Консолидированная отчетность: понятие, принципы и методы составления

Целью данной курсовой работы было рассмотреть существующий порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели ставятся следующие задачи, определяющие внутреннюю структуру работы:

-- рассмотреть сущность и необходимость составления бухгалтерской отчетности, ее состав и виды;

-- обозначить правила объединения показателей, методы и процедуры, применяемые для составления консолидированной отчетности;

-- рассмотреть особенности составления консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках

-- провести анализ основных финансовых показателей деятельности и учетной политики ОАО «Холдинг МАТРИЦА»;

-- разработать рекомендации по устранению выявленных недостатков и совершенствованию методики составления консолидированной отчетности на предприятии.

Объектом исследования данной работы консолидированная отчетность, экономическим субъектом -- открытое акционерное общество «Холдинг МАТРИЦА». Предметом исследования является методика составления консолидированной отчетности.

Теоретическую и методологическую основу исследований составляют труды ученых-экономистов в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, нормативные и законодательные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и составления консолидированной отчетности, публикации в периодической печати по теме курсовой работы.

Анализ современного состояния бухгалтерского учета и методики составления консолидированной отчетности в ОАО «Холдинг МАТРИЦА» проведен на основании данных годовой консолидированной бухгалтерской отчетности за 2008 год и учетной политики предприятия.

Практическая значимость работы заключается в возможности использования результатов исследования для совершенствования методики составления консолидированной отчетности на анализируемом предприятии.

1. Теоретические основы составления консолидированной отчетности

1.1 Современный этап реформирования бухгалтерского учета отчетности в России

Вхождение многих организаций в рыночную экономику обусловило проблему представления полной финансовой информации о деятельности организации и имущественном положении на определенную дату.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность является связующим звеном между организацией и другими субъектами рынка. Недостаток информации, предоставляемой пользователям, может стать серьезным препятствием для развития деятельности организации - в смысле притока дополнительных капиталов как источника расширения деятельности организации, так как деловые партнеры организации не получат интересующих их сведений о финансовой устойчивости, платежеспособности, перспективах развития организации, а часто даже о ее существовании. Такое знакомство возникает при изучении доступных для них источников, и в частности -- публично предъявляемой бухгалтерской отчетности.

Изучая бухгалтерскую отчетность, субъекты рыночных отношений преследуют различные цели: деловых партнеров интересует информация о возможности своевременно погашать долги; инвесторов -- перспективы организации, финансовая устойчивость; акционеров - цена акции, размеры и порядок выплат дивидендов. Разнообразие социальных, экономических и правовых условий функционирования субъектов хозяйствования в каждой стране определяет совокупность требований, которым должна отвечать информация, предоставляемая в бухгалтерской отчетности: требования понятности, сопоставимости, уместности, надежности. В настоящее время большинство стран мира, в том числе и Россия, приняли эти основополагающие требования.

В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» нашли отражение эти основные требования. Согласно данному ПБУ, бухгалтерская отчетность -- это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

В соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003г. № 67н бухгалтерская отчетность включает в себя:

-- бухгалтерский баланс (форма № 1);

-- отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

-- отчет об изменениях капитала (форма № 3);

-- отчет о движении денежных средств (форма № 4);

-- приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

-- отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) (эта форма используется только некоммерческими организациями);

-- пояснительную записку.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом состоянии организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В системе экономической информации бухгалтерская отчетность является одним из важнейших инструментов управления содержащих наиболее синтезированную и обобщенную информацию, а также основой объективной оценки хозяйственной деятельности предприятия, базой текущего и перспективного планирования, действенным инструментом для принятия управленческих решений.

