Особенности аудиторского заключения

Виды, состав, порядок составления аудиторского заключения. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности. Краткая характеристика Челябинского тракторного завода. Программа аудиторской проверки предприятия. Рекомендации по результатам проверки.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид курсовая работа
Язык русский
Дата добавления 20.04.2012
Размер файла 51,7 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Глобализация общественно-экономических отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество и многополярность существующих взаимосвязей выдвигают необходимость обеспечения прозрачности и управляемости российских предприятий. Стратегическая роль в этом отводится аудиту - независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности Филобокова Л.Ю. Качество аудиторской деятельности: сущность, оценка, управление // Экономический анализ: теория и практика. 2009. N 18..

Оценка финансового положения компании основывается на данных ее финансовых (бухгалтерских) отчетов. В соответствии с требованиями ст. 5 Закона об аудите и ст. 13 Закона о бухгалтерском учете неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности любого открытого акционерного общества, крупного предприятия, любых банка, бюро кредитных историй, страховой компании, биржи и любого инвестиционного фонда должно являться аудиторское заключение Стуков Л.С. Роль аудита в информационном обеспечении участников экономических отношений // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. N 4.. От того, каким будет заключение аудитора, может зависеть дальнейшая судьба компании.

Согласно ст. 6 п. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ (принят Государственной думой Федерального собрания РФ 24 декабря 2008 г.) // Собрание законодательства РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

Согласно федерального стандарта аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - ФПСАД) достоверность - это та степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Форма, содержание, порядок подписания и представления аудиторского заключения установлены Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и конкретизированы ФПСАД N 6 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 19 ноября 2008 г.) // Собрание законодательства РФ. 2002. N 39. Ст. 3797; 2008. № 52., а также рассматриваются в других стандартах.

Рекомендации Минфина России по проведению аудита за 2008 г. позволяют аудиторам составить аудиторские заключения с учетом международных требований, что особенно важно в условиях мирового экономического кризиса Терехова В.А. Методологические рекомендации практикующим аудиторам в современных условиях // Все для бухгалтера. 2009. N 7.

Это обусловило актуальность выбранной для исследования темы "Аудиторское заключение. Виды, состав, порядок составления".

Целью работы стало изучение особенностей аудиторского заключения.

Данная цель обусловила перед нами необходимость решения следующих теоретических и практических задач:

- определить виды, состав, порядок составления аудиторского заключения;

- составить план и провести аудиторскую проверку Челябинского тракторного завода;

- провести аудиторские процедуры и выдать рекомендации по результатам проверки.

Для решения поставленных задач на разных этапах работы применялись следующие методы исследований: экономико-статистический, финансовый и сравнительный анализ; изучение и анализ литературы.

Для раскрытия исследуемой темы использованы современные публикации в отечественной печати, работы известных экономистов, обращавшихся к вопросу составления аудиторских заключений: Бадорина А., Бычковой С.М., Итыгиловой Е.Ю., Галкиной Е.В., Грищенко А., Жарылгасовой Б.Т., Ивашкевича В.Б., Макаровой Л.Г., Мамаевой Г.Н. Мизиковского Е.А., Поповой А.Х., Сотниковой Л.В., Стукова Л.С., Тереховой В.А. Филобоковой Л.Ю., Фомичевой Л.П., Чиненова М.В., Шапошникова А.А., Штефана М.А.

Логика исследования отражена в структуре работы. В работе также прилагается список использованной литературы и приложения.

Глава 1. Виды, состав, порядок составления аудиторского заключения

1.1 Порядок составления аудиторского заключения

Недавно был принят новый Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", при этом некоторые положения прежнего Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ остались действующими. Закон N 307-ФЗ внес изменение в определение понятия аудиторского заключения. Это официальный документ аудитора, выражающий его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица (ст. 6). Закон же N 119-ФЗ (ст. 10) говорил о том, что аудитор также должен выражать мнение о соответствии порядка ведения аудируемым лицом бухгалтерского учета законодательству РФ Фомичева Л.П. Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. N 3.

Согласно ст. 6 ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование "Аудиторское заключение";

2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание даты заключения.

Следует отметить, что в аудиторском заключении должно быть обязательно указано в соответствии со Стандартом N 6, что аудит включает оценку принципов и правил бухгалтерского учета по законодательству РФ. Неприменение этих правил должно оцениваться аудитором с точки зрения полноты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

1.2 Виды аудиторского заключения

Форма, содержание и порядок формирования информации, приводимой в аудиторском заключении, регламентированы содержанием Правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Данное Правило утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. от 22 июля 2008 г. N 557).

Исходя из содержания данного Постановления, можно утверждать, что существуют всего два вида аудиторского заключения:

- документ, в котором выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- документ, в котором выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, отличное от безоговорочно положительного Бадорин А. Аудиторский вердикт с оговоркой // Расчет. 2009. N 1..

Таким образом, аудиторское заключение, в котором выражено мнение аудитора, может быть немодифицированным или модифицированным.

Немодифицированным признается только одно мнение - безоговорочно положительное, которое выражается в положительном аудиторском заключении. Как следует из п. 24 ПСАД N 6, безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

При этом, как следует из ПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", при проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений; в аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности Сотникова Л.В. Аудиторское заключение: порядок составления // Аудиторские ведомости. 2009. N 3.

Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении (п. п. 24 - 47 ФПСАД N 6).

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли (п. 26 ПСАД N 6):

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Таким образом, модифицированное мнение имеет разновидности и выражается в аудиторских заключениях следующих видов:

с пунктом, привлекающим внимание;

с оговорками;

отрицательном;

с отказом от выражения мнения.

Аудиторское заключение с пунктом, привлекающим внимание.

Включение в аудиторское заключение привлекающей внимание части обусловливается главным образом результатами рассмотрения аудитором:

- правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении ФБО и способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность;

- событий после отчетной даты;

- сопоставимости информации;

- событий, последствия которых характеризуются неопределенностью, отличной от соблюдения принципа непрерывности деятельности.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение (п. 30 ПСАД N 6).

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения.

Но в некоторых случаях при наличии большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту (п. 32 ПСАД N 6).

Аудиторское заключение с оговорками, с отказом от выражения мнения, отрицательное.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, способных в соответствии с суждением аудитора оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

ограничение объема работы аудитора;

разногласия с руководством аудируемого лица Сотникова Л.В. Аудиторское заключение: порядок составления // Аудиторские ведомости. 2009. N 3.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда в силу существенных ограничений объема аудита аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности ФБО.

Отрицательное мнение выражается, если влияние разногласия с руководством настолько существенно для ФБО, что, по суждению аудитора, внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера ФБО (п. п. 35 - 37 ФПСАД N 6) Макарова Л.Г. Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов // Аудиторские ведомости. 2009. N 5.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 37 ПСАД N 6).

Влияние указанных факторов на статус аудиторского заключения представлено в табл. 1 Сотникова Л.В. Аудиторское заключение: порядок составления // Аудиторские ведомости. 2009. N 3.

Таблица 1 Влияние различных факторов на статус аудиторского заключения

N п/п

Виды модифицированных аудиторских заключений

Основания для модифицирования аудиторского заключения <*>

Ограничение объема аудита

Разногласия с руководством

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности

Наличие существенной неопределенности

1

С пунктом, привлекающим внимание

+

+

2

С оговоркой

+

+

3

С отказом от выражения мнения

++

++

4

Отрицательное

++

Ограничение объема аудита может быть, в частности, следствием обстоятельств, например, если время не позволяет аудитору наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов (п. 40 ПСАД N 6).

Влияние данного факта ограничения объема аудита на содержание аудиторского заключение будет отражено следующим образом:

Если в ФБО неадекватно раскрыта информация в отношении соблюдения принципа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства проверяемой организации аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то независимо от раскрытия информации об этом аудитор делает вывод, что использованное при подготовке ФСО допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение (ФПСАД N 6, п. п. 27, 28).

В отношении событий в период после даты подписания аудиторского заключения и до даты представления отчетности и заключения пользователям п. 11 ФПСАД N 10 предусмотрено, что, если руководство аудируемого лица не вносит признаваемых аудитором обязательных изменений в ФБО, следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Условия несопоставимости информации в отношении рассматриваемых видов аудиторского заключения определяются не только сопоставимыми данными в ФБО и результатами проверки соответствия отчетности прочим документам, ее содержащим, но и оценкой влияния на ФБО несоблюдения нормативных актов, но и ситуациями при первой проверке аудируемого лица.

Если аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и ситуация, повлекшая модифицирование аудиторского заключения, не устранена, то независимо от влияния этой ситуации на отчетность текущего периода аудиторское заключение должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей за предыдущий период (п. 9 ФПСАД N 26).

При аудите ФБО за текущий период аудитор может получить информацию о существенных искажениях, влияющих на ФБО за предыдущий период, по которой было выдано немодифицированное аудиторское заключение. Если ФБО за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, соответствующие показатели за предыдущий период не были скорректированы, не было сделано надлежащее раскрытие информации, то аудитор должен составить модифицированное аудиторское заключение по ФБО за текущий период. Причиной данного решения являются соответствующие показатели за предыдущий период, включенные в ФБО текущего периода. В этом случае аудитор учитывает требования ФПСАД N 10 "События после отчетной даты".

Если в процессе первой проверки аудируемого лица обнаруживается, что соответствующие показатели существенно искажены и руководство проверяемой организации отказывается пересмотреть эти показатели, то аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение. Аналогично решение аудитора при первой проверке, если показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены и руководство аудируемого лица отказывается пересмотреть соответствующие показатели (п. п. 15, 24 ФПСАД N 26).

В процессе изучения прочей информации аудитор может сделать вывод о необходимости корректировки отчетности. Если аудируемое лицо отказывается вносить изменения в ФБО, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное (п. 11 ФПСАД N 27). Таков же вывод аудитора при условии, что факт несоблюдения нормативных правовых актов, оказывающий существенное влияние на ФБО, не был надлежащим образом отражен в ней (п. 35 ФПСАД N 14 "Учет требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита").

Если при первой проверке аудируемого лица аудитором установлено, что остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат существенные искажения, последствия которых должным образом не раскрыты в ФБО, то аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное (п. 12 ФПСАД N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица").

Ситуации, иллюстрирующие модифицирование аудиторского заключения вследствие разногласия между аудитором и руководством аудируемого лица относительно учетной политики или адекватности представления ФБО, представлены в п. 47 ФПСАД N 6 и в п. 13 ФПСАД N 19.

Основанием для модифицирования аудиторского заключения может быть оценка аудитором результатов работы эксперта, представляемых в виде письменного отчета. Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, то при объяснении причины данного вывода в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее, идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания (п. п. 12, 16, 17 ФПСАД N 32).

В п. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ дано понятие заведомо ложного аудиторского заключения, которое составлено без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

На основании ФПСАД N 12 (п. п. 17 - 19, Приложение) и ФПСАД N 22 (п. п. 2 - 21) руководству аудируемого лица и представителям его собственника в дополнение к аудиторскому заключению может предоставляться отдельный отчет (письмо, письменная и устная информация, оформленная в рабочих документах аудитора), отражающий общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность по поводу ограничений объема аудита, возможное влияние на ФБО значимых рисков и факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности, предполагаемые модификации аудиторского заключения, другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника и руководства.

Стандартами и методиками аудиторской деятельности устанавливаются требования и рекомендации к заключениям и отчетам по результатам не только аудита, но и сопутствующих аудиту услуг, таких как обзорная проверка, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации, проверка прогнозной финансовой информации, услуги по налоговым вопросам, специальные аудиторские задания, которые по содержанию целесообразно отнести к сопутствующим услугам. В Приложении к ФПСАД N 24 представлена Сравнительная характеристика аудита и ряда сопутствующих аудиту услуг в зависимости от обеспечиваемого аудитором уровня уверенности и вида предоставляемого отчета (заключения).

