Правові засади здійснення аудиторської діяльності

Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експертиза, не існує поза кримінальними чи цивільними справами, що виникають у процесі розслідування або судо-вого розгляду. Незалежно від того, по яких справах при-значається судово-бухгалтерська експертиза, предметом її є господарська діяльність, відображена в документах бухгал-терського обліку та бухгалтерських регістрах, що стали об'єктом розслідування чи судового розгляду й у відно-шенні яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчими або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу госпо-дарської діяльності підприємств.

Судово-бухгалтерська експертиза характеризується процесуально-правовим і фінансово-господарським змістом.

Процесуально-правовий зміст судово-бухгалтерської екс-пертизи - це система правил, установлених чинним кримі-нально-процесуальним, цивільно-процесуальним законо-давством та Законом України «Про судову експертизу», які регулюють порядок її призначення та проведення, права і обов'язки експерта-бухгалтера, а також інших учасників процесу у зв'язку з проведенням експертизи. Ці правила є загальними для будь-яких експертиз, і тому з процесуаль-но-правового боку судово-бухгалтерська експертиза нічим не відрізняється від інших видів експертиз.

Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації нею знань з бухгалтерсько-.го обліку та аналізу господарської діяльності, у специфіці предмета та методів дослідження. Ці особливості виділя-ють її у самостійний вид судової експертизи.

Бухгалтер-експерт обов'язково повинен володіти як пев-ним обсягом процесуально-правових знань, так і достатніми знаннями з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Тільки при суворому додержанні ним процесу-ального законодавства і правильному застосуванні спеціаль-них знань судово-бухгалтерська експертиза може бути визна-на доброякісною і такою, що відповідає своєму призначенню.

Необхідно розрізняти поняття предмета судово-бухгал-терської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться по конкретній справі.

У першому випадку предмет експертизи становлять пи-тання, які взагалі входять у компетенцію бухгалтера-експер-та, у другому - предметом експертизи є питання слідчого або суду, поставлені бухгалтеру-експерту з конкретної справи.

Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тіс-но пов'язане з поняттям об'єкта експертного дослідження.

Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є докумен-ти, бухгалтерські регістри та бухгалтерська звітність, в яких відображена господарська діяльність підприємств, у тому числі й протиправна. Саме документи створюють специфічний об'єкт судово-бухгалтерської експертизи. На підставі дослідження документів бухгалтер-експерт робить висновки щодо законності господарських-операцій та пра-вильності відображення їх у бухгалтерському обліку. При цьому він не повинен виходити за межі спеціальних знань, тобто давати документам юридичну оцінку і визна'чати їх доказове значення у справі.

Кожна наука, і зокрема судово-бухгалтерська експерти-за, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукЬв.их та конкретних методів.

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукуп-ність прийомів та способів, які застосовуються бухгалте-ром-експертом при дослідженні документів та інших мате-ріалів справи, надісланих йому слідчим або судом.

Використання тих чи інших прийомів дослідження до-кументів залежить від особливостей злочинів, документо-обігу в галузі, в якій скоєно злочин, та обліку господарсь-ких операцій на конкретному підприємстві.

Коло питань, які вирішуються в процесі судово-бухгал-терської експертизи, визначаються її завданнями, до яких належать:

* перевірка та підтвердження за допомогою документів розміру нестач або лишків матеріальних цінностей і гро-шових коштів, визначення періоду та місця їх створення;

* визначення та підтвердження розміру матеріальної шко-ди, заподіяної посадовими та матеріально відповідальними особами у результаті вчинення корисливих правопорушень;

* виявлення недоліків в організації бухгалтерського облі-ку, звітності і контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальної шкоди;

* встановлення відповідності здійснених господарських операцій нормам чинного законодавства;

* визначення кола осіб, на чиїй відповідальності в, пе-ріод створення нестачі або лишків, знаходилися товарно-матеріальні цінності та грошові кошти;

* визначення кола посадових осіб, які зобов'язані були забезпечити виконання вимог бухгалтерського обліку та контролю, недодержання яких установлено в ході прове-дення експертизи;

* встановлення правильності документального оформ-лення операцій по прийманню, реалізації і збереженню то-варно-матеріальних цінностей та руху грошових коштів;

* встановлення причин, що сприяли вчиненню корисли-вих зловживань;

* встановлення правильності методики проведення до-кументальної ревізії та достовірності її результатів.

Судово-бухгалтерська експертиза призначається як при лроведенні попереднього розслідування справ, так і при розгляді їх в суді. Найчастіше вона застосовується у випадках, коли слідчий або особа, що проводить дізнання, не можуть вирішити питання, які виникли по справі, без вико-ристання спеціальних знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності.

