніше внесених до Реєстру.

Включені до Реєстру суб'єкти аудиторської діяльності зобов'язані:

- дотримуватися вимог чинного законодавства України, рішень АПУ, положень Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України

- подавати до Аудиторської палати України у встановлений термін звіт про аудиторську діяльність;

- у місячний термін повідомляти Аудиторську палату України про зміни в документах, перелічених у п. 14 цього Положення (які їх стосуються).

АПУ діє відповідно до Статуту, має регіональні відділення, повнова-ження яких визначаються "Положенням про регіональні відділення".АПУ створюється шляхом делегування до її складу п'яти пред-ставників від професійної громадської організації аудиторів України, по одному представникові від Міністерства фінансів, Головної дер-жавної податкової адміністрації, Міністерства статистики, Національ-ного банку, Міністерства юстиції та окремих фахівців від навчаль-них, наукових та інших організацій [4].

Крім цього, з метою захисту своїх інтересів, аудитори України об'єднані у професійну громадську організацію -- Спілку аудиторів України, яка діє на місцях через свої осередки за наявності у них не менше п'яти аудиторів. Крім цієї громадської організації також існує Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України.

Рис. 1.1. Система незалежного фінансового контролю (аудіту) в Україні

Розділ 2. Правові засади здійснення аудиторської діяльності

2.1. Мета і функціональні завдання аудиту

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" ст. З, поняття "аудиторська діяльність" містить в собі організаційне і ме-тодичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг.[4].

Ауди-торські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ним експертиз, консультацій з питань бух-галтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-гос-подарської діяльності та інших видів економічно-правового забезпе-чення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Разом з цими видами послуг аудиторські підприємства в Україні проводять роботи з приватизації майна державних підприємств, ко-мерціалізації торгівлі, акціонування підприємств, готують матеріали для розгляду справ клієнтів в арбітражних судах. Завдяки аудитові здійснюються посередницькі контакти.

У кінцевому підсумку аудит являє собою досить високу форму організації і реалізації економічних ідей.

Особливу увагу треба зосередити на понятті "аудит". Аудит -- це незалежна перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, пер-винних документів та іншої інформації щодо фінансово-господар-ської діяльності суб'єкта господарювання з метою визначення досто-вірності звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному зако-нодавству та встановленим нормативам.

Таким чином, метою аудиту фінансової звітності є висвітлення аудитором висновку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготов-ки і представлення фінансових звітів.

За результатами аудиту скла-дається аудиторський висновок про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання. Отже, метою проведення аудиту є складан-ня аудиторського висновку про фінансовий стан суб'єкта, що пере-віряється.

Основні завдання аудиту -- збирання та обробка достовір-ної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта госпо-дарювання і формування на цій основі аудиторських висновків.[49, стр. 42-43].

Крім того, аудит повинен адекватно відображати всі аспекти діяльності суб'єкта, що перевіряється. Для того, щоб скласти дос-товірний аудиторський висновок, аудитор повинен отримати безу-мовну гарантію того, що інформація, яка міститься у бухгалтерській документації та первинних документах, достатня та достовірна.

Необхідність проведення аудиту обумовлюється потребою корис-тувачів інформації про реальний фінансовий стан суб'єкта господа-рювання. Користувачами цієї інформації можуть бути:

-- уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади;

-- власники, засновники господарюючого суб'єкта;

-- інші юридичні та фізичні особи, які мають матеріальну зацікав-леність у результатах господарсько-фінансової діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи).

Треба також зазначити, що користувачі цієї інформації мають право згідно із ст. 9 Закону України ''Про аудиторську діяльність" "виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих законодавством, установ-чими документами або окремими договорами".[4].

Об'єктивність аудиторського висновку є обов'язковою умовою і однією з основних специфічних рис. Ця умова передбачається неза-лежністю аудиту і диктується потребами користувачів.

Впевненість у достовірності і повноті інформації, наданої аудито-ром користувачам, не є абсолютною. Аудит дає лише приблизний, хоч достатньо високий, ступінь цієї впевненості.

Аудиторський висновок не може бути свідченням абсолютної точ-ності іншої інформації і гарантією її правильності, він може лише підтвер-джувати достовірність інформації. Аудит -- це процес зменшення рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів.

Аудитор не затверджує звітів суб'єктів господарювання і не відпо-відає за саму звітність. Він тільки висловлює свою думку щодо фінан-сової звітності. Відповідальність за фінансову звітність лежить на керівниках господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Аудит не звільняє керівництво суб'єкта від відповідальності.

Крім основних, аудит може вирішувати й функціональні завдання. До функціональних, зокрема, належать:

завдання коригування і сана-ції,

оперативного контролю та аналізу,

завдання стратегічного аналізу.

Завдання коригування і санації передбачають розробку за резу-льтатами проведеного аудиту на прохання клієнта рекомендацій щодо виправлення викритих ним помилок та уникнення зловживань. Аудитор може дати рекомедації щодо санації і відновлення бухгалтер-ської документації, постановки бухгалтерського обліку, але безпосеред-ньо він не бере участі у виправленні помилок і проведенні санацій.

Завдання оперативного контролю і аналізу передбачає проведен-ня оперативного аудиту й аналізу безпосередньо у процесі госпо-дарської діяльності клієнта з метою попередження помилок, вибору оптимальних варіантів управлінських рішень без безпосереднього втручання аудитора.

Завдання стратегічного аналізу передбачають, що аудитор на підставі даних, одержаних у процесі аудиту, розробляє пропозиції щодо перспективних питань розвитку господарюючого суб'єкта.

Метод аудиторської діяльності базується на основних поло-женнях діалектичного методу пізнання і законах політичної еко-номії. Економічні процеси, які виникають і здійснюються на підприєм-ствах, являють собою певне ціле, узагальнене, без відмінностей між окремими частинами та властивостями.

Метод аудиту -- це сукупність способів, прийомів, використову-ваних для дослідження стану об'єктів, що вивчаються. Ці прийоми можна об'єднати у такі групи:

-- перша -- визначення кількісного та якісного стану об'єкта;

-- друга -- визначення відхилень дійсного стану досліджуваного об'єкта від норм та нормативів, планових показників та інших пра-вил;

-- третя -- оцінювання стану об'єкта (у минулому, поточному та майбутньому періодах).

Отже, методом аудиту є визначення реального, якісного та кількісного стану об'єктів, виявлення відхилень від базового або нормативного стану й оцінювання цих відхилень за критеріями до-цільності та законності.

В аудиті широко застосовують прийоми та методи, які не є власне аудиторськими -- це передусім прийоми та методи статистики і аналізу господарської діяльності: порівняння, групування, деталіза-ція показників, індекси, елімінування, балансовий, сальдовий тощо.[49, стр. 56-59].

Об'єкт аудиторської діяльності -- це взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні, технологічні та інші сторони функціону-вання системи, що вивчається, стан якої може бути оцінений кількісно і якісно. Об'єкти аудиту можуть бути різними за складом та струк-турою, відношенням до різних сфер діяльності, іншими характерис-тиками. Така широка характеристика об'єктів аудиту потребує їх класифікації.

За видами:

1. Активи:

-- основні засоби та позаоборотні активи;

-- запаси і витрати;

-- гроші, розрахунки та інші активи.

2. Господарські факти як процеси:

-- виробництва і реалізації продукції;

-- забезпечення процесу виробництва робочою силою;

-- впровадження у виробництво нової техніки та технології;

-- матеріально-технічне постачання;

-- технічне, господарське, енергетичне забезпечення виробництва.

3. Пасиви:

-- джерела власних і прирівняних до них коштів;

-- довгострокові пасиви;

-- розрахунки та інші пасиви.

4. Економічні результати діяльності:

-- обсяги виробництва

-- продуктивність

-- собівартість

-- рентабельність;

-- витрати виробництва

5. Організаційні форми управління:

-- організаційна структура виробництва;

-- структура та функції апарату управління.

6. Методи управління:

-- системи стимулювання праці.

- внутрішньовиробнича система стимулювання виробництва.

7. Функції управління.

-- планування;

-- нормування;

-- облік;

-- контроль;

-- економічний аналіз;

-- ціноутворення;

внутрішній аудит.

8. За складністю:

складні об'єкти;

сукупні ресурси і господарські процеси,

цілісні системи управління.

За формою й метою здійснення аудиту розрізняють зовнішній та внутрішній аудит. Основна різниця між ними полягає в тому, що внутрішній аудит проводиться всередині самої організації за вимо-гою та з ініціативи її керівництва аудитором, який працює в самій організації. Тому в виконанні своїх функцій він тією чи іншою мірою є залежним від керівництва підприємства. Внутрішній аудит можна розглядати як невід'ємну частину загальної системи контролю, який відповідно до міжнародного нормативу "Використання результатів роботи внутрішнього аудиту" здійснюється за такими напрямками (функціями):

-- аналіз системи обліку та внутрішнього контролю;

-- вивчення бухгалтерської (фінансової) та оперативної інфор-мації (за окремими статтями та ін,);

-- вивчення економічної ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання;

-- аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

-- оцінка якості інформації;

-- розробка проектів управлінських рішень;

-- проведення стратегічного (перспективного) аналізу;

-- розробка фінансових прогнозів.