Большая часть требований, изложенных в ФПСАД N 6, может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является ФБО (п. 1). ФПСАД N 12 "Согласование условий проведения аудита" также может быть применен к сопутствующим аудиту услугам, в случае предоставления которых может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем (п. 3). Если существует обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, содержащей проаудированную ФБО, то обязанности аудитора определяются характером задания, применимым в данном случае законодательством и стандартами аудиторской деятельности (п. 7 ФПСАД N 27). В п. п. 12 - 15, 18 ФПСАД N 12 рассматриваются возможности изменения аудиторского задания до его завершения на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в результатах аудиторских услуг, чем разумная уверенность. Это может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами. Аудитору следует иметь в виду, что просьба изменить задание по проведению аудита на задание по обзорной проверке может быть обусловлена попыткой избежать получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения.

Целью обзорной проверки ФБО является предоставление аудитору возможности определить, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы его предположить, что ФБО не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями. Обзорной проверке может подлежать не только финансовая, но и иная информация, составленная в соответствии с надлежащими критериями. При проведении обзорной проверки аудитор выполняет меньший по сравнению с аудитом объем процедур и обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что подлежащая обзорной проверке информация не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности путем заявления исполнителя о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы ему основания полагать, что ФБО хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта на конец отчетного года и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год. Аудитор охватывает все существенные аспекты при проведении процедур обзорной проверки, но обнаружение возможных существенных искажений ФБО менее вероятно по сравнению с аудитом, и уровень уверенности, выраженный в заключении по обзорной проверке, ниже уровня, предоставляемого в аудиторском заключении.

В ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" отражаются требования к составлению и содержанию заключения по результатам обзорной проверки ФБО, изложены примеры заключений с выражением безоговорочно положительного мнения и не являющегося таковым, даны заключения с выражением мнения с оговоркой из-за разногласия между аудитором и хозяйствующим субъектом относительно ненадлежащего способа бухгалтерского учета, а также отрицательного мнения из-за разногласия вследствие ненадлежащего способа бухгалтерского учета (п. п. 9, 15, 17 ФПСАД N 24, п. п. 6, 8, 21 - 25 ФПСАД N 33).

Согласованные процедуры в отношении финансовой информации охватывают аудиторские действия, которые согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика). По результатам оказания данного вида услуг предоставляется отчет о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет без обеспечения уверенности, он не выражает мнения о достоверности ФБО и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и фактам, указанным в отчете, и делают собственные выводы, основанные на отчете. Отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты.

Согласно ФПСАД N 31 "Компиляция финансовой информации" компиляция финансовой информации - это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация; трансформация финансовой информации - преобразование форм ФБО, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы отчетности. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление ФБО, но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации.

ФПСАД N 31 может применяться при компиляции не только финансовой, но и нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения о достоверности финансовой информации, в отчете аудитором не выражается никакой уверенности. Вместе с тем пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации" установлены требования к форме, содержанию и порядку подготовки отчета аудиторской организации о результатах проверки прогнозной финансовой информации, приведена примерная форма отчета. Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости и правильности использования допущений при подготовке информации. Аудиторская организация может включить в отчет мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" определены порядок и особенности оформления аудиторской организацией заключений по названному виду аудиторских услуг. Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.

Сформулированы общие требования к структуре заключения по специальным аудиторским заданиям, приведены примеры заключения по их видам, названным выше.

Определение порядка проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам относится к задачам Методики "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., Протокол N 1). Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете налогов и сборов, их уплаты. Методика не регулирует порядок действий аудиторской организации по рассмотрению отдельных счетов и статей бухгалтерской отчетности, отражающих информацию о расчетах экономического субъекта по налогам и сборам в рамках проводимой аудиторской проверки с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Результаты оказания услуг по налоговым вопросам представляются в форме заключения, отчета, иных документально оформленных материалов (например, консультаций, предложений, расчетов, схем) в зависимости от условия договора (разд. 5) Макарова Л.Г. Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов // Аудиторские ведомости. 2009. N 5.

Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг по налоговым вопросам применительно к налогу на прибыль конкретизируется в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г., Протокол N 25). В указанных Рекомендациях приведены примеры модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом.

В целом, систематизация изложенных в стандартах и методиках аудиторской деятельности правил и рекомендаций в отношении содержания заключений и отчетов, порядка их формирования, оформления и представления способствует обоснованию профессионального суждения аудитора, повышению качества аудиторских услуг, снижению риска необнаружения и совокупного аудиторского риска.

Таким образом, существует несколько видов аудиторских заключений. Естественно, более выгодной является ситуация, когда предприятие получает бумагу, в которой выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такой документ, помимо всего прочего, является дополнительной гарантией того, что у фирмы правильно рассчитаны все налоги. Кроме того, в хозяйственной деятельности подобное аудиторское заключение позволяет получить организации некоторые "преференции" по сравнению с другими. Например, возникает меньше проблем и вопросов при получении кредита в банке, появляется реальная возможность получения отсрочки различного вида платежей. При этом следует учитывать, что безоговорочно положительное заключение фирме стоит ждать только в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия дает достоверное представление о его финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухучета и подготовки отчетности в России.

Рассмотрим порядок составления аудиторского заключения на примере Челябинского тракторного завода.

Глава 2. Аудиторская проверка Челябинского тракторного завода

2.1 Характеристика предприятия

Челябинский тракторный завод - Уралтрак (ЧТЗ) - машиностроительное предприятие по разработке и производству широкой гаммы колесной и гусеничной дорожно-строительной техники (бульдозеров, трубоукладчиков, фронтальных погрузчиков, мини-тракторов), двигателей внутреннего сгорания, запасных частей и прочей высокотехнологичной машиностроительной продукции.

Сегодня ЧТЗ предлагает потребителю:

- тракторы Т10М, ДЭТ-250М2 и инженерные машины на их базе; трубоукладчики грузоподъёмностью 12,5 и 20 тонн;

- виброкатки, погрузчики и бульдозеры на базе колёсных модулей массой 24 тонны;

- дизельные двигатели мощностью от 12 до 1000 лошадиных сил, дизель-генераторные установки мощностью 100 кВт для автономного энергообеспечения; дизель-гидравлические станции для установок сбора нефтепродуктов с водных поверхностей;

- запасные части к тракторам ЧТЗ;

- товары народного потребления, в их числе: универсальный колесно-гусеничный мини-трактор «Уралец» (12 л.с.);

- коммунальную машину Т-02.03.2 и другие товары.

Для бухгалтерского учета расходов на ЧТЗ применяют затратные счета: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Бухгалтерия ЧТЗ ведет раздельный учет затрат по видам производимой продукции, работ или услуг, которые являются объектами калькулирования.

Так, на балансе Челябинского тракторного завода числятся подразделения вспомогательных производств (котельная, цех технологического транспорта и др.).

Так на ЧТЗ в бухгалтерском учете для обобщения информации о расходах по обслуживанию (управлению) основных и вспомогательных производств организации предназначен счет 25 "Общепроизводственные расходы". На этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- по содержанию и эксплуатации машин и оборудования подразделения;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- арендная плата за помещения, машины, оборудование, используемые в производстве;

- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Счет 25 ведется в разрезе каждой структуры с применением субсчетов. И исходя из производственной направленности каждого конкретного подразделения, затраты, собранные по данной структуре, списываются на счета 20, 23.

Информация о расходах для нужд управления предприятия в целом, не связанных непосредственно с производственным процессом и не относящихся к структурным подразделениям, собирается на счете 26 "Общехозяйственные расходы". На этом счете могут быть отражены следующие затраты:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и тому подобных услуг;

- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы списывают как на счета учета производственных затрат (счет 20, 23), так и на счета учета реализации продукции, то есть на счет 90 "Продажи".

