Учетная политика организации на примере ООО ПКФ "Полесье"

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 180 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1180 руб. - произведена оплата транспортной компании за услуги;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 180 руб. - принят к вычету НДС, уплаченной за услуги по доставке материалов.

Если в процессе производства организация использует значительную номенклатуру материалов, то распределение произведенных расходов по каждой партии МПЗ довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости материалов). В этих условиях и применяются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением (например, транспортные услуги). В кредит счета 15 с дебета счета 10, списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией. Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16.

Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат (издержки обращения) пропорционально стоимости материалов по учетным ценам отпущенных в производство. В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем МПЗ, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе). Поэтому было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, можно привести к следующей формуле:

Иом

Отклонения, % = ---------------------------- х 100%

Мн + Мом

где Иом - стоимость (по планово-учетным ценам) материалов, израсходованных в отчетном периоде (месяце);

Мн - остаток материалов по планово-учетным ценам на складе (на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);

Мом - поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

Так как действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен, организация сама должна решить, каким образом ей производить такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости израсходованных материалов, отразив данный факт в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.

Поскольку порядок отражения в учете подобных операций аналогичен и для материалов, и для товаров (только с применением соответствующих счетов: 10 - для материалов, 41 - для товаров), то мы его подробнее рассмотрим в разделе, посвященном товарам.

Оценка материалов при их отпуске на издержки обращения (и ином выбытии) осуществляется организацией одним из следующих методов (п.16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

Поскольку данные способы применяются и при списании фактической стоимости реализованных товаров (являющихся частью МПЗ), более подробно они будут рассмотрены в следующем разделе, посвященном списанию товаров.

2.4 Отражение в учёте и оприходование товаров

Как уже говорилось, товары являются частью МПЗ. Поэтому порядок учета операций, связанных с движением товаров, по многим позициям аналогичен порядку учета материалов и также регламентируется ПБУ 5/01. В то же время имеется ряд особенностей, которые необходимо отдельно выделять в учетной политике организации.

Например, оценка товаров по ценам приобретения (фактической себестоимости) согласно п.13 ПБУ 5/01 аналогична оценке материалов в похожих случаях (при приобретении за плату, безвозмездной передаче (дарении), взносе в качестве уставного капитала, получении в порядке товарообмена). Однако для организаций розничной торговли существует еще одна возможность оценки товаров в учете - по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку.

Следовательно, стоимость приобретенных товаров в учете таких организаций может быть отражена либо по покупной стоимости, определенной в соответствии с п.п.5 и 6 ПБУ 5/01, либо по продажным ценам, включающим помимо стоимости приобретения еще и торговую наценку.

В зависимости от выбранного способа у организации розничной торговли стоимость приобретенных товаров может отражаться в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. В последнем случае будет также применяться счет 42 "Торговая наценка".

Следует иметь в виду, что данным правом могут воспользоваться только организации розничной торговли (п.13 ПБУ 5/01). Оптовые фирмы ведут учет товаров исключительно по покупным ценам.

Что касается организаций общепита, то необходимо обратить внимание, что ни ПБУ 5/01, ни Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для них не предусмотрено использование подобного способа оценки сырья (продуктов) за исключением товаров для перепродажи в розницу (сигарет, алкогольных напитков, готовых изделий, приобретенных у сторонних организаций и т.п.). Однако такая возможность ранее предусматривалась Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и Методикой учета сырья. Поэтому, отразив в учетной политике применение вышеуказанных отраслевых методических материалов, организации общественного питания могут применять метод оценки сырья (продуктов) по продажным ценам.

Причем особенностью организаций общепита является то обстоятельство, что начисление торговой наценки может производиться как на стадии оприходования сырья на складе (в кладовой), так и при передаче продуктов в производство (на кухню) для изготовления готовой продукции (блюд) (Методика учета сырья). Поэтому выбранный вариант оприходования сырья (продуктов) необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике организации общепита по бухгалтерскому учету.

Оприходование товаров по покупным ценам в организациях торговли (как оптовых, так и розничных) и продуктов питания (сырья) в организациях общепита аналогично отражению в учете поступивших материалов. При этом фактические затраты, связанные с приобретением (поступлением) товаров (продуктов), могут собираться предприятиями торговли и общепита как непосредственно на счете 41 (в этом случае схема проводок будет аналогична рассмотренной в разделе, посвященном МПЗ, только вместо счета 10 будет использоваться счет 41), так и на счете 15 (если организацией разработаны на товары (продукты) учетные цены).

Рассмотрим на условных примерах оба способа.

Пример 1. Учетной политикой ООО ПКФ «Полесье» предусмотрено, что стоимость товаров (продуктов, сырья) отражается по покупным ценам на счете 41.

За текущий месяц ООО ПКФ «Полесье» были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов):

- фактическая стоимость товаров (продуктов), полученных от поставщика, составила 10 000 руб.;

- транспортные расходы по доставке товаров (продуктов) на склад покупателя - 1000 руб.;

- прочие расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов), включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, оплата экспертам за определение качества и т.п.), - 3000 руб.

Для наглядности примера все указанные выше расходы приведены без учета НДС.

В бухгалтерском учете при этом делается проводка:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 14 000 руб. (10 000 руб. + 1000 руб. + 3000 руб.) - расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов), включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС).

Если же расчетные документы по каким-либо прочим расходам, связанным с приобретением товаров (продуктов) помимо договорной цены поставщика, поступили в организацию после их оприходования, то в учете они отражаются так:

дебет счета 44 кредит счета 60 - отражены расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов), расчетные документы по которым поступили после отражения стоимости этих товаров (продуктов) в учете.

Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что учетной политикой ООО ПКФ «Полесье» предусмотрено, что стоимость товаров (продуктов, сырья) отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1500 руб. Остаток товаров (продуктов) на счете 41 составлял на начало месяца 24 000 руб.

За отчетный месяц реализовано товаров (отпущено продуктов в производство) по планово-учетным ценам, на сумму 31 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения.

1. Учетная цена ниже фактической себестоимости товаров (продуктов).

Приобретенные в отчетном месяце товары (продукты) оприходованы по учетным ценам на сумму 12 000 руб. Приобретение и списание фактической себестоимости товаров (продуктов) отразится в учете следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредитсчета	Сумма,руб.
1. Отражены в учете расходы, связанныес приобретением товаров (продуктов) (без учета НДС): (10 000 руб. + 1000 руб. + 3000 руб.)	15	60	14 000
2. Оприходованы товары (продукты) по учетным ценам	41	15	12 000
3. Отражено в учете отклонение учетныхцен от фактической стоимости товаров (продуктов): (14 000 руб. - 12 000 руб.)	16	15	2 000
4. Списана себестоимость реализованныхтоваров (продуктов, отпущенных в производство)	90-2 - для торговли 20 - для общепита	41	31 000

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на издержки производства и обращения, будет выглядеть следующим образом:

31 000 руб. : (24 000 руб. + 12 000 руб.) х 100% = 86,11%;

(2000 руб. - 1500 руб.) х 86,11% = 430,55 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 90-2 кредит счета 16 - 430,55 руб. - списано отклонение в стоимости товаров (для организаций торговли);

дебет счета 20 кредит счета 16 - 430,55 руб. - списано отклонение в стоимости продуктов (для организаций общепита).

2. Учетная цена выше фактической себестоимости товаров (продуктов).

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце товары (продукты) были оприходованы по учетным ценам на сумму 15 000 руб.

В учете при этом будут сделаны проводки:

дебет счета 15 кредит счета 60 - 14 000 руб. (10 000 руб. + 1 000 руб. + 3000 руб.) - отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров (продуктов);

дебет счета 41 кредит счета 15 - 15 000 руб. - оприходованы полученные товары (продукты) по учетным ценам;

дебет счета 15 кредит счета 16 - 1000 руб. (15 000 - 14 000) - списаны отклонения в стоимости полученных товаров (продуктов);

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или дебет счета 20 кредит счета 41 - 31 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров (продуктов, отпущенных на кухню).

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 2500 руб. (1000 руб. + 1500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 90 "Себестоимость продаж" или со счета 20, будет выглядеть следующим образом:

31 000 руб. : (24 000 руб. + 15 000 руб.) х 100% = 79,49%;

(1000 руб. + 1500 руб.) х 79,49% = 1987,25 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 90 "Себестоимость продаж" (или дебет счета 20) кредит счета 16 - 1987,25 руб. - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости товаров (продуктов).

При применении организациями торговой наценки следует учесть, что такая наценка может определяться как в целом по компании (по всей номенклатуре товаров или продуктов), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров (продуктов).

Данный способ удобен тем, что себестоимость реализованных товаров будет тождественна величине выручки от их реализации. Однако для формирования финансовых результатов от операций реализации необходимо установить фактическую себестоимость реализованных товаров, отразив данный порядок в учетной политике.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов)), сумма торговой наценки на остаток нереализованных товаров (продуктов) на предприятиях может быть определена по процентному методу. Такой процент исчисляется исходя из отношения величины торговой наценки на остаток товаров (продуктов) на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42 к сумме реализованных по продажным ценам за месяц товаров (изделий кухни) и остатка товаров (продуктов) на конец месяца (также по продажным ценам).

Так называемый средний процент реализованного торгового наложения можно представить следующей формулой:

(сумма торговой наценки на начало месяца + торговая наценка по поступившим за месяц товарам (продуктам)) : (выручка от реализации товаров (изделий кухни) за месяц) + остаток товаров (продуктов) на конец месяца) х 100% = средний процент

или

(сальдо по счету 42-1 на начало месяца + кредитовый оборот по счету 42-1) : (оборот по кредиту счета 90 + остаток по счету 41 (или остаток по счету 41 + остаток по счету 20)) х 100% = средний процент.

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам товаров (изделий кухни), определяют величину торговой наценки, приходящейся на реализованные товары (изделия кухни).

Рассмотрим данные операции на условном примере.

Пример 1. Согласно учетной политике в ООО ПКФ «Полесье», товары приходуются по продажным ценам, включающим в себя цену приобретения товаров и торговую наценку.

На начало отчетного месяца на складе оставалось товаров на сумму 80 000 руб. Величина торговой наценки (остаток по счету 42) составила 16 000 руб.

За отчетный период на склад предприятия поступило товаров на сумму 200 000 руб по продажным ценам, включающим в себя также торговую наценку - 40 000 руб.

За отчетный месяц реализовано товаров по продажным ценам на сумму 240 000 руб. Остаток товаров на конец отчетного периода составил, таким образом, 40 000 руб. (80 000 руб. + 200 000 руб. - 240 000 руб.).

Расчет процента реализованного торгового наложения будет выглядеть следующим образом:

(16 000 руб. + 40 000 руб.) : (240 000 руб. + 40 000 руб.) х 100% = 20%.

Соответственно величина торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары, составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).

В том случае, если в организации применяется единая торговая наценка на все виды товаров, то ее расчет можно произвести арифметическим способом.

Пример 2. Согласно учетной политике ООО ПКФ «Полесье», товары приходуются по продажным ценам. При этом на все товары начисляется единая торговая наценка в размере 25 процентов.

За отчетный месяц реализовано товаров по продажным ценам на сумму 240 000 руб.

Расчет торговой наценки, приходящейся на проданные товары, будет выглядеть следующим образом:

240 000 руб. : 1,25 х 25% = 48 000 руб.

Как уже говорилось выше, торговая наценка организациями может начисляться как при оприходовании продуктов, так и при выдаче их в производство.

Расчет торговой наценки, приходящейся на реализованные изделия кухни, при начислении ее в момент поступления продуктов на склад, будет таким же, как и по товарам, за исключением того, что в качестве остатков продуктов на начало и конец отчетного периода принимаются не только остатки продуктов на складе, но и находящиеся в производстве (на кухне), но не израсходованные в процессе изготовления блюд и изделий кухни. Поэтому более подробно рассмотрим второй вариант (начисление торговой наценки при передаче продуктов в производство).

Пример 3. ООО ПКФ «Полесье» осуществляет учет продуктов (сырья) при их поступлении на склад - по покупным ценам, а при их передаче в производство - по продажным ценам.

В отчетном периоде (месяце) ООО ПКФ «Полесье» приобрел у поставщика продуктов питания на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20 000 руб.). На кухню ресторана было передано продуктов на сумму 180 000 руб. по покупным ценам.

Организацией установлена единая торговая наценка для всех видов продуктов в размере 50 процентов.

В бухгалтерском учете проводки по данным операциям будут такими:

Содержание операций	Дебетсчета	Кредитсчета	Сумма,руб.
1. Произведена оплата поставщику за продукты	60	51	220 000
2. Оприходованы продукты на склад по покупным ценам без учета НДС: (220 000 руб. - 20 000 руб.)	41	60	200 000
3. Отражен в учете НДС по приобретенным продуктам	19	60	20 000
4. Переданы продукты в производство по покупным ценам	20	41	180 000
5. Начислена торговая наценка на продукты, переданные в производство: (180 000 руб. х 50%)	20	42	90 000

Таким образом, стоимость продуктов, отпущенных в производство, по продажным ценам будет составлять 270 000 руб. (180 000 руб. + 90 000 руб.).

На начало месяца в учете организации числились:

- остаток продуктов на счете 41 (по покупным ценам) на сумму 30 000 руб.;

- остаток не израсходованных в производстве продуктов на счете 20 по продажным ценам на сумму 25 000 руб.;

- торговая наценка на остаток продуктов на кухне (в производстве) на счете 42 - в размере 5000 руб.

За месяц реализовано готовой продукции (изделий кухни) по продажным ценам на сумму 240 000 руб. Соответственно остаток продуктов на кухне по продажным ценам составит 55 000 руб. (25 000 руб. + 270 000 руб. - 240 000 руб.). Предположим, ставка НДС по проданной продукции составляет 18 процентов.

Торговая наценка, приходящаяся на проданные изделия кухни, будет рассчитана так:

240 000 руб. х ((5 000 руб. + 90 000 руб.) : (240 000 руб. + 55 000 руб.) х 100%) = 7288 руб.

Обратите внимание, что остаток продуктов на складе в данной ситуации не принимает участия в расчетах реализованного торгового наложения, так как отражается в учете по покупным ценам, а не по продажным.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операций	Дебетсчета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Реализация изделий кухни	50	90-1	240 000
2. Начислен НДС по реализованной продукции: (240 000 руб. : 1,18 х 18%)	90-3	68, субсчет"Расчеты по НДС"	36 610,20
3. Списана себестоимость проданных изделий по продажным ценам	90-2	20	240 000
4. Сторнирована торговая наценка, приходящаяся на реализованные изделия кухни	90-2	42	-77 288
5. Прибыль от реализации продукции общепита: (240 000 руб. - 36 610,20 руб. - (240 000 руб. - 77 288 руб.))	90-9	99	40 677,80

В фактическую себестоимость товаров (продуктов) включаются расходы по заготовке и доставке товаров (продуктов) на склады (как правило, большинство из них составляют транспортные расходы).

Однако п.13 ПБУ 5/01 делается исключение для всех торговых организаций (оптовых и розничных). Такие организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Для организаций общепита подобный вариант определен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

Таким образом, при формировании учетной политики организации должны решить, как будут отражаться в их учете транспортные расходы по заготовке и доставке товаров до склада предприятия. Эти затраты могут быть:

1) включены в покупную (продажную) стоимость товаров или продуктов (то есть либо непосредственно на счет 41 "Товары", либо посредством применения счетов 15 и 16);

2) отнесены на счет 44 "Расходы на продажу".

В последнем случае согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) такого рода расходы списываются в составе издержек обращения на себестоимость продаж не в полной сумме, а только в части, приходящейся на реализованные товары (изделия кухни).

Такой расчет будет производиться следующим порядком:

1) суммируются транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров (продуктов) на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется выручка от реализации товаров (изделий кухни), проданных в отчетном месяце, и остаток товаров (продуктов) на конец месяца;

3) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров (продуктов) путем деления определенной в пп.1 суммы издержек обращения к сумме реализованных и оставшихся товаров или продуктов (согласно пп.2);

4) умножением суммы остатка товаров (продуктов) на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров (продуктов) на конец месяца.

Рассмотрим на условных примерах расчет среднего процента издержек обращения (транспортных расходов).

Пример 1. ООО ПКФ «Полесье» занимается оптовой торговлей товарами. Ее учетной политикой предусмотрено, что транспортные расходы, связанные с заготовкой и приобретением товаров, относятся на издержки обращения.

На начало отчетного периода на счете 44 в организации числился остаток издержек обращения (транспортных расходов) в размере 5000 руб.

За отчетный месяц организацией были произведены расходы по оплате транспортных услуг, связанных с доставкой приобретенных товаров на склад, на сумму 40 000 руб. (без учета НДС). При этом фактическая себестоимость реализованных за месяц товаров составила 1 000 000 руб. На конец отчетного периода осталось товаров на сумму 400 000 руб. по покупным ценам.

Расчет среднего процента будет выглядеть так:

(5000 руб. + 40 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 400 000 руб.) х 100% = 3,21%.

Таким образом, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, будет составлять 12 840 руб. (400 000 руб. х 3,21%).

Соответственно на себестоимость продаж следует списать транспортных расходов в сумме 32 160 руб. (5 000 руб. + 40 000 руб. - 12 840 руб.).

Для организаций общепита расчет будет производиться таким же образом, за исключением того, что в остаток продуктов на конец месяца будет входить не только их остаток на складе (счет 41), но величина не израсходованных в производстве продуктов (счет 20).

2. Учетной политикой ООО ПКФ «Полесье» предусмотрено, что транспортные расходы, связанные с заготовкой и приобретением товаров, относятся на издержки обращения.

Используя данные п.1 настоящего примера (только вместо товаров - продукты питания), предположим, что помимо остатка продуктов на складе, на счете 20 (в производстве) также числится остаток неизрасходованных продуктов на сумму 50 000 руб.

В этом случае расчет среднего процента необходимо произвести следующим образом:

(5000 руб. + 40 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 400 000 руб. + 50 000 руб.) х 100% = 3,10%.

Таким образом, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток продуктов на конец месяца (на счетах 41 и 20), будет составлять 13 950 руб. ((400 000 руб. + 50 000 руб.) х 3,1%).

Соответственно на себестоимость продаж следует списать транспортных расходов в сумме 31 050 руб. (5000 руб. + 40 000 руб. - 13 950 руб.).

Оценка товаров (продуктов) при их выбытии (продаже, списании, передаче и т.п.) производится теми же способами, что и материалов (п.16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (продуктов) (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (продуктов) (способ ЛИФО).

Способ оценки по себестоимости каждой единицы применяют те организации торговли (общепита), у которых присутствует небольшая номенклатура товаров (продуктов). Для этого в бухгалтерии и на складе учет движения товаров (продуктов) ведется отдельно по каждой их партии (даже если эти товары (продукты) отличаются только своей ценой). Такой метод является достаточно трудоемким.

Поэтому большинство организаций применяют способ оценки по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) товаров (продуктов) как частное от деления общей себестоимости вида (группы) товаров (продуктов) на их количество. Поскольку порядок применения указанных выше методов одинаков и для торговли (оптовых и розничных), и для общественного питания, то мы рассмотрим их на примере организаций торговли.

Пример 1: ООО ПКФ «Полесье» отражает стоимость товаров по учетным ценам, под которыми понимаются цены поставщиков.

Остаток стирального порошка на складе организации на начало отчетного периода составлял 5000 упаковок по цене 8 руб. за единицу, всего на сумму 40 000 руб.

За месяц на склад поступило следующее количество порошка:

- 10 000 упаковок по цене 10 руб., на сумму 100 000 руб.;

- 2000 упаковок по цене 10,50 руб., на сумму 21 000 руб.

За отчетный период отпущено в производство 11 000 упаковок порошка.

Среднюю себестоимость 1 упаковки рассчитаем следующим образом:

(500 уп. х 8 руб.) + (10 000 уп. х 10 руб.) + 2000 уп. х 10,50 руб.)

------------------------------------------------------------------------------------- = 9,47 руб.

5000 уп. + 10 000 уп. + 2000 уп.

Таким образом, стоимость проданного стирального порошка составит:

11 000 уп. х 9,47 руб. = 104 170 руб.

В учете при этом будет сделана проводка:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 104 170 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров (такая проводка делается при использовании любых методах оценки реализованных товаров).

Метод ФИФО основан на допущении, что товары реализуются (либо продукты отпускаются в производство) в течение определенного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть товары (продукты), первыми проданные (поступившие в производство), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров (продуктов), числящихся на начало этого периода.

В данном случае делается предположение, что реализованы (отпущены для производственных целей) товары (продукты) из самой первой поступившей на склад партии. Если количество товаров (продуктов) в этой первой партии меньше израсходованного, то списываются товары (продукты) из второй партии, и так далее.

Пример 2: Используя данные предыдущего примера, рассмотрим порядок оценки методом ФИФО проданных товаров.

Расчет стоимости реализованного порошка будет выглядеть таким образом:

(5000 уп. х 8 руб.) + ((11 000 уп. - 5000 уп.) х 10 руб.) = 100 000 руб.

Соответственно себестоимость 1 упаковки составит в этом случае 9,09 руб. (100 000 руб.: 11 000 уп.).

В условиях растущей инфляции более целесообразно применение метода ЛИФО, основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения товаров (продуктов).

При списании делается предположение, что проданы товары (отпущены в производство продукты) из последней поступившей партии. Если количество товаров (продуктов) в последней партии меньше проданного количества товаров (отпущенных в производство продуктов), то для расчета принимается стоимость их из предпоследней партии и так далее

Пример 3. Используя данные примеров 1 и 2, рассмотрим порядок оценки проданных товаров методом ЛИФО.

Расчет стоимости реализованного порошка будет выглядеть таким образом:

(2000 уп. х 10,50 руб.) + ((11 000 уп. - 2000 уп.) х 10 руб.) = 111 000 руб.

Соответственно себестоимость 1 единицы проданного порошка составит 10,09 руб. (111 000 руб. : 11 000 уп.).

Проводки в бухгалтерском учете при применении методов ФИФО и ЛИФО будут такими же, как и в примере 1.

2.5 Учет незавершенного производства, полуфабрикатов и расходов будущих периодов

Организации торговли не осуществляют производство продукции (работ или услуг). Поэтому незавершенное производство (НЗП) в прямом своем значении в этом случае отсутствует. Однако не все расходы списываются на финансовые результаты деятельности этих организаций. Часть издержек обращения (транспортных расходов), относящаяся к остатку товаров на складе, остается на счете 44. Это и будет являться для предприятий торговли своего рода НЗП.

В отличие от них организации общественного питания списывают стоимость продуктов, переданных в производство на счет 20 "Основное производство". При этом не все продукты в отчетном периоде (месяце) могут быть израсходованы на производство готовых изделий. Остаток продуктов на кухне, определяемый путем проведения ежемесячных инвентаризаций, считается для общепита незавершенным производством. Кроме того, на счете 20 могут оставаться также затраты на изготовление полуфабрикатов, не использованных для дальнейшей переработки (приготовления блюд или изделий кухни). Стоимость реализованных изделий списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Естественно, также как и организации торговли, предприятия общепита оставляют на счете 44 часть транспортных расходов, приходящихся на остаток продуктов на складе и в производстве.

Расходы на производство полуфабрикатов могут учитываться как на счете 20 (в этом случае их остаток на конец месяца будет входить в состав НЗП организации), так и на отдельном счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Соответственно выбранный вариант предприятия общепита должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организациями торговли и общепита в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Такого рода затраты отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Для целей бухгалтерского учета организациям необходимо в своей учетной политике отразить порядок (сроки) их списания, устанавливаемый организацией самостоятельно, а также по возможности состав таких расходов. При этом списание может производиться:

- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

- пропорционально объему продаж;

- иным способом, установленным организацией.

Необходимо обратить внимание, что к различным видам расходов будущих периодов можно применять любые из перечисленных выше способов их списания.

Пример. ООО ПКФ «Полесье» получила лицензию на право осуществления торговли алкогольной продукцией сроком на 1 год. Затраты на ее приобретение составили 6000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы будущих периодов списываются равномерно, в течение срока действия лицензии.

В учете данные операции отразятся проводками:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 - 6000 руб. - произведена предварительная оплата лицензии лицензирующему органу;

дебет счета 97 кредит счета 76 - 6000 руб. - расходы по оплате лицензии включены в состав расходов будущих периодов (при получении этой лицензии);

дебет счета 44 кредит счета 97 - 500 руб. (6000 : 12 мес.) - часть расходов будущих периодов списана на издержки обращения.

2.6 Учет предстоящих расходов и платежей (создание резервов)

Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета, в целях равномерного включения некоторых видов предстоящих расходов в издержки производства и обращения организация может создавать соответствующие резервы, а именно:

- резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;

- резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- резерв на ремонт основных средств (который был рассмотрен выше);

- резерв производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- резерв предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- резерв на покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.

Организация в своей учетной политике должна предусмотреть, каким образом такого рода затраты будут относиться на себестоимость продукции: по мере их возникновения или путем создания вышеуказанных резервов.

Причем в последнем случае необходимо зафиксировать в учетной политике для бухгалтерского учета порядок их образования (принципы формирования, размеры, являются ли остатки по данным резервам переходящими на следующий год и т.п.). За основу формирования таких резервов можно взять порядок отчислений в резерв на ремонт основных средств, рассмотренный нами выше. При этом вместо годовой сметы затрат на ремонт всех объектов основных средств, числящихся на балансе организации, будет фигурировать плановая величина соответствующих расходов (оплата отпусков - на основании плана отпусков и среднемесячной оплаты труда сотрудников; суммы ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам года, определенные исходя из принятой в организации базы расчета такого вознаграждений; сумма предполагаемых расходов на гарантийный ремонт товаров и т.п.). Указанные базы для формирования резервов приведены только в качестве примеров. Организация самостоятельно определяет порядок расчета ежемесячных отчислений в подобные резервы, отразив его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.

2.7 Учет финансовых вложений и создание оценочных резервов

В качестве прочей (внереализационной) деятельности организации торговли и общепита могут осуществлять финансовые вложения.

Следует обратить внимание, что п.3 ПБУ 19/02 определен перечень операций, относящихся к финансовым вложениям:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые хозяйственные общества);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п.п.8 и 9 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может производиться двумя путями:

- в полной сумме в составе прочих (операционных) расходов (на основании п.11 ПБУ 10/99);

- в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходования на баланс организации (согласно ПБУ 19/02 и п.15 ПБУ 15/01).

Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в ее учетной политике по бухгалтерскому учету.

Все финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке (в основном это ценные бумаги и некоторые виды долговых обязательств (облигаций));

2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

При этом стоимость выбывающих финансовых вложений (в порядке погашения, реализации, списания и т.п.), которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (п.26 ПБУ 19/02):

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный способ оценки выбывающих вложений отражается в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Такого рода резервы создаются для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Перечень и порядок образования оценочных резервов регулируются законодательством РФ и другими нормативными актами. Факт их создания должен быть зафиксирован в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В учете создание резерва отражается проводкой:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" - начислен резерв по сомнительному долгу.

Аналогичным образом образуется и резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Этот резерв образуется как разность между оценкой на конец отчетного периода финансовых вложений организации в акции по рыночной стоимости и их стоимостью, принятой к бухгалтерскому учету, если последняя выше рыночной.

В учете создание резерва отразите проводкой:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Организация в своей учетной политике должна отразить, будут или нет в 2005 г. создаваться такого рода резервы.

2.8 Реализация товаров (работ, услуг) и Варианты распределения и использования прибыли

В бухгалтерском учете не существуют каких-либо различных вариантов определения выручки от реализации товаров (работ или услуг).

Поэтому подробнее данная тема будет освещена в статье, посвященной формированию учетной политики в целях налогообложения.

Однако следует учесть, что если организация определяет в учетной политике для целей налогообложения момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", то необходимо определить порядок отражения в бухгалтерском учете этих налогов, начисленных по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам или услугам). Обычно в этих целях используется субсчет "Расчеты по НДС" (название может быть выбрано организацией самостоятельно) к счету 76.

Согласно ПБУ 10/99, практически все затраты организаций (в том числе и те, которые ранее относились за счет чистой прибыли) считаются их расходами.

Любые расходы организации подлежат в бухгалтерском учете в конечном итоге отнесению на финансовые результаты деятельности организации. Поэтому Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрено создание за счет чистой прибыли каких-либо фондов (потребления, социальных, накопления и т.п.) за исключением резервного. Соответственно организация в своей учетной политике не может предусмотреть распределение чистой прибыли по такого рода фондам (даже если данный принцип заложен в учредительных документах).

Также следует учесть, что полученная организацией чистая прибыль может в настоящее время использоваться только на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации (на основании решения их общего собрания) либо на погашение убытка, полученного предприятием в предыдущие периоды.

2.9 Учет кредитов и займов

При формировании данного раздела учетной политики следует учитывать требования ПБУ 15/01, в соответствии с которым (п.32) в учетной политике организации должна содержаться следующая информация:

1) о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

2) о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

3) о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

4) о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Рассмотрим подробнее, как отразить данные положения в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

1. Организация торговли или общепита, получившая кредит или заем (заемщик), должна определить, как она будет учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев.

Организация может учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности (вариант 1) либо перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную (вариант 2). При выборе второго варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01).

2. В числе затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, числятся так называемые дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (п.11 ПБУ 15/01).

Под дополнительными расходами понимаются такие затраты как оплата юридических и консультационных услуг, копировально-множительных работ, различных налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), экспертиз, услуг связи, других затрат, непосредственно связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Такого рода дополнительные затраты могут быть либо отнесены в состав операционных расходов непосредственно в периоде их возникновения, либо учитываться обособленно как дебиторская задолженность в разрезе каждого полученного кредита (займа) и включаться в состав операционных расходов равномерно в течение срока погашения данного кредита (займа) (п.20 ПБУ 15/01).

3. В случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства). В этом случае в учетной политике для целей бухгалтерского учета ей необходимо предусмотреть порядок начисления и распределения причитающихся доходов по этим заемным обязательствам. Иными словами, данные доходы могут быть предварительно отражены организацией в составе расходов будущих периодов, о чем необходимо сообщить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

4. Перечисленные выше требования и положения относятся ко всем полученным заемным средствам, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.12 ПБУ 15/01). При этом под инвестиционными активами понимаются объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие много времени и затрат на приобретение или строительство.

Такие затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, могут уменьшаться на величину дохода от временного использования заемных средств, полученных под приобретение (строительство) данного актива, в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

3. ПРОЧИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ

3.1 Инвентаризация имущества

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, организации могут самостоятельно устанавливать сроки проведения и количество инвентаризаций в отчетном году (кроме обязательных по законодательству), перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

При этом порядок и сроки проведения инвентаризаций утверждаются организацией либо в виде отдельного приказа (Положения о проведении инвентаризации), либо в составе учетной политики по бухгалтерскому учету.

Ниже приведен примерный вариант отражения в учетной политике положений об инвентаризации имущества организации.

Пример. Порядок и сроки проведения инвентаризации в ООО ПКФ «Полесье» в 2005 г.

Инвентаризации подлежит все имущество организации, независимо от места нахождения, и все виды обязательств.

Инвентаризация в организации проводится в следующие сроки:

- основных средств - не реже одного раза в два года по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- нематериальных активов - ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- незавершенного капитального строительства - ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- сырья (продуктов питания), товаров, материалов - ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;

- незавершенного производства - ежемесячно по состоянию на конец месяца (для организаций общепита);

- расходов будущих периодов - ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- денежных средств на счетах в учреждениях банков - ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- денежных средств в кассе - не реже, чем один раз в квартал (месяц);

- финансовых вложений - ежегодно по состоянию на 1 декабря отчетного года;

- расчетов с дебиторами и кредиторами - ежеквартально по состоянию на конец квартала;

- расчетов по налогам и обязательным отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды - ежегодно по состоянию на 31 декабря текущего года.

Для проведения инвентаризации создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии, состав которых утверждается приказом руководителя организации.

3.2 Рабочий план счетов

Все организации независимо от структурной подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы руководствуются действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

В тоже время Инструкцией по применению Плана счетов организациям предоставлено право самостоятельно уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета в зависимости от осуществляемых видов деятельности, производственной структуры, сложности технологического процесса, количества и видов хозяйственных операций организации (см. приложение 3).

Небольшие и средние организации с незначительными объемами учетной работы (и соответственно количеством счетов и бухгалтерских проводок) могут воспользоваться типовым Планом счетов, не внося в него существенных изменений в части применения субсчетов и нетиповых проводок.

Иные же предприятия (как правило, имеющие многопрофильный характер деятельности, значительный объем учетных данных, разветвленную структурную сеть и т.п.) должны разрабатывать свой так называемый рабочий план счетов с учетом специфики своей финансово-хозяйственной деятельности.

При этом в части субсчетов и аналитического учета организации торговли и общепита могут самостоятельно устанавливать порядок своей учетной работы. В этих целях и разрабатывается рабочий план счетов предприятия, являющийся составной частью его учетной политики и утверждаемый (как правило) в качестве ее приложения.

3.3 Формы первичных учетных документов

В соответствии с п.1 статьи Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Причем, такие документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Такие унифицированные формы первичных документов утверждаются соответствующими постановлениями Госкомстата России. К примеру, формы первичных документов по операциям, осуществляемым организациями торговли и общественного питания, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

В учетной политике необязательно указывать тот факт, что предприятие применяет унифицированные формы первичной документации, так как данное обязательство установлено на законодательном уровне.

Однако при формировании учетной политики организации необходимо определить, для каких финансово-хозяйственных операций унифицированные формы не утверждены. Если для подтверждения совершенных в учете операций унифицированные формы каких-либо первичных документов отсутствуют, предприятия вправе самостоятельно разработать такую документацию. Разработанные организацией внутренние формы первичной документации (так же как и учетных регистров) должны быть в обязательной форме зафиксированы в ее учетной политике (обычно альбом неунифицированных форм утверждается в составе учетной политики в качестве ее приложения) (см. приложение 4).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

Основным нормативным документом, регламентирующим основы формирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерского учета является ПБУ 1/98.

ПБУ 1/98 было разработано в рамках реформирования российского бухгалтерского учета в направлении его соответствия международным стандартам. Однако многие формулировки этого документа носят общий характер и дополняются по ряду моментов другими Положениями по бухгалтерскому учету, которые являются российскими стандартами в определенной области бухгалтерского учета. Кроме того, многие методы и способы бухгалтерского учета отличаются от методов учета налогового.

Бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Сущность подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета предприятия самостоятельно разрабатывают формы и методы ведения учета.

Это в свою очередь потребовало разработки учетной политики предприятия. Учетная политика предприятия - это совокупность конкретных форм и методов бухгалтерского учета, основанных на общепринятых принципах и особенностях предприятия. Кроме учетной политики на предприятии разрабатывается налоговая политика, наличие которой не определено нормативными документами, но практически она нужна каждому предприятию.

Учетная политика предполагает получение информации, открытой для внешних пользователей. Открытость достигается путем достоверного отражения ее в финансовой отчетности предприятия.

Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Это означает, что даже, если организация каждый год утверждает новую учетную политику, ее положения (особенно в части применения методов отражения операций в бухгалтерском учете) все равно основываются на учетной политике предыдущего года. Однако это вовсе не значит, что учетную политику совсем нельзя изменять. В п.6 ПБУ 1/98 приводятся случаи, когда возможно изменение учетной политики организации.