Питання про призначення судово-бухгалтерської експер-тизи у кожному конкретному випадку залежно від обставин розв'язує слідчий. Виходячи з вимог ст. 76 КПК України при-значення судово-бухгалтерської експертизи не є обов'язковим для органу, у провадженні якого знаходиться справа. Практи-ка розслідування кримінальних справ про розкрадання майна підприємств та інші корисливі зловживання свідчить, що у випадках, коли документальна ревізія по кримінальній справі проведена якісно і виконані усі необхідні дії по збору доказів, відповідно до ст. 22 КПК України судово-бухгалтерська екс-пертиза, як правило, не призначається. Експертиза не підмі-няє документальну ревізію, яка є способом збору доказів.

При розслідуванні кримінальних справ про розкрадання майна підприємств, кооперативів, громадських організацій необхідність у призначенні судово-бухгалтерської експер-тизи (у тому числі після проведення документальної ревізії) виникає:

* якщо результати (висновки) ревізії суперечать матері-алам справи і усунення цих протиріч потребує висновку експерта;

* при протиріччях у висновках первинної і повторної документальної ревізії;

* у разі обґрунтованого клопотання звинувачуваного про призначення судово-бухгалтерської експертизи;

* у випадках застосування ревізором сумнівних методів визначення заподіяної матеріальної шкоди;

* коли експерт іншої спеціальності не може зробити об-грунтований висновок без додаткового дослідження мате-ріалів справи експертом-бухгалтером.

Перед призначенням судово-бухгалтерської експертизи слідчий повинен ретельно вивчити всі матеріали справи, особливо матеріали ревізії. Після цього вирішується питан-ня про необхідність допитування звинувачених, свідків щодо фінансово-господарських операцій, які підлягають експертному дослідженню.

При виникненні потреби в про-веденні відповідних слідчих дій для з'ясування питань про походження тих чи інших документів доцільно проводити до призначення експертизи. Недопустимим є винесення постанови слідчим до того, як повністю зібрані необхідні матеріали і з'ясовані всі обставини справи.

У процесі судово-бухгалтерської експертизи досліджуються кон-фліктні ситуації, що стали предметом розгляду в судово-слідчих орга-нах. Вона покликана встановити істину і надати допомогу суб'єкту в розробці профілактичних заходів, спрямованих на оздоровлення гос-подарсько-фінансової діяльності

3.2. Методологічні аспекти судово-бухгалтерської експертизи і їх спорідненість з аудитом.

Як ми вже відмічали у попередньому підрозділі, судово-бухгалтерська експертиза є одним з найбільш розповсюджених видів судових експертиз. Необхідність у судово-бухгалтерській експертизі виникає при розслідуванні і судовому розгляді кримінальних справ про присвоєння, посадові злочини, а також по цивільних справах, коли необхідно проаналізувати дані про фінансово-господарські операції, що відображені у бухгалтерському обліку. У процесі виробництва експертиз цього роду аналізується виробнича і фінансово-господарська діяльність підприємств із різними формами власності, що допустили збитки, затрати, присвоєння товарно-матеріальних цінностей, безгосподарність, і визначаються суми матеріальної відповідальності за заподіяний матеріальний збиток.

Варто розрізняти призначення документальної ревізії, що провадиться до порушення кримінальної справи і є формою господарського контролю, і призначення бухгалтерської експертизи. Ревізор не дає підписки про відповідальність за дачу помилкових показань і перевіряє всі документи, зв'язані з виробничо-господарською діяльністю організації, що ревізує тоді як експерт робить дослідження відповідно до процесуального законодавства і відповідає на конкретні питання слідчого і суду.

На підставі результатів ревізії може бути порушена кримінальна справа чи почато виробництво по цивільній справі, докази по яким будуть надалі отримані при виробництві судово-бухгалтерської експертизи.У суді ревізор допитується як свідок. Експерт є учасником процесу.

Бухгалтерська експертиза розв'язує питання діагностичного характеру, коло яких дуже широке. У залежності від розв'язуваних задач ці питання в літературі підрозділяють на кілька груп.

I. Виявлення облікових невідповідностей, їх величини, механізму їхнього утворення, його впливу на показники фінансово-господарської діяльності, відхилень від правил ведення обліку і звітності.
1.Чи існують розбіжності в облікових даних про доход і витрати майнових цінностей? Зокрема:

Чи відповідають записи в системі рахунків бухгалтерського обліку про витрати, зроблених на навантаження і вивантаження заготовленої сировини, даним, зазначеним у первинній документації? Чи привело це відхилення до завищення або заниження суми виробничих витрат?

Чи відповідають дані синтетичного обліку і звітності первинним документам по оприбуткуванню готової продукції, підсумковим показникам по випуску продукції? На яку суму допущене перекручування показників звітності про випуск продукції в первинних і підсумкових документах?

До якого періоду відносяться виявлені розбіжності облікових даних?

З якими господарськими операціями зв'язане завищення чи заниження суми виробничих витрат і затрат?

Яка сума нестачі, що утворилася за даний період? Який розмір надлишків товарів визначених найменувань, що утворилися за даний період?

Чи обґрунтовано застосовані норми природного збитку? Чи обґрунтована переоцінка товару?

Яку суму з виплаченої у визначений період заробітної плати складає заробітна плата, нарахована по завищеним (відповідно до висновку будівельної експертизи) обсягам робіт? На яку суму завищене списання матеріалів у визначений період (норми витрат на продукцію визначаються технологічною експертизою)?

По яких господарських операціях дані аналітичного обліку не відповідають даним синтетичного обліку і звітності?

II. Встановлення обставин, зв'язаних з відображенням у бухгалтерських документах операцій прийому, збереження, реалізації товарно-матеріальних цінностей, надходження і витрати грошових коштів.

Чи знайшли належне відображення в бухгалтерських документах факти надходження, списання даної сировини чи товарів?

Які записи в рахункових регістрах не підтверджуються первинними документами?

На яку суму і по яких операціях здійснене документально невиправдане оприбуткування чи списання цінностей даного виду? Коли і на яку суму списані конкретні цінності по невірно складених документах чи зовсім без документів? Яка сума невиправдано виданих грошових коштів?

Чи мали місце безтоварні операції при закупівлі і реалізації бюджетним підприємством (установою, організацією) матеріальних цінностей?

III. Визначення відповідності порядку обліку вимогам спеціальних правил, обставин, що ускладнюють об'єктивне ведення бухгалтерської звітності.

Чи оформлені звітні документи по даній господарській операції з дотриманням усіх установлених правил? Яким нормативним актам вони суперечать?

Чи правильно складалися бухгалтерські проводки й інші бухгалтерські записи?

Які вимоги правил обліку не були виконані при прийомі - здачі товарно-матеріальних цінностей?

Які відхилення від правил були допущені при складанні розрахункових і платіжних відомостей, калькуляцій і інших документів?

Чи дотримувалася належна методика ведення бухгалтерського обліку в даних господарських операціях?

Чи відповідає постановка обліку і звітності на даному підприємстві вимогам правил? Чи забезпечує вона точний і своєчасний контроль за рухом матеріальних цінностей і коштів? Які відступи від правил ускладнили виявлення даних про нестачу чи надлишках товарно-матеріальних цінностей на об'єкті?

Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи є:

1. Облікові бухгалтерські документи, що включають первинні (вимоги, наряди на відпуск матеріальних цінностей, банківські доручення, прибуткові, видаткові, накладні і касові ордери, пропуски на вивіз продукції, транспортні документи, акти на списання товарних втрат, переоцінку товару, розбирання об'єктів, що потребують ремонту, платіжні відомості, доручення, квитанції й ін.); зведені (групувальні відомості, накопичувальні і групувальні таблиці, особові рахунки, ордери й ін.); матеріали механізованого обліку (магнітні носії -- стрічки, диски, машинограми, табуляграми, перфострічки, журнали здачі і приймання документів на механізований облік, журнали контрольних чисел ).

2. Облікові (рахункові) регістри, до яких відносяться книги, журнали-ордери, оборотні відомості, картки обліку і ін.

3. Документи бухгалтерської звітності, що включають звіти касирів, авансові звіти, товарні звіти матеріально-відповідальних осіб і ін.

4. Матеріали інвентаризації: інвентаризаційні описи наявності товарів, порівнювальні відомості, протоколи рішень інвентаризаційних комісій, пояснення матеріально відповідальних осіб.

5. Інші матеріали, необхідні для виробництва бухгалтерської експертизи: акти ревізій, рішення по них вищих органів, довідки і повідомлення про дії з цінностями, висновки деяких інших експертиз (товарознавчої, будівельної, технологічної й ін.), що відносяться до предмета експертизи зведення з показань обвинувачуваних, свідків, протоколи обшуків і виїмок, неофіційні документи.

У зв'язку із широким використанням для ведення бухгалтерського обліку нових інформаційних технологій, зокрема, спеціалізованих систем і баз даних, об'єктами бухгалтерської експертизи можуть бути документи не тільки на паперових, але і на електронних носіях. Загальногалузевими вказівками (ГОСТ) закріплений порядок надання юридичної чинності бухгалтерським документам на магнітних стрічках чи паперових носіях, що створюються при експлуатації коштів обчислювальної техніки. У відповідності зі стандартом документ повинен бути записаний на магнітній стрічці, виготовленої і розміченої відповідно до вимог ГОСТа, і закодований відповідно до загальнодержавного класифікатора техніко-економічної інформації. Він може використовуватися без роздрукування на папері, якщо точно дотриманий установлений технологічний режим запису.
Таким чином, можна відзначити, що робота і її результат судового експерта практично нічим не відрізняється від роботи аудитора. Але відповідальність за правильність результату цієї роботи у експерта незрівнянно вища.

3.3 Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі.

Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.

Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку - це аудитор, коли, спеціаліст вже не є простим обліковцем, а має вищу економічну або юридичну освіту, відповідний досвід, знання в області права, економіки тощо. Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо. Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.

Навесні 2002 року при розгляді судової справи у господарському суді Голосіївського району м. Києва за позовом податкової інспекції Голосіївського району до підприємства цього ж району що до примусового стягнення штрафу та пені за несвоєчасно сплачений податок на прибуток було прийнято до розгляду аудиторський висновок з цього питання.

Отже, чи може в такому випадку аудитор займатися судово-бухгалтерською діяльністю?

Відповідь на це питання може бути надана у результаті порівняльного текстологічного аналізу норм діючого законодавства.

Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам".[4]

Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста. Hаявнiсть певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення вiдповiдного iспиту. Особи, якi не склали iспиту, мають право повторно скласти його не ранiш як через рiк пiсля прийняття рiшення Аудиторською палатою України".

Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XII [5] визначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду".

У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що "судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби. До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.

Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України.... Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру".

З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство". [6].

Зіставлення цитованих текстів аудиторського й арбітражного законодавства показує, що область знань аудиторів цілком накладається на область знань громадян-фахівців, яким арбітражним судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката. На цьому, давши позитивну відповідь на винесений у заголовок питання, можна було б і завершити даний коментар, якби не інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".[21].

У його пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".

На підставі цитованих Законів “Про аудиторську діяльність”[4], “Про судову експертизу”[5] дійсно можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.

Але знову ж звернімося до Закону “Про судову експертизу” ст.7, 9 “Судово-експертна діяльність може здійснюватись…. Громадянами за разовими договорами.” В цьому випадку не йде мова про будь-яку ліцензію, тобто має місце неврегульована правова норма, яка на практиці може трактуватися двояко.

Висновок

Історія бухгалтерського обліку -- це пошук розумних відповідей.

Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чо-тирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародав-нього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року -- народження позиційної системи лічби (арабські циф-ри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими метода-ми ; 3) з 1850 до 1950 року -- різкого ускладнення економічного жит-тя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виник-нення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. -- новітнього, пов'язаного з широким використанням електронно-обчислюваль-ної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторсь-ких стандартів [49, стр. 96-96 ].

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали га-рантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської пере-вірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати пи-тання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у краї-нах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.[92, стр.326-329 ].

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосеред-нім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. зако-нодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений за-кон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадсь-кий інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені: у Великобританії -- Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р.); США -- Інститут дипломованих бухгал-терів (1887 р.); ФРН -- Інститут аудиторів (1932 р.) і Пала-та аудиторів; Франції -- Палата експертів-бухгалтерів і по-вірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.

У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити пев-ну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов'язковий аудит річної фінансової звітності пев-них суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяль-ністю.

Розвиток аудиторської справи сприяв створенню вели-ких транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах ("Делойт енд Туш" та ін.).

Аудиторська діяльність у країнах СНД -- в Україні, Ро-сійській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших -- розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу [111, стр. 79-82].

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно - разрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів [4].

Це також надання інших аудиторських послуг (постановка, ведення і відновлення бухгалтерського обліку; аналіз господарсько-фінансової діяльності; складання декларації про доходи і бухгалтерську звітність; оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта; надання допомоги в проведенні приватизації й інші послуги по профілю діяльності аудиторської фірми).

Фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт) [1].

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів [4].

Приватним аудитором може бути особа, що має економічну чи юридичну (вищю або середню спеціальну) освіту, а також стаж роботи не менш трьох років, з останніх п'яти як аудитора, фахівця аудиторської організації, бухгалтера, економіста, ревізора, керівника підприємства, науковця або викладача по економічному профілі, що пройшов атестацію й одержав кваліфікаційний атестат аудитора.

Аудитори, що бажають працювати самостійно, а також аудиторські фірми можуть почати свою роботу тільки після державної реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності, одержання ліцензії і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Основним базовим елементом системи незалежного фінансового контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі ліцензії від свого імені чи від імені аудиторської фірми здійснюють аудиторську діяльність.