В июле 2004г. приказом Минфина РФ была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004--2010 гг.). В этой Концепции отмечается, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере качество и надежность, а также ограничивает возможности полезного использования предоставляемой пользователями информации, хотя для этого имеются все предпосылки. Поэтому в дальнейшем развивать бухгалтерский учет и отчетность необходимо по следующим направлениям:

-- повышать качество информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Главная задача в области бухгалтерского учета -- обеспечить относительную независимость организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы, требования и базовые правила организации учетного процесса должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности (индивидуальной отчетности юридического лица или консолидированной);

-- создавать инфраструктуру применения МСФО. Основными элементами этой инфраструктуры являются: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО; обучение МСФО;

-- изменять систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно происходить при разумном сочетании деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества;

-- усиливать контроль за качеством бухгалтерской отчетности. Основой системы контроля качества должен быть институт независимого аудита, обладающий необходимой квалификацией и наделенный соответствующими полномочиями;

-- существенно повысить квалификацию специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие бухгалтерского учета и аудита невозможно без совершенствования образовательного процесса. Современные тенденции к глобализации рынков сбыта и капитала обусловливают усложнение хозяйственных операций, что сопровождается возрастанием требований к качеству формируемой в бухгалтерском учете информации. В этой связи выдвигаются повышенные требования к подготовке квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета. Специалисты должны знать законодательство по бухгалтерскому учету и отчетности, систему национальных бухгалтерских стандартов (Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)); уметь пользоваться инструкциями, положениями и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету, заполнять и обрабатывать бухгалтерские документы, составлять бухгалтерские проводки, формировать учетную политику организации, составлять бухгалтерскую отчетность.

Главная задача заключается не только в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, но и повышения экономических знаний у пользователей бухгалтерской информации, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии управленческих решений (например, направления инвестирования капитала и анализа рисков, связанных с этим).

Формирование отчетности по МСФО является необходимым условием, которое открывает российским предприятиям выход на зарубежный рынок. В настоящее время многие российские организации испытывают значительную нехватку оборотных активов. Что значительно затрудняет темпы экономического роста не только данных компаний, но и Росси в целом. Для выхода из этой ситуации требуются инвестиции, в том числе и инвестиции западных партнеров. Однако, вкладывая значительные суммы денежных средств, инвесторы требуют от компаний предоставлять понятную им отчетность. Это означает, что отчетность должна быть, не только переведена на иностранный язык, но и оставлена с соблюдением определенных правил.

Переход на международную практику учёта существенно облегчит взаимоотношения с иностранными инвесторами, будет способствовать увеличению числа совместных проектов.

Тем не менее, очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие принципы национального учёта и МСФО, однако зачастую системы учёта имеют значительные отличия. Например, в результате сравнительного анализа международных стандартов и US GAAP, проведённого Советом по стандартам финансовой отчётности США (FASB), выявлено, по меньшей мере, 255 различий между этими системами, начиная от интерпретации некоторых принципов до принципиальных отличий в подходе к анализу.

Исходя из вышеизложенного, МСФО следует рассматривать как отправную точку реформы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний.

При этом очевидно, что потребуется длительный период для того чтобы ориентированная на международные стандарты национальная система учета и отчетности была реально внедрена в практику.

Необходимо также отметить, что одним из направлений реформирования бухгалтерского учета в России является совершенствование нормативно-правовой базы. Этот год ознаменовался выходом целого ряда новаций в нормативных документах: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) заменит действующее в настоящий момент ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 года № 60н. Учетную политику на 2009 год нужно формировать в соответствии с новым положением.

Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», учетная политика организации может формироваться не только бухгалтером, но и иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации. При формировании учетной политики допускается разработка организацией соответствующего способа, исходя из Международных стандартов финансовой отчетности (ранее не было регламентировано). Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации (в предыдущей редакции ПБУ -- до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации). Также изменены требования к раскрытию информации при изменении учетной политики.

Приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н утверждено Положение по бухгалтерскому учету -- ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Данное ПБУ должно применятся юридическими лицами, являющимися подрядчиками или субподрядчиками по договорам строительного подряда, а также сторонами договора оказания услуг в области архитектуры, инженерно-- технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимися объектом, на выполнение работ по реконструкции, моделировании, ремонту объектов основных средств, по ликвидации их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, в случае, если заключенный договор носит долгосрочный характер (длительность его выполнения составляет более 1 отчетного года), и срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные даты.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности приказом Минфина России от 29.04.2008г. №48н утверждено ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (приказ зарегистрирован в Минюсте России 26.05.2008 №11749). ПБУ 11/2008 вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год, и, соответственно, ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» признано утратившим силу.

ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» должно применяться коммерческими организациями, за исключением кредитных организаций, при подготовке пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. При этом комментируемым Положением установлено, что раскрываемая информация о связанных сторонах должна составлять отдельный раздел пояснительной записки. Согласно ранее действовавшему ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» информацию об аффилированных лицах должны были раскрывать лишь акционерные общества.

Теперь ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе. Например, если открытое акционерное общество отвечает критериям субъекта малого предпринимательства, но согласно Федеральному закону от 26.12.1995 №208-ФЗ оно обязано публиковать годовую бухгалтерскую отчетность, то в этом случае общество обязано применить нормы ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и раскрыть информацию о связанных сторонах.

Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №107н утверждено новое Положение, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам, -- ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которым организации должны руководствоваться начиная с отчетности 2009 г.

В новом ПБУ отменено подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся. Включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита. Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты. Определен новый порядок включения процентов в стоимость инвестиционного актива.

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» является новым положением и устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, (за исключением банков и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений. Согласно этому положению, оценочным значением являются:

-- величина резерва по сомнительным долгам;

-- величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

-- величина других оценочных резервов;

-- сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

-- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) в следующих периодах:

-- когда произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

-- когда произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. Информацию об изменении оценочных значений необходимо будет раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий 2008 г.

Основной чертой всех указанных документов является гораздо большая по сравнению с предыдущими их редакциями ориентация на положения МСФО. Вводятся совершенно новые для российского учета категории инвестиционных активов, активов, предназначенных для продажи и т. п.

1.2 Понятие и необходимость составления консолидированной отчетности

Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность предприятия или организации, не углубляясь в их организационно-экономическую структуру. Между тем современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.

Длительное время под объединением отчетности понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это содержало в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:

-- двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

-- завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой задолженности;

-- включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т.д.

В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Отличительные черты консолидированной отчетности:

-- отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;

-- все компании группы прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);

-- отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;

-- основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции.

В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:

-- МСФО 22 «Объединение компаний»

-- МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

-- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

-- МСФО 14 «Сегментная отчетность»

-- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

-- МСФО 25 «Учет инвестиций»

-- МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»

Таким образом, 7 стандартов прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Кроме того, вопросы консолидации в той или иной степени затрагиваются и в других стандартах: в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», , МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.

В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения разных понятий, так или иначе связанных с консолидированной отчетностью.

Консолидация -- обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.

Группа (корпорация) -- объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами.

Материнская компания (холдинговая компания, основное общество) -- держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий; контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Группа (сфера) консолидации -- материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности -- право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет:

а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов;

б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении;

в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией;

г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Таким образом, безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный -- при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния.

Совместный контроль -- контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Объединение компаний -- соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения контроля одним предприятием над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия.

Доля меньшинства (доля миноритарных акционеров) -- часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.

Справедливая стоимость -- сумма, по которой актив может быть обменен или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке;

Дата покупки (приобретения) -- дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

Адаптация к российским условиям международных стандартов финансовой отчетности делает зарубежный опыт, накопленный в области составления консолидированной отчетности, ценным для отечественных организаций. В последние годы возросло внимание к данному вопросу со стороны российских учетных организаций, появились нормативные документы и методические указания по данному вопросу, на повестке дня стоит вопрос о принятии закона о консолидированной отчетности. Вместе с тем сохраняющаяся несогласованность и некоторая противоречивость нормативной базы определяют повышенный интерес к методологическим основам составления консолидированной отчетности отечественными организациями. Освещение вопросов, предопределяющих дальнейшее понимание проблем составления консолидированной отчетности, можно найти в ряде российских законов, принятых в последние годы.

Прежде всего, наряду с правовыми формами коммерческих организаций в Гражданском кодексе Российской Федерации даются определения дочерних и зависимых обществ. Изучение правового статуса акционерного общества помогает раскрытию системы участий компаний, входящих в группу.