При использовании первого варианта на предприятии формируется производственная (а с учетом коммерческих расходов, или расходов на продажу - полная) себестоимость выпускаемой продукции по отдельным ее видам (заказам, переделам).

Для этого в учетной политике определена база для распределения общехозяйственных затрат на счетах 20, 23, 29, а внутри них (при необходимости) по видам продукции.

Таким образом, затраты во вспомогательных производствах учитываются по-разному в зависимости от особенностей технологии изготовления продукции.

2.2 План и программа аудиторской проверки Челябинского тракторного завода

В процессе аудита необходимо решить следующий комплекс взаимосвязанных задач:

1) проанализировать учетную политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

2) проконтролировать договорную дисциплину в соответствии с законодательством;

3) проверить правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

4) изучить порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

5) оценить полноту, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

6) проанализировать правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

7) проверить соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции Грищенко А. Проверка выпуска и продажи продукции // Аудит и налогообложение. 2007. N 8. .

Аудитору необходимо установить:

1) правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;

2) правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции;

3) правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам заказов;

4) достоверность отражения фактической себестоимости отгруженной продукции (Дт 45 "Товары отгруженные" Кт 43 "Готовая продукция");

5) правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;

6) правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);

7) наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;

8) правильность ведения журнала-ордера N 10/1 и ведомости N 16 "Движение готовых изделий в ценностном выражении" (при журнально-ордерной форме учета);

9) правильность отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;

10) правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;

11) соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 43 "Готовая продукция" и счета 40 "Выпуск готовой продукции" записям в главной книге и балансе;

12) правильность оценки готовой продукции Грищенко А. Проверка выпуска и продажи продукции // Аудит и налогообложение. 2007. N 8.

Среди документов, которые подлежали проверки, выделяют первичные документы, регистры учета, отчетность.

Первичные документы, подлежащие проверке, включают:

- приказ об учетной политике организации;

- договоры на реализацию продукции;

- приказ-накладную (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции);

- счет-фактуру;

- товарно-транспортную накладную;

- карточки складского учета;

- приемо-сдаточную накладную по сдаче на склад готовой продукции;

- акт сдачи на склад готовой продукции;

- инвентарные описи;

- накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.

Регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие проверке:

- главная книга;

- журнал-ордер N 11;

- ведомость выпуска готовой продукции;

- ведомость отгрузки и реализации готовой продукции;

- количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости.

Таким образом, до начала проверки необходимо изучить организационные и технологические особенности организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета особое внимание следует обратить на учетную политику организации. аудиторский заключение проверка завод

Следует ознакомиться с учетной политикой организации в части:

- метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли;

- метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;

- метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;

- метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;

- порядка оценки незавершенного производства и готовой продукции;

- способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;

- списания счета 26 "Общехозяйственные расходы";

- списания общепроизводственных (общехозяйственных) расходов, связанных с деятельностью вспомогательного производства - счет 23 "Вспомогательное производство"

- использования счета 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)";

- признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.

Основными задачами аудиторской проверки являются:

- подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- проверка своевременности и полноты отражения фактических затрат на счетах вспомогательного производства по их отчетным периодам;

- контроль за правильностью исчисления (калькулирования) фактической себестоимости продукции;

- оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

- подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

Источниками информации при этом служат: акты переработки, калькуляции, журналы поступления материалов и выпуска продукции; унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете расходов предприятия; учетные регистры; главная книга; бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Перед составлением общего плана аудиторской проверки статей финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо осуществить предварительное тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

Для оценки системы внутреннего контроля нами были применены следующие тесты.