Організаційне і методологічне керівництво аудиторською діяль-ністю в Україні здійснює Аудиторська палата України (АПУ). АПУ є незалежним самостійним органом, головним завданням якого є:

-- сприяння розвитку аудиту в державі;

вирішення принципових питань аудиторської діяльності в Україні на єдиній методологічній основі;

сертифікація (визначення кваліфікаційної придатності) ауди-торів;

ліцензування (дозвіл) на право займатися аудиторською діяль-ністю.

Перелік аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, визначен у реєстрі, затвердженом Рішенням Аудитрської палати України від 31.10.00.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги - це офіційний загальнодержавний реєстр аудиторських фірм і аудиторів - суб'єктів підприємницької діяльності, які зареєстрували свою аудиторську діяльність згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність"[4].

За формою й метою здійснення аудиту розрізняють зовнішній та внутрішній аудит. Основна різниця між ними полягає в тому, що внутрішній аудит проводиться всередині самої організації за вимо-гою та з ініціативи її керівництва аудитором, який працює в самій організації. Тому в виконанні своїх функцій він тією чи іншою мірою є залежним від керівництва підприємства. Внутрішній аудит можна розглядати як невід'ємну частину загальної системи контролю, який відповідно до міжнародного нормативу "Використання результатів роботи внутрішнього аудиту" здійснюється за такими напрямками (функціями):

-- аналіз системи обліку та внутрішнього контролю;

--вивчення бухгалтерської (фінансової) та оперативної інфор-мації (за окремими статтями та ін,);

-- вивчення економічної ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання;

-- аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

-- оцінка якості інформації;

-- розробка проектів управлінських рішень;

-- проведення стратегічного (перспективного) аналізу;

-- розробка фінансових прогнозів.

У цілому напрямки, за якими здійснюється внутрішній аудит, свідчать про його виняткову важливість для підприємств. Форму-вання та розвиток внутрішнього аудиту є найважливішим завдан-ням фірм. Внутрішній аудит має обов'язковий характер. Разом із внутрішнім аудитом надзвичайно поширений зовнішній аудит, який проводять окремі аудиторські фірми. Метою та завдан-ням зовнішнього аудиту є оцінка і підтвердження достовірності фінан-сової звітності підприємства. У процесі аудиторської перевірки зовнішній аудит, звичайно, входить до системи внутрішнього аудиту і дуже схожий з прийомами й методами, які застосовуються внутрі-шніми аудиторами та з їхніми оцінками. При цьому зовнішні ауди-тори не обмежуються питаннями підтвердження фінансової звітності, а оцінюють діяльність усіх систем підприємства [65, стр. 119-120].

У теорії і практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та став-лення до виконання фахових обов'язків.” Эти принципи оговорены в Кодексе професійної етики аудиторов України, принятом 18.12.1998 АПУ [15].

Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі, обов'язкові для виконання усіма аудиторами - практиками при наданні ними аудиторських послуг [15].

Що стосується кримінальної відповідальності аудиторів, то в Кримінальному Кодексі України визначено, що є злочинами:

1. зловживання аудиторами (ст. 202 КК);

Цей злочин відрізняється від раніше розглянутих злочинів проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях тим, що їх суб'єктом є не будь-яка особа, що виконує управлінські функції в подібних організаціях, а конкретно зазначені у відповідній статті особи: приватни аудитори [2].

Злочин визначається в законі як використання приватним аудитором своїх повноважень усупереч завдань своєї діяльності і з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб, або нанесення шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян чи організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства чи держави.

Взагалі, нормативна база стосовно аудиту в Україні досить не досконала. До неї в повній мірі, можна віднести лише Закон «Про аудиторську діяльність» [4] та Національні нормативи аудиту [26].

Закон потребує суттєвих вдосконалень, зважаючи на швидкі зміни в правовому полі України. Потрібно вводити більш жорсткі параметри відбору співшукачів на кваліфікацію аудитора. На мою думку, в закон потрібно внести такі норми:

Аудитор обов'язково повинен мати економічну освіту, а юридичну - за бажанням.

Претендент на сертифікат аудитора повинен мати підтверджений досвід роботи в аудиторській фірмі не менш трьох років.

Претендент повинен надати на час складання іспиту мінімум три рекомендаціїї від членів САУ.

Подовження терміну дії сертифікату аудитора можливе лише в тому випадку, якщо він приймав участь у, щонайменше десяти аудиторських перевірках за рік, і має позитивні відгуки від клінтів.

Створити в структурі АПУ кваліфікаційну комісію, яка б розглядала рекламації користувачів аудиторських послуг і виносила рішення щодо неквіліфікованих аудиторів аж до відкликання сертифікату.