В соответствии со ст. 105 Гражданского кодекса РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ним договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества. В Гражданском кодексе Российской Федерации не устанавливается доля основного общества в уставном капитале дочернего общества, которая позволяет ему определять решения дочернего общества, тогда как такие параметры указываются для зависимых обществ. В ст. 106 ГК РФ дано определение зависимого хозяйственного общества, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью

Другие вопросы составления консолидированной отчетности дополняются и конкретизируются в Федеральном законе от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах». В данном Законе финансово-промышленная группа определяется как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания финансово-промышленной группы либо основное и дочерние общества, образующие финансово-промышленную группу. В состав финансово-промышленной группы могут входить коммерческие и некоммерческие организации, в том числе иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций (объединений).Участие более чем в одной финансово-промышленной группе допускается.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24.

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы.

Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидированной отчетности. В первом шла речь об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании финансово-промышленной группы и уполномоченной на ведение дел финансово-промышленной группы.

Кроме указанных документов Минфин России утвердил приказ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», в который в 1999 г. были внесены изменения и дополнения.

В этом приказе дается боле точное определение сводной отчетности и указываются случаи, в которых она составляется, рассматриваются общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. В Методических рекомендациях дано определение сводной отчетности как системы показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимозависимых организаций, что близко по сути к определению МСФО консолидированной отчетности.

1.3 Принципы, методы и процедура консолидирования

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

-- обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

-- определяет решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между головной организацией и дочерним обществом;

-- имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

В свою очередь, данные о зависимом обществе включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Материнская компания может не составлять и не представлять консолидированную финансовую отчетность, если:

-- она сама является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие владельцы, включая тех, кто в иных случаях не обладает правом голоса, были проинформированы и не возражают против того, чтобы материнское предприятие не представляло консолидированную финансовую отчетность;

-- долговые или долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (местная или зарубежная фондовая биржа либо внебиржевой рынок, включая местные и региональные рынки);

-- материнское предприятие не представило и не готовится представлять финансовую отчетность в комиссию по ценным бумагам или иную регулирующую организацию для целей выпуска инструментов различных классов на открытый рынок;

-- конечное или промежуточное материнское предприятие рассматриваемого материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчетность для широкого круга пользователей, которая соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

а) дочерние компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

б) дочерние компании, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;

в) дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на следующих принципах :

Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление консолидированной бухгалтерской отчетности.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов .

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Организация должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

-- о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

-- о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

-- о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

-- об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

-- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

-- о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

-- о внутригрупповых доходах и прибыли;

-- о приобретенных у организаций группы основных средствах;

-- о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

-- затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

-- остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

-- нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

-- нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

-- чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

-- в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

-- первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

-- последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

При методе покупки осуществляется приобретение инвестором доли в капитале, позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация -- в момент полного поглощения компанией-покупателем приобретаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости проводить вторичную консолидацию. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала или нетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале менее 100%, но более 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компании осуществляется как первичная, так и вторичная консолидация.

При первичной консолидации баланса элиминируются инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная). Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе нематериальных активов. Деловая репутация возникает при покупке дочерней компании в целом (полное поглощение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход.

Нераспределенная прибыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемую консолидированную отчетность, т.е. элиминируется при консолидации. Если поглощение частично, прибыль как часть непоглощенного капитала элиминируется полностью и затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства.

Для метода слияния характерен обмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля над нетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияние равновеликих компаний для объединения интересов, ни одна сторона не определяется как приобретающая. При консолидации элиминируются инвестиции в дочернее предприятие и его акционерный капитал, а нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную отчетность

При первичном консолидировании отчета о прибылях и убытках представление результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. При покупке финансовые результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии - за весь финансовый год.

Следующий этап консолидации -- консолидация отчетности предприятий, проработавших какой-то срок в составе группы, -- имеет ряд особенностей.

При консолидации отчетности компаний, входящих в группу, в последующие периоды их деятельности возникают дополнительные трудности, связанные с необходимостью элиминирования статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, во избежание повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.

Концепция группы предполагает особое отношение к операциям между компаниями, входящими в группу. Внутрифирменные операции схожи с операциями между подразделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получении дивидендов. Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках, как и внутрифирменные остатки по расчетам.

При составлении консолидированной отчетности подлежат элиминированию следующие расчеты: