Бухгалтерский учет, анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолженности

· недостоверность аналитического учета;

· формальное проведение инвентаризации.

К расчетам с разными дебиторами и кредиторами относятся расчеты с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками; по депонированным суммам заработной платы; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов, и др.

Источниками проверки являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции; акты сверки расчетов; акты инвентаризации расчетов; копии платежных документов; учетные регистры по счетам 76, 60, 62, 63, 91 и др.; Главная книга и бухгалтерская отчетность.

По данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" аудиторам предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности. Какие меры принимаются для погашения и взыскания задолженности.

При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных. По мнению аудиторов, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе - такая задолженность должна отражаться развернуто.

При аудите этих видов расчетов аудитору необходимо проверить:

· обоснованность, своевременность и правильность оформления документов (несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся суммы списываются на издержки производства);

· обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию (в случае удовлетворения претензий нужно проверить проводились ли административные расследования в целях установления виновных лиц и. если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб);

· правильность ведения аналитического учета (он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям), а также соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере №8, Главной книге и балансе;

· правильность составления бухгалтерских проводок по субсчету 76-2.

В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям.

Типичные ошибки:

· несоблюдение финансовой дисциплины по расчетам;

· несоответствие данных аналитического и синтетического учета;

· необоснованное признание доходов и расходов организации;

· неправомерное использование счета 76 вместо счетов 60 и 62;

· несоблюдение сроков предъявления претензий;

· неправильные корреспонденции счетов.

Из анализа содержания задач, выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели, можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.

Аналитическая процедура - это разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений. Положительным моментом применения аналитических процедур в аудите является то, что они: 1) дают доказательства верности отдельных счетов или групп счетов; 2) позволяют сделать оценку ликвидности, рентабельности (в общем, финансового состояния предприятия) как на конкретную дату проверки (что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия в обозримом будущем - "принцип действующего предприятия"), так и за прошлые периоды;

Таблица 2.3 Аудиторские процедуры по аудиту дебиторской и кредиторской задолженности в ООО "Кора"

сегмент АУДИТА: кредиторская задолженность ООО "Кора"
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности	Направления аудита	Источники получения аудиторских доказательств	Методы получения аудиторских доказательств	Планируемое время на проведение процедуры	Исполнитель
1.Существование	Подтверждение юридических оснований на исполнение обязательств	Внутренние документы, устав, кредитные договора, договора займа	Процедуры проверки по существу	10/02 - 11/02	Аудитор, руководитель ауд. Группы
2. Права и обязанности (обязательства)	Подтверждение принадлежности актива (обязательства) на определенную дату	Договора купли-продажи активов, акты на списание, выписки банка, договора лизинга, аренды, учетные регистры	Процедуры проверки по существу, аналитические процедуры	10/02 - 18/02	Юрист, аудитор, ассистент
3. Возникновение	Подтверждение отношения к деятельности ЗАО хозяйственной операции или события, имевших место в течение аудируемого периода	Внутренние документы, учетные регистры	аналитические процедуры	12/02 - 22/02	Аудитор
4. Полнота	Подтверждение отсутствия не отраженных в бухгалтерском учете активов обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета	Договора купли-продажи активов, акты на списание, выписки банка, договора лизинга, аренды, учетные регистры акты сверки, встречной проверки	Процедуры проверки по существу, аналитические процедуры	19/02 - 25/02	Аудитор, юрист, ассистент
5.Стоимостная оценка	Подтверждение отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства	Документация по переоценке, данные из СМИ	Аналитические процедуры	21/02 - 1/03	Руководитель ауд. группы, аудитор, ассистент
6.Точное измерение	Подтверждение точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени	Внутренняя документация, ПБУ 5/2001, ПБУ 6/2001, ПБУ 15/2001	Процедуры проверки по существу, инспектирование	10/02 - 1/03	Аудиторы, ассистенты
7. Представление и раскрытие	Объяснение, классификация и описание обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности	Выписки банка, договора аренды, кредита, займа, учетные регистры акты сверки, встречной проверки	Аналитические процедуры, инспектирование	10/02 - 1/03	Аудиторы, ассистенты, руководитель ауд. Группы

3) помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах или на "узких местах", что сокращает объем проверок и, как следствие, сроки их проведения, а также влияет на размер аудиторских гонораров; 4) дают возможность проверить взаимоувязку показателей. В экономической литературе раскрываются лишь общие подходы к организации анализа дебиторской задолженности. Исследование анализа дебиторской задолженности в ходе аудита является малоизученной темой. Так, в работах В.В. Ковалева представлена общая схема контроля и анализа дебиторской задолженности, которая включает в себя несколько этапов. На первом этапе задается критический уровень дебиторской задолженности; все расчетные документы, относящиеся к задолженности, превышающей критический уровень, подвергаются проверке в обязательном порядке. На втором этапе из оставшихся расчетных документов делается контрольная выборка. Для этого применяются различные способы. Одним из самых распространенных является n-процентный тест (так, при n = 10% проверяют каждый десятый документ, отбираемый по какому-либо признаку, например, по времени возникновения обязательства). На третьем этапе проверяется реальность сумм дебиторской задолженности в отобранных расчетных документах. В частности, могут направляться письма контрагентам с просьбой подтвердить реальность проставленной в документе или проходящей в учете суммы. На заключительном этапе оценивается существенность выявленных ошибок.

Информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражается в бухгалтерском балансе в развернутом виде: счета расчетов, имеющие дебетовое сальдо, приводятся в активе, а кредитовое сальдо - в пассиве.

Глава 3. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности

3.1 Информационное обеспечение анализа

В современных условиях одной из ключевых проблем хозяйствующих субъектов является рост дебиторской задолженности, обусловленный как объективными, так и субъективными факторами. Это во многом определяет значимость анализа состояния расчетов с дебиторами

По стр. 230 баланса отражается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражается по стр. 240. Кроме того, на основании показателей баланса возможна оценка дебиторской задолженности по ее видам. Кредиторская задолженность представлена общей суммой по стр. 620 и в разрезе счетов расчетов, имеющих кредитовое сальдо.

Данные по этим строкам баланса взаимосвязаны со статьями разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" ф. N 5, в котором приводятся сведения об изменении дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный год. Содержание этой формы дополняет показатели бухгалтерского баланса и предусматривает возможность группировки дебиторской и кредиторской задолженности:

- по направлениям возникновения и погашения обязательств;

- по видам долгосрочной и краткосрочной задолженности (в том числе кредиторской, по которой не предусмотрено разделение по видам в бухгалтерском балансе);

- по статье просроченной задолженности.

Кроме того, из этого раздела и справочных сведений к нему можно извлечь информацию для анализа:

о суммах обеспечения обязательств и платежей полученных (стр. 250) и выданных (стр. 260), отраженных на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

о движении векселей выданных (стр. 262) и полученных (стр. 264);

об изменении обязательств покупателей по поставленной им продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости (стр. 266);

о наличии дебиторской и кредиторской задолженности по наименованиям организаций (сгруппированной на основании данных аналитического учета).

Раскрывая дополнительные сведения о наличии на начало и конец отчетного года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности в ф. N 5, организация выполняет требования п.27 ПБУ 4/99. Помимо этого в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должны быть приведены результаты анализа выполнения расчетно - платежной дисциплины, просроченной кредиторской и дебиторской задолженности, полноты перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченных (подлежащих уплате) штрафных санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом.

В соответствии с п.134 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе отражаются прочие дебиторы и кредиторы (стр. 235, 246 и 628).

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности включается в пояснительную записку отдельным блоком в раздел, отражающий порядок расчета и анализа важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации.

Анализ показателей дебиторской и кредиторской задолженности проводится в три этапа:

анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности;

анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности;

анализ показателей платежеспособности и финансовой устойчивости.

Анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности

В обобщенном виде изменения сумм дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный год характеризуются данными баланса.

Основными источниками информации для анализа дебиторской и кредиторской задолженности служат бухгалтерский баланс, приложение к балансу "Отчет о финансовых результатах и их использовании" (Форма №2), приложение к бухгалтерскому балансу "Форма №5" (включающая разделы о движении заемных средств и данные о дебиторской и кредиторской задолженности), оборотные ведомости, карточки аналитического учета, данные инвентаризации, первичные документы, журналы-ордера и ведомости синтетического учета, в которых отражается движение соответствующих платежей, расчетные ведомости по начислению заработной платы работникам, действующие нормативные документы, определяющие ставки и льготы при производстве расчетов по направлениям платежей, другие отчетные формы.

Дебиторская и кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе предприятия по видам.

Учет дебиторской задолженности ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому могут быть открыты субсчета "Расчеты в порядке инкассо", "Расчеты плановыми платежами", "Векселя полученные" и другие.

Учет кредиторской задолженности ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расчеты с дебиторами и кредиторами, не являющимися покупателями, заказчиками, поставщиками или подрядчиками, ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для обобщенной характеристики объектов используются синтетические счета, на которых все показатели измеряются в денежном выражении. Для более детальной характеристики объектов анализируются аналитические счета, где кроме денежного измерителя может присутствовать количественный показатель (килограммы, штуки, пары и др.).

Для обобщения и систематизации данных синтетических и аналитических счетов используются оборотные ведомости. При этом форма оборотной ведомости по счетам учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами имеет специфику, связанную с тем, что по одним организациям задолженность может быть дебетовой, а по другим - кредитовой. Кроме того, по одной и той же организации на начало месяца остаток может быть дебетовым, а на конец месяца - кредитовым, и наоборот. Поэтому сальдо в данной оборотной ведомости показывается развернуто: дебетовое сальдо в активе, кредитовое в пассиве. Сальдо в свернутом виде, т.е. как простую разность между различными видами задолженности, в такой оборотной ведомости указывать нельзя.

При ведении журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, рекомендованной для большинства предприятий промышленности, торговли и сбыта, текущая информация о движении дебиторской и кредиторской задолженности отслеживается по данным соответствующих журналов-ордеров.

Итоги каждого месяца по данным журналов-ордеров заносятся в Главную книгу.

В организациях малого бизнеса данные по дебиторской и кредиторской задолженности анализируются непосредственно по Книге учета хозяйственных операций.

3.2 Анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности

В настоящей работе мы проведем анализ дебиторской и кредиторской задолженности на основе условных данных о хозяйственной деятельности малого предприятия ООО "Кора"

Рассмотрим имеющиеся данные о хозяйственной деятельности предприятия.

Таблица 3.1 Выдержка из бухгалтерского баланса ООО "Кора" 2007 год (тыс. руб.)

Раздел 2 актива. Оборотные активы
	Код стр.	На начало года	На конец года
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)		-	-
В т.ч.		-	-
Покупатели и заказчики (62,76,82)	231	-	-
Векселя к получению (62)	232	-	-
Задолженность дочерних и зависимых обществ (78)	233	-	-
Авансы выданные (61)	234	-	-
Прочие дебиторы	235	-	-
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)		6956	12605
В т.ч.
Покупатели и заказчики (62,76,82)	241	5586	8807
Векселя к получению (62)	242	-	-
Задолженность дочерних и зависимых обществ (78)	243	-	-
Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)	244	-	-
Авансы выданные (61)	245	-	-
Прочие дебиторы	246	-	-
ИТОГО ПО РАЗДЕЛУ 2	290	33584	49954
Раздел 6 пассива. Краткосрочные пассивы
Кредиторская задолженность	620	13904	17217
В т.ч.
Поставщики и подрядчики (60, 76)	621	11985	16288
Векселя к уплате (60)	622	-	-
Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)	623	-	-
Задолженность по оплате труда (70)	624	569	385
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами	625	8	9
Задолженность по налогам и сборам	626	954	252
Авансы полученные (64)	627	-	-
Прочие кредиторы	628	388	283
ИТОГО ПО РАЗДЕЛУ 5	699	37569	34683

Для анализа динамики дебиторской и кредиторской задолженности в течение года мы используем Приложение к бухгалтерскому балансу "Форма №5" за 2007 г.

Таблица 3.2 Дебиторская и кредиторская задолженность (в тыс. руб.)

Наименование показателя	Код строки	Остаток на начало года	Возникло обязательств	Погашено обязательств	Остаток на конец года
Дебиторская задолженность
краткосрочная	210	20	75	50	45
В т.ч. просроченная	211	8,5	0,5	-	9,0
Из нее длительностью свыше 3 месяцев	212	-	-	-	-
долгосрочная	220	6,0	1,5	7,0	0,5
В т.ч. просроченная	221	-	-	-	-
Из нее длительностью свыше 3 месяцев	222	-	-	-	-
Из стр.220 задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты	223	-	-	-	-
Кредиторская задолженность
краткосрочная	230	15	80	45	50
В т.ч. просроченная	231	-	10	10	-
Из нее длительностью свыше 3 месяцев	232	-	-	-	-
долгосрочная	240	2.0	-	1.0	1.0
В т.ч. просроченная	241	-	-	-	-
Из нее длительностью свыше 3 месяцев	242	-	-	-	-
Из стр.240 задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты	243	-	-	-	-
Обеспечения
полученные	250
В т.ч. от третьих лиц	251
выданные	260
В т.ч. третьим лицам	261

Анализ состава и структуры дебиторской задолженности.

Приведенные данные позволяют видеть, что в целом предприятие недостаточно стабильно осуществляет платежно-расчетные отношения со своими дебиторами и кредиторами. На начало года имелся достаточно большой остаток как по дебиторской задолженности (20 млн. руб. краткосрочной задолженности, из нее 42.5% - просроченная задолженность в сумме 8.5 млн. руб. и 6 млн. руб. долгосрочной задолженности), так и по кредиторской задолженности (15 млн. руб. краткосрочной задолженности и 2 млн. руб. долгосрочной задолженности).

Доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов составила на начало года 13.3%, к концу года она увеличилась до 15%. Очевидно, дебиторская задолженность не является основной составляющей оборотных активов, что позволяет предприятию работать, не прибегая к использованию заемных средств. Тем не менее, существует тенденция к увеличению доли дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов, что должно обратить на себя внимание руководства.

Данные бухгалтерского баланса показывают, что остаток по дебиторской задолженности на конец года в сумме 45 млрд. руб. складывается из следующих сумм: 30 млрд. руб. - задолженность поставщиков, 5 млрд. руб. - суммы, выданные в счет заработной платы работникам и своевременно не возвращенные, 10 млрд. руб. - задолженность прочих дебиторов.

В течение года предприятие образовало обязательств на сумму 75 млрд. руб., из них было погашено 50 млрд. руб., или свыше 50%. В современных условиях кризиса неплатежей это достаточно высокий показатель.

Анализ дебиторской задолженности по срокам погашения

Данные баланса позволяют видеть, что в структуре оборотных активов предприятия отсутствует дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Весь объем дебиторской задолженности предприятия складывается из дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Это значит, что, при отсутствии форс-мажорных обстоятельств (когда дебиторы внезапно окажутся не в состоянии погасить задолженность), в течение 12 месяцев предприятие может рассчитывать на пополнение своих оборотных активов в размере этих средств.

Доля просроченной краткосрочной дебиторской задолженности в общем объеме краткосрочной дебиторской задолженности на начало года составляла весьма значительную величину - 42,5%, однако к концу года она снизилась почти вдвое - до 20% на конец года, несмотря на абсолютный прирост в размере 0.5 млрд. руб. Это можно видеть по данным Формы №5.

Очевидно, что основная часть дебиторской задолженности формируется за счет задолженности покупателей и заказчиков. Расчеты векселями предприятие не ведет, дочерних и зависимых обществ не имеет, задолженность участников акционерного общества по взносам в уставный фонд отсутствует.

На втором месте в формировании дебиторской задолженности - прочие дебиторы, за ними идут средства по строке "Авансы выданные".

Для анализа кредиторской задолженности мы используем те же данные, что и в предыдущем разделе.

Анализ кредиторской задолженности по срокам платежей.

В составе кредиторской задолженности преобладает краткосрочная задолженность, составляя свыше 90% общего объема кредиторской задолженности как на начало года, так и на конец года. Кредиторская задолженность длительностью свыше 3 месяцев отсутствует; также отсутствует просроченная кредиторская задолженность ( из Формы №5 видно, что она имела место в течение года, но к концу года уже была погашена). Также отсутствует кредиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Долгосрочная кредиторская задолженность в размере 2 млрд. руб. имела место на начало года, на конец года этот показатель снизился до 1 млрд. руб.

Факт отсутствия на начало года просроченной кредиторской задолженности говорит о том, что к концу предыдущего года предприятие своевременно рассчиталось со своими кредиторами по просроченной задолженности.

Анализ состава и структуры кредиторской задолженности.

Кредиторская задолженность предприятия сформировалась, главным образом, за счет задолженности поставщикам и подрядчикам - она составляет свыше 50% в общем объеме кредиторской задолженности как на начало года, так и на конец года. Векселя к уплате предприятию не предъявлялись, дочерних и зависимых обществ предприятие не имеет. Кредиты банков предприятием не привлекались.

На начало года имелась незначительная задолженность бюджету в размере 1 млрд. руб., однако к концу года она была погашена. К концу года образовалась также задолженность по оплате труда в размере 7 млрд. руб. При подробном анализе выяснилось, что причиной этого стала задолженность по оплате бригаде строителей, приглашенных для ремонта офиса. Также на конец года образовалась задолженность по полученным авансам в размере 5 млрд. руб. и задолженность прочим кредиторам в размере 5 млрд. руб.

Анализ и оценка темпов роста дебиторской и кредиторской задолженности

За истекший год темпы роста дебиторской задолженности в абсолютном выражении составили 225% к началу года, темпы роста кредиторской задолженности составили 333% к началу года. На фоне общей ситуации в сфере платежно-расчетных отношений в стране такие масштабы неудивительны.

Доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов увеличилась незначительно - всего на 2%, доля кредиторской задолженности в общем объеме краткосрочных пассивов увеличилась более значительно - с 10% на начало года до 18.5% на конец года. Такие темпы роста кредиторской задолженности (как в абсолютном выражении, так и относительно к объему краткосрочных пассивов) говорят о том, что предприятие подвергается потенциальной угрозе взыскания штрафов и пеней, или же будет вынуждено использовать иные, неденежные, формы расчетов с кредиторами.

Увеличение на конец года остатка по краткосрочной дебиторской задолженности в размере 25 млрд. руб. произошло за счет увеличения задолженности покупателей и заказчиков (в размере 13 млрд. руб.), образования дебиторской задолженности по выданным авансам (в размере 5 млрд. руб.) и увеличения задолженности прочих дебиторов (в размере 7 млрд. руб.

Одновременно предприятию удалось значительно снизить размеры долгосрочной дебиторской задолженности - с 6 млрд. руб. на начало года до 0.5 млрд. руб. на конец года.

Увеличение на конец года остатка по кредиторской задолженности в размере 35 млрд. руб. произошло за счет увеличения задолженности поставщикам и подрядчикам (в размере 33 млрд. руб.), образования задолженности по оплате труда (в размере 7 млрд. руб.), образования задолженности по авансам полученным (в размере 5 млрд. руб.) и увеличения задолженности прочим кредиторам (в размере 3 млрд. руб.).

Выводы и предложения по улучшению состояния расчетов предприятия

По результатам анализа состава, структуры и динамики кредиторской и дебиторской задолженности предприятия можно сделать вывод, что в целом ситуация в сфере осуществления платежно-расчетных отношений предприятия с его дебиторами и кредиторами не представляет существенной угрозы стабильности финансового состояния предприятия. Тем не менее, динамика роста и кредиторской, и дебиторской задолженности свидетельствует о необходимости пристального внимания руководства к организации платежно-расчетных отношений.

Высокая доля строки "авансы выданные" в общем объеме дебиторской задолженности говорит либо о заведомой выдаче авансов лицам или организациям, платежеспособность которых сомнительна (что представляет собой злоупотребление), либо о том, что на предприятии недостаточно хорошо поставлена процедура проверки потенциальной способности контрагента погасить выданный аванс.

Представляют интерес значительные объемы прочей задолженности, как дебиторской, так и кредиторской. Их подробный анализ не входит в рамки настоящей работы, однако при аудиторской проверке предприятия эти суммы непременно будут подвергнуты детальной проверке, особенно суммы, выданные в счет заработной платы и своевременно не возвращенные, а также не возвращенные работниками подотчетные суммы.

Чтобы избежать проблем при проведении аудиторской проверки, предприятие должно иметь полную документацию, подтверждающую правильность отражения по соответствующим статьям баланса остатков задолженности, обосновывающую причины образования задолженности, реальность ее получения (акты сверки расчетов или гарантийные письма, в которых должники признают задолженность). Очень важно следить за сроками задолженности по каждому дебитору и кредитору в отдельности и своевременное принятие мер для погашения или взыскания задолженности, чтобы не пропустить срока исковой давности в случае необходимости взыскания задолженности в судебном порядке, а также чтобы иск не подали на рассматриваемое предприятие. Несмотря на то, что ситуация на рассматриваемом предприятии достаточно благополучна с точки зрения того, что доля просроченной дебиторской и кредиторской задолженности незначительна, тем не менее, рост объемов и дебиторской, и кредиторской задолженности определяет необходимость повышенного внимания ко всему, что с ней связано.

Динамика и состав дебиторской задолженности свидетельствует о том, что поставщики предприятия, получая вовремя его продукцию, задерживают ее оплату, причем объем просроченной дебиторской задолженности в общем объеме дебиторской задолженности на начало года позволяет сделать вывод о том, что предприятие в значительной мере кредитует деятельность своих контрагентов. Это создает препятствия для погашения его собственных обязательств.

Важно не допустить дальнейшего роста доли дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов предприятия - это может повлечь за собой снижение всех финансовых показателей, замедление оборота ресурсов, простои вследствие не внутренних проблем, а внешних, снижение возможности оплачивать свои обязательства перед кредиторами.

Увеличение доли кредиторской задолженности в краткосрочных пассивах говорит о снижении источников формирования оборотных активов, а также о снижении текущей ликвидности предприятия. Известно, что текущая ликвидность есть отношение всех оборотных средств (кроме расходов будущих периодов) к сумме срочных обязательств (кредиторская задолженность плюс краткосрочные кредиты). Дальнейшее увеличение доли кредиторской задолженности будет уменьшать текущую ликвидность предприятия.

Можно рекомендовать предприятию использование вексельных форм расчетов, использование механизма взаимозачетов, чтобы снизить объемы как кредиторской, так и дебиторской задолженности. Кроме того, это позволит ускорить оборот ресурсов предприятия.

3.3 Анализ оборачиваемости средств в расчётах

Предыдущие методы контроля дебиторской задолженности оперируют текущими на дату анализа величинами, т.е. происходит анализ текущего состояния задолженности. Однако обычно требуется проанализировать и уже какой-то прошедший период взаимоотношений с клиентом, как он в прошлом гасил свою задолженность. Для этого можно проанализировать среднюю величину срока оплаты обязательств, так называемую оборачиваемость дебиторской задолженности.

В идеальном случае оборачиваемость задолженности должна равняться сроку отсрочки оплаты оговоренному в договоре, поэтому имеет смысл сравнивать оборачиваемость с величиной отсрочки. Если оборачиваемость в днях более срока отсрочки, то клиент получает за наш счет товарный кредит, если же менее - то мы получаем дополнительный доход от клиента в размере стоимости капитала за срок более ранней оплаты. Например, если оборачиваемость равна 11 дням, а отсрочка платежа - 14, то мы получаем дополнительный доход с суммы платежей в проценте стоимости капитала за период в 3 дня.

3.4 Управление дебиторской и кредиторской задолженностью

Политика управления дебиторской задолженностью представляет собой часть общей политики управления оборотными активами и маркетинговой политики предприятия, направленной на расширение объема реализации продукции и заключающейся в оптимизации общего размера этой задолженности и обеспечении своевременной ее инкассации.

Задачами управления дебиторской задолженностью являются:

- ограничение приемлемого уровня дебиторской задолженности;

- выбор условий продаж, обеспечивающих гарантированное поступление денежных средств;

- определение скидок или надбавок для различных групп покупателей с точки зрения соблюдения ими платежной дисциплины;

- ускорение востребования долга;

- уменьшение бюджетных долгов;

- оценка возможных издержек, связанных с дебиторской задолженностью, то есть упущенной выгоды от неиспользования средств, замороженных в дебиторской задолженности.

Применительно к российским условиям, ведущие специалисты в области управления финансами предлагают следующие мероприятия по совершенствованию системы управления дебиторской задолженностью:

- исключение из числа партнеров предприятий с высокой степенью риска;

- периодический пересмотр предельной суммы кредита;

- использование возможности оплаты дебиторской задолженности векселями, ценными бумагами;

- формирование принципов расчетов предприятия с контрагентами на предстоящий период;

- выявление финансовых возможностей предоставления предприятием товарного (коммерческого кредита);

- определение возможной суммы оборотных активов, отвлекаемых в дебиторскую задолженность по товарному кредиту, а также по выданным авансам;

- формирование условий обеспечения взыскания задолженности;

- формирование системы штрафных санкций за просрочку исполнения обязательств контрагентами;

- использование современных форм рефинансирования задолженности;

- диверсификация клиентов с целью уменьшения риска неуплаты монопольным заказчиком.

Определение возможной суммы финансовых средств, инвестируемых в дебиторскую задолженность, осуществляется по следующей формуле:

ИДЗ = ОРК * КСЦ * (ППК + ПР) / 360,

где ИДЗ - необходимая сумма финансовых средств, инвестируемых в дебиторскую задолженность;

ОРК - планируемый объем реализации продукции в кредит;

КСЦ - коэффициент соотношения себестоимости и цены продукции, выраженных десятичной дробью;

ППК - средний период предоставления кредита покупателям, в днях;

ПР - средний период просрочки платежей по предоставленному кредиту, в днях.

Если финансовые возможности предприятия не позволяют инвестировать расчетную сумму средств в полном объеме, то при неизменности условий кредитования должен быть соответственно скорректирован планируемый объем реализации продукции в кредит.

В основе формирования стандартов оценки покупателей и условий предоставления кредита лежит их кредитоспособность. Кредитоспособность покупателя характеризует систему условий, определяющих его способность привлекать кредит в разных формах и в полном объеме в предусмотренные сроки выполнять все связанные с ним финансовые обязательства.

Формирование системы стандартов оценки покупателей включает следующие основные элементы:

1. Определение системы характеристик, оценивающих кредитоспособность отдельных групп покупателей. По товарному (коммерческому) кредиту такая оценка осуществляется обычно по следующим критериям:

- объем хозяйственных операций с покупателями и стабильность их осуществления;

- репутация покупателя в деловом мире;

- платежеспособность покупателя;

- результативность хозяйственной деятельности покупателя;

- состояние конъюнктуры товарного рынка, на котором покупатель осуществляет свою операционную деятельность;

- объем и состав чистых активов, которые могут составлять обеспечение кредита при неплатежеспособности покупателя и возбуждении дела о его банкротстве.

2. Формирование и экспертиза информационной базы проведения кредитоспособности покупателей имеет целью обеспечить достоверность проведения такой оценки. Информационная база, используемая для этих целей, состоит из сведений, предоставляемых непосредственно покупателем (их перечень дифференцируется в разрезе форм кредита); данных, формируемых из внутренних источников (если сделки с покупателем носят постоянный характер); информации, формируемой из внешних источников (коммерческого банка, обслуживающего покупателя; других его партнеров по сделкам и т.п.). Экспертиза полученной информации осуществляется путем логической ее проверки; в процессе ведения коммерческих переговоров с покупателями; путем непосредственного посещения клиента (по потребительскому кредиту) с целью проверки состояния его имущества и в других формах в соответствии с объемом кредитования.

3. Группировка покупателей продукции по уровню кредитоспособности основывается на результатах ее оценки и предусматривает обычно выделение следующих их категорий:

- покупатели, которым кредит может быть предоставлен в максимальном объеме, т.е. на уровне установленного кредитного лимита (группа "первоклассных заемщиков");

- покупатели, которым кредит может быть предоставлен в ограниченном объеме, определяемом уровнем допустимого риска невозврата долга;

- покупатели, которым кредит может быть предоставлен в ограниченном объеме, определяемом уровнем допустимого риска невозврата долга;

- покупатели, которым кредит не предоставляется (при недопустимом уровне риска невозврата долга, определяемом типом избранной кредитной политики).

4. Дифференциация кредитных условий в соответствии с уровнем кредитоспособности покупателей, наряду с размером кредитного лимита, может осуществляться по таким параметрам как срок предоставления кредита; необходимость страхования кредита за счет покупателей; формы штрафных санкций и т.п.

Формирование процедуры инкассации задолженности предусматривает сроки и формы предварительного и последующего напоминаний покупателям о дате платежей; возможности и условия пролонгирования долга по предоставленному кредиту; условия возбуждения дела о банкротстве несостоятельных дебиторов.

Имеется много способов максимизировать доходность дебиторской задолженности и свести к минимуму возможные потери .

Выставление счетов. При циклическом составлении счетов они выставляются покупателям в различные периоды времени. При такой системе покупатели с фамилиями, начинающимися на "А" могут быть первыми, кому выставляются счета в первый день месяца, тем, чьи фамилии начинаются на "Б", счета будут выставлены во второй день и так далее. Счета покупателям должны быть отправлены в течение двадцати четырех часов со времени и составления.

Для ускорения взимания платежей можно направлять счета-фактуры покупателям, когда их заказ еще обрабатывается на складе. Можно также выставлять счет за услуги с интервалами, если работа выполняется в течение определенного периода, или начислять гонорар авансом, что предпочтительнее осуществления платежей по окончании работы.

Когда бизнес развивается пассивно, могут применяться сезонные датирования выставления счетов.

Защита страхованием. Можно прибегнуть к страхованию кредитов, эта мера против непредвиденных потерь безнадежного долга. При решении, приобретать ли такую защиту, необходимо оценить ожидаемые средние потери безнадежного долга, финансовую способность компании противостоять этим потерям и стоимость страхования.

Факторинг. Возможно перепродать права на взыскание дебиторской задолженности, если это приведет к чистой экономии. Однако при сделке факторинга может быть раскрыта конфиденциальная информация.

Указанные способы оценки и методы управления задолженностью должны способствовать снижению степени риска неполучения денег от должников.

Анализ дебиторской задолженности предприятия рекомендуется проводить по следующим основным этапам.

Анализ дебиторской задолженности лучше всего начать с составления реестра старения счетов дебиторов (таблица 3.3.). Исходной информацией для его составления являются данные бухгалтерского учета по задолженности конкретных контрагентов, при этом важно получить информацию не только о сумме задолженности, но и о сроках ее возникновения. Для получения информации о просроченности задолженности следует провести анализ договоров с контрагентами.

Когда такая информация получена, все дебиторы ранжируются по убыванию величины задолженности. Как правило, дебиторская задолженность первых 20-30 крупнейших контрагентов составляет 70-80 % от общей суммы задолженности. Данные по этим дебиторам следует занести в таблицу. В дальнейшем активная работа по возврату задолженности будет проводится именно с этой группой дебиторов.

Таблица 3.3 Реестр "старения" счетов дебиторов

Наименование дебиторов	0-30 дней	30-60 дней	60-90 дней	Свыше 90 дней	Всего	Доля, %
1	2	3	4	5	6	7
1.
2.
…
Прочие дебиторы
Всего
Доля, %

По каждому дебитору, попавшему в таблицу 3.3. крупнейших дебиторов, необходимо провести работу по возврату задолженности. Основываясь на опыте реструктуризации и реформирования предприятий России можно предложить следующие меры по организации такой работы:

- создание целевой группы по работе с дебиторской задолженностью;

- составление и анализ реестра "старения" счетов дебиторов;

- разработка плана мероприятий по работе с конкретными контрагентами с указанием сроков, ответственных, оценкой затрат и полученного эффекта;

- внесение информации о планируемых суммах возвращаемой задолженности в финансовый план предприятия с последующим контролем выполнения;

- разработка и утверждение положения о мотивации за результат, достигнутый целевой группой.

Целевая группа может состоять из сотрудников отделов маркетинга, сбыта, бухгалтерии. Численность группы зависит от масштабов предприятия и составляет 3-5 человек.

Как правило, после начала проработки реестра счетов дебиторов, определяются затраты, необходимые для возврата задолженности и сумма возврата.

Мероприятия по работе с дебиторами могут включать:

- телефонные переговоры;

- выезды к контрагентам;

- оформление договоров цессии;

- разработка схем погашения задолженности векселями с их последующей реализацией;

- разработка эффективных бартерных схем;

- проработка возможностей обращения в арбитраж.

Опыт реформирования российских предприятий показывает, что меры по возврату дебиторской задолженности входят в группу наиболее действенных мер повышения эффективности за счет внутренних резервов предприятия и могут быстро принести хороший результат. Возврат задолженности в сжатые сроки - реальная возможность пополнения дефицитных оборотных средств.

Тем не менее, с точки зрения эффективного управления предприятием, важно не только в сжатые сроки вернуть средства, но и не допускать последующего увеличения задолженности выше допустимого предела. Возникает задача планирования и управления дебиторской задолженностью.

Планирование сроков и объемов увеличения и погашения дебиторской задолженности необходимо вести в комплексе с финансовым планированием на предприятии.

При составлении плана (бюджета) продаж готовой продукции предприятия необходимо указывать, какое ее количество отгружается с образованием дебиторской задолженности. Соответствующие суммы отражаются в плане по движению дебиторской задолженности в графе "увеличение".

При формировании плана поступления платежных средств, так же необходимо указать, какие суммы поступают в погашение задолженности, при этом желательна разбивка на денежные средства и товарно-материальные ресурсы (бартер). Соответствующие суммы отражаются в плане по движению дебиторской задолженности в графе "погашение".

При формировании плана продаж может определяться допустимая (нормируемая) величина дебиторской задолженности и допустимый срок ее погашения по каждому крупному контрагенту. Это делается для того, чтобы не допустить неконтролируемого роста задолженности, обеспечить заданное среднее значение оборачиваемости.

После составления исходного варианта финансового плана, следует проверить, хватает ли имеющихся оборотных средств для функционирования предприятия в каждый планируемый период. Если средств недостаточно, проводится корректировка плана.

Целесообразно составление и анализ нескольких вариантов финансового плана, отличающихся, в том числе сроками и объемами погашения дебиторской задолженности.

Анализируя финансовый план, следует оценить сроки оборачиваемости дебиторской задолженности как в целом, так и по крупным (первые 10-30) контрагентам. Варьируя сроки погашения (и соответственно период оборота) можно оценить, насколько увеличится эффективность деятельности предприятия.

Запланированное движение задолженности (как дебиторской, так и кредиторской) следует контролировать. Для этого необходима оперативная бухгалтерская информация. Если бухгалтерия не обеспечивает нужную оперативность, нужно воспользоваться данными управленческого учета.

Контроль выполнения плана необходимо сочетать с контролем работы менеджеров, за каждым из которых целесообразно закрепить соответствующего контрагента. Повышение договорной дисциплины, жесткий оперативный контроль договоров на этапе их составления, подписания и реализации является необходимой мерой, обеспечивающей выполнение плана по движению дебиторской задолженности.

Необходимо предусмотреть ответственность менеджеров за отгрузку продукции с образованием сверхнормативной дебиторской задолженности, и поощрять за сокращение периода ее оборачиваемости.

В случае существования на предприятии центров финансовой ответственности (ЦФО), за использование активов предприятия (товары, сырье и материалы, дебиторская задолженность) каждое подразделение, имеющее статус ЦФО, начисляет проценты, размер которых определяется внутренними нормативными документами. Сокращение дебиторской задолженности, увеличение ее оборачиваемости за счет эффективной мотивации работников, приводит к увеличению прибыли ЦФО и предприятия в целом.

Анализируя финансовый план, сроки и объемы дебиторской задолженности, можно определить различные варианты скидок от цены на отгружаемую продукцию в зависимости от сроков погашения задолженности. Может оказаться выгоднее ввести предоплату, существенно снизив при этом цену.

Следующим этапом анализа дебиторской задолженности является определение структуры и динамики изменения каждой статьи дебиторской задолженности предприятия.

Данный анализ рекомендуется проводить, используя следующий алгоритм (таблица 3.4).

Таблица 3.4 Определение структуры и динамики изменения статей дебиторской задолженности

Задолженность	На начало года	На конец года	Абсолют. отклонение, тыс. руб.	Изменение в удельных весах, %	Темп роста, %
	тыс. руб.	в %	тыс. руб.	в %
1	2	3	4	5	6=п4-п2	7=п5-п3	8=п6/п2*100
Реализация продукции (экспорт)
Реализация продукции (внутренний рынок)
Поставщики и подрядчики
Векселя
Переуступка долга
Прочая реализация
Прочие дебиторы
Внутрихозяйственные расчеты
Расчеты с персоналом
Итого		100		100		--

По результатам данного вида анализа необходимо выявить наиболее "больные" статьи дебиторской задолженности, оказывающие существенное влияние на ее конечную величину.

При анализе прочей дебиторской задолженности необходимо иметь в виду, что относящиеся к ней суммы учитываются на различных статьях баланса. Анализируя прочую дебиторскую задолженность, следует рассмотреть те суммы, которые относятся к задолженности за подотчётными лицами, по выданным им денежным средствами. При анализе рассматривается давность аванса, выявляются случаи длительного разрыва во времени между получением аванса и их расходованием. Нормальной можно считать задолженность, по которой ещё не истёк срок представления отчётов о расходовании средств.

Задолженность рабочих и служащих за квартплату и коммунальные услуги анализируется путём выяснения просроченных платежей и рассмотрения мер, принимаемых предприятием к их погашению.

В анализе прочих дебиторов находит отражение своевременность платежей рабочих и служащих за товары, приобретённые в кредит. Просроченная задолженность обычно выделяется в балансе отдельной статьёй. В пассиве баланса источником покрытия такой задолженности являются ссуды банка, полученных на оплату товаров и материалов, проданных в кредит. Если из-за несвоевременного погашения рабочими и служащими кредита их задолженность предприятию превышает имеющуюся у предприятия ссуду банка, сумма превышения рассматривается как дебиторская задолженность.

Анализ дебиторской задолженности должен также показать, как осуществляются расчёты по возмещению материального ущерба, начисленного возникшими недостачами и хищением ценностей, в том числе и по искам, предъявленным по взысканию через суд, а также суммы, присуждённые судом, но не взысканные. При анализе выявляют, своевременно ли предъявляются документы в судебно-следственные органы для возмещения ущерба.

Определение срока оборачиваемости дебиторской задолженности.

Данный анализ необходим для дальнейшего определения возможности сокращения величины конкретной статьи дебиторской задолженности.

Для более наглядного представления влияния срока оборачиваемости дебиторской задолженности на результаты деятельности предприятия рекомендуется рассмотреть этот показатель в разрезе производственно-коммерческого цикла.

По результатам анализа необходимо выявить на сколько срок оборачиваемости дебиторской задолженности увеличивает продолжительность производственно-коммерческого цикла предприятия.

Определение срока оборачиваемости каждой статьи дебиторской задолженности.

Данный анализ необходим для дальнейшего определения возможности сокращения величины конкретной статьи дебиторской задолженности (таблица 3.5.).

Таблица 3.5 Определение оборачиваемости статьей дебиторской задолженности

Задолженность	Погашение задолженности за год, тыс. руб.	Среднедневное погашение задолженности, тыс. руб.	Средняя величина задолженности за год, тыс. руб.	Оборачиваемость задолженности, дни
1	2	3 = п.2 / 360 дней	4	5 = п.3 / п.4
Реализация продукции (экспорт)
Реализация продукции (внутренний рынок)
Поставщики и подрядчики
Векселя
Переуступка долга
Прочая реализация
Прочие дебиторы
Внутрихозяйственные расчеты
Расчеты с персоналом

Результаты анализа позволяют, обосновано предположить какие статьи дебиторской задолженности могут быть рассмотрены с точки зрения возможности их сокращения.

Определение оптимального срока сокращения оборачиваемости дебиторской задолженности в целях реализации поставленных перед предприятием задач может по ее минимизации осуществляться по следующему алгоритму отдельно для каждой статьи дебиторской задолженности:

а) Определение реальной оборачиваемости статьи дебиторской задолженности предприятия:

Одз = В / ДЗср, (3.1)

где Одз - реальная оборачиваемость статьи дебиторской задолженности предприятия;

В - валовая выручка;

ДЗср - средняя величина статьи дебиторской задолженности предприятия.

б) Определение периода погашения статьи дебиторской задолженности предприятия:

Пдз = n / Одз, (3.2)

где Пдз - период погашения статьи дебиторской задолженности предприятия;

n - длительность анализируемого периода в днях.

в) Определение оборачиваемости для требуемого прироста оплаченной валовой выручки предприятия (в данном случае требуемый прирост оплаченной валовой выручки достигается за счет уменьшения суммы дебиторской задолженности):

Оп = В / Пдс, (3.3)

где Оп - оборачиваемость для требуемого прироста валовой выручки;

Пдс - необходимый прирост денежных средств к оплаченной валовой выручке, руб.

г) Определение срока оборота для требуемого прироста оплаченной валовой выручки предприятия:

Сп = n / Оп, (3.4)

где Сп - срок оборота прироста валовой выручки.

д) Определение оптимального срока сокращения оборачиваемости статьи дебиторской задолженности в целях реализации поставленных перед предприятием задач:

ОСдз = Пдз - Сп, (3.5)

где ОСдз - оптимальный срок погашения статьи дебиторской задолженности предприятия.

Заключение

Обобщая вышеизложенное исследование, можно сделать следующие выводы:

1. Одной из задач по управлению дебиторской и кредиторской задолженностью являются определение степени риска неплатежеспособности покупателей, расчет прогнозного значения резерва по сомнительным долгам, а также предоставление рекомендаций по работе с фактически или потенциально неплатежеспособными покупателями.

2. Увеличение дебиторской задолженности инициирует дополнительные издержки предприятия на: увеличение объема работы с дебиторами (связь, командировки и пр.); увеличение периода оборота дебиторской задолженности (увеличение периода инкассации); увеличение потерь от безнадежной дебиторской задолженности.

3. В зависимости от размера дебиторской задолженности, количества расчетных документов и дебиторов анализ ее уровня можно проводить как сплошным, так и выборочным методом.

4. Дебиторская задолженность - элемент оборотных средств, ее уменьшение снижает коэффициент покрытия. Поэтому необходимо решать не только задачу снижения дебиторской задолженности, но и ее балансирования с кредиторской. При анализе соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностями необходим анализ условий коммерческого кредита, предоставляемого фирме поставщиками сырья и материалов.

4. С целью максимизации притока денежных средств предприятию следует разрабатывать широкое разнообразие моделей договоров с гибкими условиями формы оплаты и гибким ценообразованием. Возможны различные варианты: от предоплаты или частичной предоплаты до передачи на реализацию и банковской гарантии.

5. Система скидок способствует защите предприятия от инфляционных убытков и относительно дешевому пополнению оборотного капитала в денежной или натуральной форме. Для того чтобы определить, следует ли покупателю предоставлять скидку за авансовые выплаты остатков на счетах, финансовому менеджеру следует сравнить доход от денежных средств, получаемых в результате ускоренных платежей, с суммой скидки.