Поновити практику обов”язкового аудиту річної фінінсової звітності для підпрємств усіх форм власності.

Національні нормативи аудиту ще знаходяться в стадіїї доробки і, на мою думку, слід прийняти Рекомендації Комісії єропейського співтовариства стосовно забезпечення якості аудиту в країнах Європейського Союзу.

Що до можливості використання аудиторського висновку в судовому процесі, хотів би зазначити наступне.

Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.

Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку - це аудитор.

Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо.

Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.

Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам". Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста”. [4]

Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XII визначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду". У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби.

До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.

Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України. Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру". [5]

З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство" [6].

Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката.

У інструкції Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи", у пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".[21].

На підставі цитованих Законів "Про аудиторську діяльність"[4], "Про судову експертизу"[5] можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.

У Законі "Про судову експертизу" (ст.7, 9) говоритися: "Судово-експертна діяльність може здійснюватись Громадянами за разовими договорами."[5].

В цьому випадку не йде мова про будь-яку ліцензію, тобто має місце неврегульована правова норма, яка на практиці може трактуватися двояко.

В Україні ще як слід не налагоджена методологічна і організацій-на база аудиту. А тому виникає необхідність узагальнення своєї і зару-біжної практики аудиторства та розробки технологій проведення ауди-торських перевірок.

Заслуговує на велику увагу досвід Росії, особливо в зв'язку з прийняттям нового Федерального Закону "Про аудиторську діяльність". Російські аудитори з упевненістю говорять про те, що з прийняттям Федерального закону "Про аудиторську діяльність" у Російській Федерації почався новий етап розвитку аудита [113, стр. 19-22].

Список використаної літератури

1. Цивільний процесуальний Кодекс України, затверджений Законом від 18.07.1963.// Відомості Верховної Ради України. -- 1963.--№ 30. -- С. 464.

2. Криминально - процесуальний Кодекс України, затверджений Законом від 28.12.1960 // Відомості Верховної Ради України. -- 1961.--№ 2. -- С. 15.

3. Господарський процесуальний Кодекс України // Відомості Верховної Ради України. -- 1992.--№ 6. -- С. 57.

4. Закон України «Про аудиторську діяльність» // Відомості Верховної Ради України. -- 1993.--№ 23. -- С. 243.

5. Закон України «Про судову експертизу» від 25.02.1994//Відомості Верховної Ради України. -- 1994.--№ 28. -- С. 232.

6. Закон України «Про арбітражний суд » від 04.06.1991 р. N 1142-ХII.

7. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 (зі змінами та доповненнями).

8. Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 за№1576/ХІІ.

9. Закон України "Про Рахун-кову палату" від 11 липня 1996 р. № 315/96-ВР.

10. Закон України «Про заставу» від 12.10.1992 (зі змінами та допов-неннями).

11. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1998 за № 334/94-ВР.

12. Закон України «Про підприємства в Україні» від 27.03.91 р. № 887-ХІІ

13. Закон України «Про підприємництво» від 07.02.91 р. № 693-XII.

14. КЗоТ України

15. Кодекс професійної етики аудиторів України, затверджений рішенням АПУ №73 від 18.12.1998.

16. Інструкція про призначення та проведення судових експертиз, затверджена наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 №53/5

17. Інструкція «Про міжбанківські розрахунки в Україні», затверджена постановою Правління НБУ від 27.12.1999 за № 621.

18. Положення про порядок сертифікації громадян України, які мають намір займатися аудиторскою діяльністю, прийняте Аудиторскою палатою України 11.11.1993 .

19. Положення про ліцензування аудиту, затверджене Аудиторською палатою України 17.02.1994 (протокол 12)

20. Інструкція № 7 «Про безготівкові розрахунки в го.сподарському обороті України», затверджена постановою Правління НБУ від 02.08.1996 за № 204. -- Законодавчі і нормативні акти з банків-ської діяльності. --1997. -- Вип. 10. -- С. 30.

21. Інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".

22. Інструкція з бухгалтерського обліку операцій із цінними паперами установ комерційних банків України, затверджена постановою Правління НБУ від ЗО. 12.1997 за № 466 // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності. -- 1998. -- Вип. 2. -- С. 5-35.

23. Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з векселями, затверджена постановою Правління НБУ від 08.06.2000 за№234.

24. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського облі-ку комерційних банків України, затверджена постановою Правлін-ня НБУ від 16.12.1998 за № 520 // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльності. -- 1998. -- Вип. 1, ч. 2. -- С. 3; 1999. -- Вип. 1. --С. 26-39.

25. Інструкція про порядок проведення ревізій і перевірок Державною контрольно-ревізійною службою в Україні, затв. наказом ГКРУ від 03.10.1997 за № 121 // Галицькі контракти. -- 1997, № 5 8.

26. Національни нормативи аудиту, затверджені рішенням Аудиторської палати України 18.12.98.

27. Концепція організації готівкового обігу в Україні, затверджена по-становою Правління НБУ від 12.03.1998 за № 105 // Вісник НБУ. -- 1998, червень. -- С. 48.

28. Роз'яснення Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".

29. Концепція розвитку внутрішнього аудиту Національного банку України: Затверджена постановою Правління НБУ від 21.07.2000 за №299.

30. Методичні вказівки щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затверджені постановою Правління НБУ від 20.07.1999 за № 358.

31. Методичні рекомендації щодо контролю за роботою комерційних банків за кореспондентськими рахунками, затверджені постановою Правління НБУ від 04.11.1999 за № 539.

32. Наказ Головного управління державної служби України «Про Дові-дник типових професійних характеристик посад державних служ-бовців (випуск 76)» від 01.09.1999 за № 65.

33. Наказ ДПА України «Про організацію документальних перевірок» від 07.08.1997 за №283.

34. Положення «Про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках», затверджене постановою Правління НБУ від 20.03.1998 за №114.

35. Положення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про порядок реєстрації випуску акцій і облігацій підприємств та інформація про їх емісію».

36. Положення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про порядок ведення реєстрів власників іменних цінних паперів».

37. Положення НБУ «Про кредитування», затверджене постановою Правління НБУ від 28.09.1995 за № 246.

38. Положення НБУ про порядок створення і реєстрації комерційних банків, затверджене постановою Правління НБУ від 21.07.1998 за № 281 (зі змінами та доповненнями, затвердженими постановою Правління НБУ від 15.03.1999 за№ 109).

39. Положення про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні, затверджене Постановою КМУ від 05.07.1993 № 515.

40. Положення про надання регулярної інформації відкритими акціо-нерними товариствами та підприємствами -- емітентами облігацій, затверджене рішенням ДКЦПФР від 09.06.1998 за № 72 (зареєст-ровано в Міністерстві юстиції України за № 431/2871 від 08.07.1998).

41. Положення про операції банків з векселями (зі змінами та допов-неннями), затверджене постановою Правління НБУ від 28.05.1999 за №258.

42. Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України, затверджене постановою Правлін-ня НБУ від 30.12.1998 за № 566.

43. Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках, затверджене постановою Правління НБУ від 20.03.1998 за № 114.

44. Положення про порядок видачі банкам ліцензій на здійснення бан-ківських операцій, затверджене постановою Правління НБУ від 06.05.1998 за № 181 (зареєстровано в Міністерстві юстиції Ук-раїни від 10.06.1998 за № 373/2813).

45. Положення щодо організації діяльності комерційних банків на рин-ку цінних паперів, затверджене рішенням ДКЦПФР від 18.05.1999 за №104.

46. Порядок подання звітності торговцями цінними паперами, затвер-джений рішенням ДКЦПФР від 10.06.1997 за № 11/1.

47. Правила організації фінансової та статистичної звітності банків України, затверджені постановою Правління НБУ від 12.12.1997 за №436.

48. Уніфіковані правила і звичаї для документарних акредитивів (УПДА) у редакції 1993, що опубліковані Міжнародною торговель-ною палатою за № 500.

49. Аудит: практическое пособие. /Под ред. А. Кузминского- К.: 1996.

50. Аудит. /Под ред. В.И. Подольського - М.: 1997.

51. Банківські операції / за ред. Мороза А. М. -- К.: КНЕУ, 2000. -- 384с.

52. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку / Пер. з англ., за ред. Голова С. Ф. -- К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 1998. -- 736 с.

53. Ревизия и аудит: Учебное пособие. -- К.: МАУП, 1998. -- 96 с.

54. Экономика промышленного производства.- М.: Мысль, 1993.

55. Экономика промышленности.- М.: Знание, 1994.

56. Экономика и организация промышленного производства.- М.: Мысль, 1992.

57. Экономический анализ работы предприятий с применением АСУ.- М.: Высшая школа, 1995.

58. Экономика и статистика фирм. /Под. ред. С.Д. Ильенковой.- М.: 1996.

59. Экономика предприятия. /Под. ред. проф. В.Я. Горфинкеля.-М.: 1996.

60. Економіка: Теоретичні основи.- Тернопіль: Астон, 1997

61. Андреев В. В. Практический аудит. -- М.: Экономика, 1994. -- 366с.

62. Білуха М.Т. Аудит у бізнесі- Дніпропетровськ, 1994.

63. Білуха М.Т. Курс аудиту: Підручник.- К.: Вища школа - Знання, 1998.

64. Бухгалтерский учет в промышленности. /Под ред. проф.Новиченко П.П.- М.: 1990.

65. Бавдей А. и др. Аудит и ревизия: Справ. пособие / Под ред. И. Н. Белого. -- Минск: Мисанта, 1994. 221с.

66. Белобжецкий И. А. Ревизия и контроль в промышленности: Учеб. пособие. -- М.: Финансы и статистика, 1987. -- 294 с.

67. Белов Н. Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. -- М.: Агро- промиздат, 1988. -- 320 с.

68. Белуха Н. Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства.-- М.: Финансы и статистика, 1992. -- 368 с.

69. Белуха Н. Т. Основы теории финансово-хозяйственного контроля и ревизии. -- К.: КТЭИ, 1986. -- 93 с.

70. БілухаМ. Т. Курс аудиту. -- Київ: Вища школа, 1998. -- 574с.

71. Богомолов А. М., Голощапов Н. А. Внутренний аудит. Организация и проведение. -- Москва: Екзамен, 1999. -- 190 с.

72. Бутинець Ф. Ф., Бардаш С. В., Малюга Н. М., Петренко Н. І. Конт-роль і ревізія: Підручник. -- Житомир: ПП «Рута», 2000. -- 509 с.

73. Вайнштейн Э. Г. Ревизия и контроль в банках: Учебник. --М.: Высшая школа, 1984. --200 с.

74. Видяпин В. И., Барсукова И. В. Основы теории ревизии: Лекции Московского института народного хозяйства им. Плеханова. --М.:МИНМХ, 1989. --46с.

75. Вітвицька Н. С., Кузьмінська О. Е. Контроль і ревізія: Навчально-методичний поабник для самостійного вивчення дисципліни. --К.: КНЕУ, 2000. -- 166 с.

76. Герасимович А. М. Облік та аудит у комерційних банках. -- Львів: Фенікс, 1999.-- 511с.

77. Горячек I. Ю. Державний і незалежний контроль за діяльністю комерщйних банків // Вісник НБУ. -- 1996. -- № 4.

78. Губенко С. М., Мозгова О. П. Посібник для внутрішніх аудиторів банківських установ України.

79. Дмитренко Т. М., Чаадаев С. Г. Судебная бухгалтерия. --М.: Проспект, 1988. -- 336 с.

80. Жила В. Г. Ревизия и аудит: Учебное пособие. -- К.: МАУП, 1998.-- 94с.

81. Завгорский В. П. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. -- К.: Право, 1997. -- 372 с.

82. Замиусская Е., Кочмола К. В., Лазарева Н. А., Чубарова Н. А. Внутренний аудит банка. -- Москва: «Экспертное бюро-М», 1997.-- 159с.

83. Камлик. М.І.. Судова бухгалтерія. К., - 2000.

84. Романів М.В. Державний фінансовий контроль і аудит.- К.: ТОВ "НІОС", 1998.

85. Ирвин Д. Финансовый контроль / Под ред. И. И. Елисеевой. -- Москва: Финансы и статистика, 1998. -- 256 с.

86. Кармайк Д., Бенис М. Стандарты и нормы аудита. -- М.: Юнити, 1995. --528с.

87. Кіндрацька Л. М. Бухгалтерський облік в комерційних банках України. -- Київ, 1999.

88. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной дея-тельности и аудит. -- Москва: Перспектива, 1994. -- 339 с.

89. Кочетков В. М. Основы управления современным коммерческим банком: Учеб. пособие. -- Киев: МАУП, 1998. -- 72 с.

90. Крамаровский Л. М. Ревизия и контроль. -- М.: Финансы и стати-стика, 1998.--299 с.

91. Криницкий И. Контроль и ревизия в условиях автоматизации бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика, 1990. -- 120 с.85.

92. Лушкин В. А., Пономарев В. Д., Яддин И. В., Ачкасов А. Е. Аудит. Учебное пособие. --Житомир, 1999. -- 240 с.

93. Мацкевичюс И. С., Лакис В. И. Ревизия в системе экономического контроля. -- М.: Финансы и статистика, 1998. -- 224 с.

94. Мельник В. А. Ринок цінних паперів. -- Київ: А. Л. Д. та ВІРА-Р, 1998. --559с.

95. Наринский А. С., Гаджиев Н. Г. Контроль в условиях рыночной экономики. -- М.: Финансы и статистика, 1994. -- 176 с.

96. Носова С. С. Экономический контроль: Сущность и формы прояв-ления. -- М.: Экономика, 1991. -- 176 с.

97. Олексієнко М., Романик М. Організація, форми та методи ревізійної роботи в банках // Вісник НБУ. -- 1998. -- № 5.