У цілому напрямки, за якими здійснюється внутрішній аудит, свідчать про його виняткову важливість для підприємств. Форму-вання та розвиток внутрішнього аудиту є найважливішим завдан-ням фірм. Внутрішній аудит має обов'язковий характер. Разом із внутрішнім аудитом надзвичайно поширений зовнішній аудит, який проводять окремі аудиторські фірми. Метою та завдан-ням зовнішнього аудиту є оцінка і підтвердження достовірності фінан-сової звітності підприємства. У процесі аудиторської перевірки зовнішній аудит, звичайно, входить до системи внутрішнього аудиту і дуже схожий з прийомами й методами, які застосовуються внутрі-шніми аудиторами та з їхніми оцінками. При цьому зовнішні ауди-тори не обмежуються питаннями підтвердження фінансової звітності, а оцінюють діяльність усіх систем підприємства [65, стр. 119-120].

Зовнішній аудит може бути добровільним (ініціативним), коли він проводиться за ініціативи зацікавленої сторони, та обов'язковим, коли передбачений законом. Відповідно до Законів України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ, "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України про ауди-торську діяльність" від 14 березня 1995 р. № 81/95-ВР, Постановою Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону Украї-ни "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 14 березня 1995 р. № 81/95-ВР" проведення аудиту є обов'язковим для:

-- перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, хол-дингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

-- емітентів цінних паперів;

-- державних підприємств у разі здачі в оренду цілісних майно-вих комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змін форм власності;

-- порушення питання про визнання неплатоспроможності або банкрутства.[4].

Згідно із Законом України "Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України" від 14 березня 1995 р. № 90/ 95-ВР зі змінами і доповненнями, внесеними Законом України від 7 березня 1996 р. № 85/96-ВР, проведення аудиту є обов'язковим також з метою підтвердження:

-- достовірності та повноти ліквідаційного балансу, за винятком організацій, що повністю утримуються за рахунок бюджету і не зай-маються підприємницькою діяльністю;

-- достовірності та повноти фінансової" звітності підприємств, за винятком товариств з річним господарським оборотом, що не пере-вищує двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів;

-- достовірності та повноти ліквідаційного балансу, за винятком товариств з річним господарським оборотом, що не перевищує двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів;

-- достовірності та повноти бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансове і майнове становище боржника незалежно від підстав, за якими порушено справу;

-- фінансового стану засновників (крім фізичних осіб) довірчих товариств щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до ста-тутного фонду іншого підприємства;

-- достовірності та повноти річного балансу і звітності довірчих товариств;

-- фінансового стану засновників (українських юридичних осіб) підприємств з іноземними інвестиціями щодо їх спроможності здійсни-ти відповідні внески до статутного фонду підприємства;

-- фінансового стану засновників (учасників) страховика щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду страхової компанії;

-- достовірності та повноти річного балансу і звітності страховика;

-- довідки про фінансовий стан засновників страховика.

Обов'язковий аудит може бути організований також за рішен-ням суду або слідчих органів. [ 4].

На підставі вивчення функцій внутрішнього та зовнішнього аудиту можна визначити різницю між ними та оцінити значення кожного з них для становлення та розвитку системи фінансового контролю. Основна різниця полягає в тому, що внутрішній аудит спрямований на надання допомоги менеджерам у здійсненні ними контролюючих функцій, тоді як зовнішній аудит може бути використаний також в інтересах сторонніх відносно підприємства груп. Можна сказати, що функції цих двох видів контролю доповнюють одна одну і водночас використовуються з різними цілями.

2.2. Права, обов'язки і відповідальність аудиторів.

У теорії і практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та став-лення до виконання фахових обов'язків.” Эти принципи оговорены в Кодексе професійної етики аудиторов України, принятом 18.12.1998 АПУ [15].

Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі, обов'язкові для виконання усіма аудиторами - практиками при наданні ними аудиторських послуг.[15].

Від дотримання цих етичних принципів, що відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту, залежить авторитет фахівця, його професійна придатність виконувати най-складніші завдання.

Незалежність -- головна риса професії аудитора. Вона обумов-лена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не залежить і не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським органі-заціям. Думка аудитора з фінансових питань не повинна залежати від гонорару, який виплачується клієнтом.

Об'єктивність висновків має грунтуватися на вдумливому до-слідженні діяльності клієнта, використанні вірогідних даних, засто-суванні оптимальних методів їх аналізу і складанні аудиторського вис-новку за результатами перевірки. У ставленні до клієнта аудитор повинен бути коректним, ввічливим і передбачливим, а свої заува-ження доводити у формі побажань, порад, рекомендацій.

Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений макси-мально захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї ува-ги тільки на негативних фактах. І в клієнта, і в аудитора спільна мета -- зробити посильний внесок в ефективне функціонування ринкової економіки. Для аудитора багато важить широка поінформованість у виробничо-економічних справах. А крім того, аудитор не може нада-вати професійні послуги, не будучи достатньо обізнаним із загальними з технічними стандартами з обліку і аудиту.

Конфіденційність -- не менш важлива риса професії аудитора. Він повинен зберігати виробничі і комерційні таємниці клієнтів, не поширювати конфіденційної інформації, щоб не завдати їм шкоди. За розголошення секретів клієнтів аудитор несе відповідальність за законом і моральну відповідальність перед колегами.

Аудиторська фірма --- юридична особа, що безпосередньо зай-мається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що загальний розмір частки засновників (акціонерів), які не є аудитора-ми, у статутному фонді не може перевищувати 30 відсотків. Ауди-торською діяльністю фірма займається, якщо у ній працює хоча б один аудитор . Керівником фірми може бути тільки аудитор.

Основні функції аудиторської фірми:

1) експертна оцінка господарсько-фінансової діяльності і стану майна суб'єкта підприємницької діяльності, в основному під час пере-дачі його в оренду, приватизації, а також у випадках збитковості чи банкрутства;

2) перевірка вірогідності бухгалтерського обліку і звітності за пе-ріод дослідження, у тому числі контроль правильності бухгалтерсь-ких записів, достовірності визначення собівартості продукції {робіт, послуг), розрахунків прибутків та їх розподілу;

3) прогнозування господарсько-фінансової діяльності підприєм-ства, оцінка перспективи його розвитку й остаточних результатів, роз-робка заходів для ліквідації збитковості і підвищення ефективності виробництва, а також статутних документів, підготовка необхідних документів для реєстрації спільного підприємства;

4) інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності підприємств на договірних засадах із замовниками;

5) упорядкування бухгалтерського обліку, коли підприємство-клієнт не в змозі організувати облік через відсутність кваліфікованих кадрів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають облікові реєстри, бухгалтерський баланс, інші форми звітності на підставі первинних документів;

6) консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права, оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відповідну плату.

Аудиторські фірми надають такі види послуг: за засвідченням, податкові, консультаційні для адміністрації, бухгалтерські, складан-ня звітності.[ 62, стр.12-13 ].

Послуги за засвідченням -- різні послуги, надання яких завер-шується письмовим висновком фірми. Вони бувають трьох типів: ау-дит завершеної фінансової звітності, оглядові перевірки завершеної фінансової звітності та Інші послуги за засвідченням. Під час аудиту завершеної фінансової звітності відповідальна сторона--клієнт, який робить різні затвердження у формі опублікованої фінансової звітнос-ті; в аудиторському висновку висловлюється думка про те, чи відпо-відає ця звітність загальноприйнятних бухгалтерським принципам; зовнішній користувач розглядає аудиторський висновок як показник надійності звітів під час прийняття рішення.

Оглядові перевірки більшість підприємств (компаній, фірм) використовують для того, щоб надати користувачам фінансову звітність, при цьому економлячи на оплаті, адже за аудиторські висновки оплата значно вища, ніж за ог-лядову перевірку. До інших послуг за засвідченням відносяться пере-вірка попередньо складеної фінансової звітності (прогнози і плану-вання), складання характеристик програмного забезпечення для ком-п'ютерів.

Податкові послуги. Аудиторські фірми готують корпораційні та індивідуальні податкові декларації як для клієнтів, які користуються аудиторськими послугами, так і для інших суб'єктів підприємницької діяльності. Деякі фірми надають послуги і консультації щодо податків, їх планування тощо.

Консультаційні послуги для адміністрації мають досить широ-кий спектр -- від простих пропозицій щодо поліпшення бухгалтерсь-кої системи клієнта до допомоги у маркетинговій стратегії, у вста-новленні комп'ютерів тощо. Багато великих фірм має відділи, які про-водять консультації для адміністрації і майже не взаємодіють з персо-налом, який займається аудитом і податками.

Бухгалтерські послуги. Багато малих підприємств з невеликим бухгалтерським персоналом під час підготовки фінансової звітності покладаються на аудиторські фірми. Деякі дрібні клієнти не мають ні персоналу, ні спеціальних знань, щоб вести власні бухгалтерські жур-нали і головну книгу, а тому аудиторські фірми надають різні бухгал-терські послуги для потреб клієнтів. Деколи, якщо фінансова звітність повинна бути передана третій стороні, може бути виконана оглядова перевірка або навіть аудит.

Складання звітності: багато аудиторських фірм мають справу з приватними компаніями, тобто з клієнтами, не зобов'язаними робити аудит, вони часто запрошують аудиторів для складання податкових декларацій, а також для допомоги у підготовці точної фінансової інфор-мації, але без аудиту. Складання фінансової звітності -- послуга, що надається клієнту без аудиту. Така звітність носить назву неаудитованої фінансової звітності.

Послуги з її складання передбачені для того, щоб забезпечити можливість тій чи іншій аудиторській фірмі конку-рувати з бухгалтерськими фірмами. Невеликі аудиторські фірми скла-дають для дрібних клієнтів місячну і квартальну фінансову звітність, а також послуги, пов'язані з оподаткуванням. Клієнту може бути за-безпечено складання звітності: з повним розкриттям, без розкриття по суті і при відсутності незалежності.

Взаємовідносини між аудиторською фірмою і підприємством-замовником регулюються договором, протоколом погодження договір-ної ціни і актом приймання-здачі виконаних робіт.

У Статті 22 Закона України “Про аудиторську діяльність” чітко позначено права аудиторів:

-- перевіряти документи, реєстри бухгалтерського обліку та іншу документацію;

-- одержувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необ-хідні для перевірки;

-- одержувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;

-- проводити інвентаризацію коштів, цінних паперів, матеріаль-них цінностей;

-- залучати до перевірки на договірних засадах спеціалістів;

-- проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;

-- надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп'ютерних програм бухгалтерського обліку;

-- самостійно визначати форми і методи аудиту;

-- займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створюва-ти аудиторські фірми, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо. [ 4]

У Статті 23 Закона України “Про аудиторську діяльність” визначени обов 'язки аудиторів:

-- доброякісно перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність;

-- належним чином надавати аудиторські послуги;

-- повідомляти власників уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;

-- зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;

-- не розголошувати відомості, що становлять предмет комерцій-ної таємниці, і не використовувати їх у своїх Інтересах або в інтере-сах третіх осіб;

-- відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України.[ 4].

Согласно данного Закона, рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений ліцензії у випадках:

-- проведення ним робіт, не передбачених ліцензією;

-- використання інформації про замовника для своєї підприєм-ницької діяльності;

-- розголошення інформації про фінансовий стан замовника.[ 4].

Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, ауди-тор зобов'язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.

Аудитори не безпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій ле-жить насамперед на адміністрації. Одним з основних постулатів теорії аудиту є те, що не існує обов'язкового конфлікту інтересів між аудито-ром і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.[ 62, стр.24-25 ].

У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добро-вільною справою і тепер є обов'язковим для всіх компаній з обмеже-ною відповідальністю. При цьому рада з аудиторської практики повинна пропонувати аудиторам, як вони повинні виконувати пере-дбачені законом обов'язки і наскільки далеко ці обов'язки мають по-ширюватися. Інструкція зобов'язує директорів забезпечити збереження довірених їм активів як вирішального фактора, що визначає їх відпові-дальність за попередження зловживань.

Аудитори не можуть попере-джувати виникнення зловживань чи інших аномалій. У кращому випадку, аудит стає стримуючим фактором.

Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі "мати обгрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень". Коли кри-тики бухгалтерської професії висловлюють свої претензії до аудито-ра, то здебільшого вони не обгрунтовані. Ті люди, які не є аудитора-ми, часто хочуть, щоб аудитори брали на себе відповідальність більшу, ніж передбачено інструкцією. Звичайно, аудиторам не підходять такі умови. Якщо ж погоджуватися на них, то слід мати на увазі значне подорожчання аудиту, адже виникає потреба у виконанні додаткових, невластивих функцій (наприклад, проведення тестувань), що істотно зменшує практичну вартість процесу оцінки аудиторського ризику.

Аудит повинен проводитися таким чином, щоб забезпечити гаран-тію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітно-сті. Тому слід розумно його спланувати.

Розрізняють два основні види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка-- ненавмисне перекручення даних бухгалтерсь-кого обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, -- навмисне викривлення показників обліку і звітності.[26].

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача то-варно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування об-сягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати скла-дання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, ауди-тору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюєть-ся тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. А тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від ворм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски обліко-вих записів про господарські операції, перекручення підсумкових да-них тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списа-но загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особови-ми рахунками працівників фірми одержано меншу суму Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору важко виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб прихо-вати такі зловживання.[ 26 ]

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керів-ник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справ-ляє відповідний вплив на виробничі і бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався гіркого "досвіду" діяльності в ком-паніях, що збанкрутували. А тому, враховуючи такі обставини, ауди-тор приходить до висновку, що ймовірність спроб подібних зловжи-вань адміністрації досить велика. У подібних ситуаціях аудитору слід поставитися з особливою увагою до того, щоб викрити факти суттє-вих зловживань адміністрації.[62, стр.25].

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантува-ти виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціаль-них знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше лише непрямо стосуються бухгалтерської звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли ж аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен насамперед з'ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже йому слід взяти під сумнів правильність цієї інфор-мації. Однак якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незакон-них дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'яза-ний відповідно переосмислити свій висновок. Разом з тим аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри такій адміністрації [62, стр.30].

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторсь-кий висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого ви-конання замовлення. Правда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У Закони “ Про аудиторську діяльність” ( ст.11) з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внут-рішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання бухгал-терської звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів повинна вклю-чати звіт про обов'язки їх адміністрації і про стосунки з аудиторськи-ми фірмами [4].

Що стосується кримінальної відповідальності аудиторів, то в Кримінальному Кодексі України визначено, що є злочинами:

1. зловживання аудиторами (ст. 202 КК);

Цей злочин відрізняються від раніше розглянутих злочинів проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях тим, що їх суб'єктом є не будь-яка особа, що виконує управлінські функції в подібних організаціях, а конкретно зазначені у відповідній статті особи: приватни аудитори [2].

Злочин визначається в законі як використання приватним аудитором своїх повноважень усупереч завдань своєї діяльності і з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб, або нанесення шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян чи організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства чи держави.

Об'єктом даного злочину можна розглядати інтереси нормальної діяльності таких організацій, як аудиторські фірми, що здійснюють винятково важливі функції, пов'язані з забезпеченням прав і законних економічних і інших інтересів громадян, юридичних осіб, суспільства і держави. Це право їм надано законодавством.[2]

Не належне виконання цих функцій, а тим більше зловживання аудиторам повноваженнями здатно заподіяти найтяжчі наслідки фізичним особам і організаціям, суспільству і державі.

Ця обставина визначає наявність різноманітних додаткових об'єктів при вчиненні даного злочину.

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно - разрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів.

Це також надання інших аудиторських послуг (постановка, ведення і відновлення бухгалтерського обліку; аналіз господарсько-фінансової діяльності; складання декларації про доходи і бухгалтерську звітність; оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта; надання допомоги в проведенні приватизації й інші послуги по профілю діяльності аудиторської фірми).

Фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт).

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Об'єктивна сторона злочину містить у собі:

1) дія або бездіяльність приватного аудитора, пов'язана з використанням ними своїх повноважень за посадою (або, навпаки, не використання ними своїх повноважень, коли це було потрібно), усупереч визначеним у нормативних актах завданьам діяльності приватного аудитора;

2) наслідки у вигляді істотної шкоди правам і законним інтересам громадян або організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства і держави;

3) причинний зв'язок між дією (бездіяльністю) аудитора і названими наслідками.

Зловживання повноваженнями приватного аудитора може виражатися в:

* дачі помилкових висновків про стан бухгалтерської (фінансової) звітності, активів і пасивів організації;

* заплутуванні бухгалтерського обліку;

* дачі свідомо невірної нормативно-правової оцінки господарським і фінансовим операціям, вчиненим організацією, і т.і.[2].

Істотність заподіяної шкоди (матеріальної, моральної, фізичної) не має встановлених Законом критеріїв і кожний раз повинна мотивуватися в обвинувальних документах.

Істотно шкідливі наслідки незаконної діяльності аудитора можуть бути пов'язані з великими матеріальними збитками суб'єкта підприємницької діяльності чи держави, підриві ділової репутації, незаконному залученні до відповідальності або ж, навпаки, не залученні винних до відповідальності внаслідок приховання аудиторами виявлених недоліків і зловживань і т.п.

Істотну шкоду можна вбачати й у тому, що аудитор, зловживаючи своїми повноваженнями, вчиняє який-небудь інший злочин або ж сприяє вчиненню злочину іншими особами.

Таким чином, ми бачимо слідуючі види шкоди, що заподіяна злочинною діяльністю аудиторів:

а) у заподіянні матеріальних збитків громадянам і організаціям;

б) у моральній шкоді, нанесеній громадянину;

в) у заподіянні збитків діловій репутації організації;

г) у створенні перешкод нормальної життєдіяльності громадян або нормальній роботі організацій;

д) у заподіянні збитків бюджетним інтересам або майновим інтересам державних органів, органів місцевого самоврядування, великим підприємствам, масовим суспільним рухам і об'єднанням, великим групам громадян, галузям економіки країни чи регіону;

е) у підриві соціально-економічної і (чи) суспільно - політичної стабільності в країні, регіоні, місцевості;

ж) у дискредитації держави або її інститутів, а рівно органів місцевого самоврядування, суспільних інститутів;

з) у створенні перешкод щодо нормального функціонування державних і (чи) суспільних інститутів;

и) у заподіянні збитку інтересам правосуддя;

к) у підриві принципів соціального захисту.

Якщо діяння визнається законом злочином, хоч і невеликої ваги, потрібно вважати, що суспільна небезпека його досить велика, щоб заподіяні цим діянням збитки розглядати як істоті.

Зловживання приватними аудиторами своїми повноваженнями всупереч завдань своєї діяльності - це навмисний злочин. Він вчиняється як із прямим, так і з непрямим умислом (наміром), конкретизованим чи не конкретизованим.

Винний аудитор розуміє, що діє (не діє) незаконно, всупереч завданням своєї діяльності, що це спричинить (може спричинити) істотне порушення прав і законних інтересів фізичних та юридичних осіб або охоронюваних законом інтересів суспільства чи держави.

Він бажає, або свідомо допускає, наступлення таких наслідків (відноситься до них байдуже).

Закон визначив цілі кримінально карних зловживань повноваженнями приватних аудиторів - отримання будь-яких вигод і переваг для себе чи інших осіб або нанесення шкоди іншим особам. Ці цілі і відповідна діяльність по їх досягненню можуть бути викликані різними мотивами: користь, родинні чи приятельські почуття, помста й ін.

Кримінально карним буде і зловживання приватних аудиторів, яке вчинене під впливом погрози, якщо ця погроза не створювала ситуації крайньої необхідності.

Спеціальні суб'єкти злочину прямо названі в Законі - приватний аудитор.

Співучасниками злочинів приватних аудиторів можуть бути будь-як особи, що досягли 16 - літнього віку.

У частині другій ст. 202 КК передбачені три кваліфікованих види даного злочину.

Це вчинення діяння:

1) у відношенні свідомо неповнолітнього;

2) у відношенні свідомо недієздатної особи;

3) неодноразово.

Очевидно, що перші два випадки не мають відношення до зловживання повноваженнями приватним аудитором.

Неодноразовість припускає вчинення злочину не менш двох разів, незалежно від того, чи був винний засуджений за перший злочин чи ні, з урахуванням термінів давнини притягнення до кримінальної відповідальності і погашення судимості.[2].

Зловживання повноваженнями приватними аудиторами відноситься до злочинів середньої ваги.

Зловживання повноваженнями аудиторами може бути сполучене зі вчиненням (співучастю в вчиненні) інших злочинів. У таких випадках, як правило, потрібно кваліфікація по сукупності злочинів.

Наприклад аудитор може:

* незаконно розголосити або використати відомості, що стали йому відомі, які складають комерційну чи банківську таємницю (ч. 2 ст. 183 КК);

* сприяти в розкраданні чужого майна шляхом шахрайства (ч. 5 ст. 33 і ст. 159 КК);

* аудитор може сприяти комерційної організації в ухилянні від сплати податків (ч. 5 ст. 33 і ст. 199 КК); [2].

Згідно п. 10 Тимчасових правил аудиторської діяльності в України орган дізнання і слідчий при наявності санкції прокурора, сам прокурор, суд і господарський суд вправі відповідно до карно-процесуального законодавства дати аудитору або аудиторській фірмі доручення про проведення аудиторської перевірки економічного суб'єкта.

Підставою, є наявність у виробництві даних органів карної (цивільної) справи справи, яка підвідомча господарському суду.

Висновок аудитора (аудиторської фірми) у такому випадку прирівнюється до висновку експертизи, призначеної відповідно до процесуального законодавства України (п. 17 Тимчасових правил).

Якщо свідомо помилковим висновком аудитора не заподіяна істотна шкода правам і законним інтересам громадян або охоронюваним законом інтересам суспільства або держави, дії аудитора пропонується кваліфікувати тільки по ст. 307 КК як свідомо помилковий висновок експерта [2].

При заподіянні істотної шкоди, злочин слід кваліфікувати по ст. 202 КК, склад якої охоплює з найбільшою повнотою усі фактичні ознаки вчиненого діяння. Якщо ж свідомо помилковий аудиторський висновок був поєднаний з обвинуваченням у тяжкому або особливо тяжкому Злочині, дії аудитора кваліфікуються по ч. 2 ст. 307 КК, тому що санкція цієї норми вище санкції ч. 1 ст. 202 КК [2].

Те ж саме, розголошення даних аудиторської перевірки без дозволу відповідних органів при відсутності істотної шкоди інтересам органів правосуддя кваліфікується по ст. 310 КК, а при наявності такої шкоди - по ст. 202 КК [2].

Однак, по-перше, вчинення будь-якого злочину, як уже було сказано вище, може вважатися істотною шкодою зловживання повноваженнями приватним аудитором.

По-друге, коли приватний аудитор, зловживаючи повноваженнями, дає свідомо помилковий висновок за результатами аудиторської перевірки або розголошує дані попереднього розслідування, він вчиняє не тільки злочин проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях, але і злочин проти правосуддя, що, на наш погляд, вимагає кваліфікації по сукупності.

Спірними є також пропозиції кваліфікувати зловживання повноваженнями приватним нотаріусом, які спричинили тяжкі наслідки, по ч. 2 ст. 201 КК як звичайне зловживання повноваженнями, а зловживання повноваженнями приватними аудиторами, вчинене за винагороду, - по сукупності ст. 202 і ч. 3 чи 4 ст. 204 КК [2].

Навіть якщо погодитися, що ст. 202 КК є спеціальною стосовно ст. 201 КК, то в силу конкуренції загальної і спеціальної норми перевага повинна бути віддана спеціальній.

Але по ст. 202 КК не може вважатися спеціальною стосовно ст. 201 КК, оскільки приватний аудитор не є особами, що виконують управлінські функції в комерційній або іншій організації, тому що в цих організаціях вони не виконують організаційно - розпорядницькі обов'язки. Цей висновок безперечний стосовно приватного аудитора, що займається аудиторською діяльністю не в складі аудиторської фірми, а самостійно як підприємець.

Тому зловживання повноваженнями приватним аудитором, вчинений за незаконну винагороду майнового характеру, варто кваліфікувати тільки по ст. 202 КК як вчинений з метою отримання вигод і переваг для себе [2].

Хочеться відзначити, що в КК Росії також передбачена карна отвественность за зловживання аудитором своїми правами і повноваженнями.

2.3. Правове регулювання аудиторських послуг, консультацій та експертиз.

За Законом України "Про аудиторську діяльність" до поняття аудиторської діяльності, крім організаційного і методичного забезпечення аудиту та практичного виконання аудиторської перевірки входить надання аудиторських послуг [4]. Національний норматив аудиту № 1 "Вимоги національних нормативів аудиту" [26, стр. 7-11] визначає такі види аудиторських послуг: оглядові (експрес) перевірки, операційні перевірки, трансформація систем обліку та звітності з урахуванням вимог інших правил (компіляція). Оглядові (експрес) перевірки фінансової звітності виконуються аудитором з метою встановлення негативних фактів фінансової звітності, з наданням клієнтові аудиторського звіту. Для цьго аудиторові необхідно мати відповідне інформаційне забезпечення (див.рис.2.3.1).

	Інформаційне забезпечення
Професійна інформаційна комунікація		Пізнавальність інформації		Зміст інформаційного забезпечення
Робоча		Нова		Законодавче
Інформаційна пряма		Релевантна		Планово-нормативно-
Інформаційна непряма				довідкове
Інформаційна				Договірне
опосередкована				Технологічне
				Організаційно-управлінське
				Фактографічне

Рис.2.3.1 Інформаційне забезпечення для надання клієнтові аудиторського звіту.

Операційна перевірка проводиться з метою перевірки окремих питань, про що е домовленість з клієнтом. Аудитор надає клієнтові звіт, який має обмежене коло користувачів.

Компіляція здійснюється аудитором з метою трансформації обліку клієнта за іншими, ніж в Україні, стандартами обліку. Основна мета такої послуги, на відміну від аудиту, полягає у збереженні класифікації і підсумку фінансової інформації. При цьому аудиторські докази стосовно цієї інформації не вимагаються.[26, стр. 11].

Аудиторські послуги можуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Найбільш поширені консультації, пов'язані з особливостями відображення у бухгалтерському обліку окремих фінансово-господарських операцій, які є типовими для підприємства-клієнта, або, навпаки, здійснюються час від часу і є нетиповими для діяльності підприємства.