Вопросы Варианты ответов

Наличие лицензий на выполнение строительных работ, на Да

выполнение функции генподрядчика Нет

Наличие программ работ на отдельные работы, утвержденные Во всех случаях

проектно-сметной документацией Частично

Выполнение договорных обязательств субподрядными В срок

организациями С нарушениями

Уровень системы технического контроля выполнения СМР Высокий Средний Низкий

Данные по расходу материалов соответствуют нормам и Да

нормативам, предусмотренным СНиПами, ЕНиРами, а также Частично

объемам выполненных работ, включенных в смету Нет

Инвентаризация (сравнение результатов оценки имущества с Да

бухгалтерскими записями проводится) Нет

Данные по оплате труда соответствуют нормам и нормативам, Да

предусмотренным СНиПами, ЕНиРами, и объемам выполненных Частично

работ, включенных в смету Нет

Расчеты с подрядчиками, поставщиками проверяются Да Не всегда Нет

Данные аналитических счетов и оборотных ведомостей, Да

а также арифметическая точность записей проверяются Не всегда Нет

Для оценки системы бухгалтерского учета могут быть применены, следующие тесты.

Вопросы Варианты ответов

Критерии учетной политики соответствуют критериям, Да

установленным законодательством Частично Нет

Финансово-хозяйственные операции на счетах бухгалтерского Да

учета отражены правильно, своевременно и полно Не всегда

Таким образом, проверку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета необходимо провести следующим образом:

Система внутреннего контроля:

виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;

наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;

организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;

наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);

наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;

разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;

наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;

нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;

наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;

состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;

состояние инвентаризационной работы в организации;

наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

Система бухгалтерского учета:

наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;

объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;

опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;

группировка затрат по элементам и статьям;

применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;

ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;

учет затрат по элементам и статьям калькуляции;

организация учета затрат в целях налогообложения;

организация аналитического учета затрат на производство;

разграничение затрат по отчетным периодам;

распределение затрат на производство по объектам калькулирования;

наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

На основе полученной информации необходимо заполнить тесты. Результаты сводятся в таблицу 1, примерная форма которой показана в Приложении 1.

Протестировав систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценив деятельность ЧТЗ в целом, аудитор определяет риски неэффективности системы учета, контрольной среды, процедур контроля.

Кроме того, следует определить себестоимость работ, услуг вспомогательных производств. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, должны относится в дебет счета 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция"), продаж (счет 90 "Продажи") пропорционально установленному учетной политикой показателю.

В ходе аудиторской проверки цехов вспомогательного производства прежде всего, необходимо установить, что списание расходов, собранных на счете 23

- пропорционально объему выполненных (реализованных) видов работ;

- пропорционально фактической себестоимости выполненных работ;

- другой порядок на основании действующих отраслевых инструкций по планированию, учету производства и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Объекты аудита затрат на производство - информация, формируемая на счетах разд. III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (табл. 2 - Приложение 2), источники информации приведены применительно к журнально-ордерной форме учета Мамаева Г.Н. Методика аудиторской проверки затрат на производство продукции (работ, услуг) // Аудиторские ведомости. - 2008. - N 12.

Перечень направлений аудиторских проверок и соответствующих процедур, а также источники информации, рабочие документы аудитора приведены в табл. 3 (Приложение 3).

2.3 Аудиторские процедуры и рекомендации по результатам проверки

По итогам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, в котором выражается мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации Грищенко А. Проверка выпуска и продажи продукции // Аудит и налогообложение. 2007. N 8.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее - ФБО) - официальный документ, предназначенный для пользователей этой отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности ФБО аудируемого лица. Требования к структуре и содержанию аудиторского заключения рассматриваемого вида установлены п. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", рассматриваются в других стандартах Макарова Л.Г. Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 5.

Мнение аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности, как известно, может быть безоговорочно положительным либо модифицированным. Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении.

Безоговорочно положительное мнение выражается в случае, если аудитор признает, что ФБО дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Классификация и интерпретация проверяемых аудитором утверждений в отношении финансовой отчетности цехов вспомогательного производства может быть представлена следующим образом (таблица 4 - Приложение 4).

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к определенным ситуациям в зависимости от условий Макарова Л.Г. Требования к составлению и оформлению аудиторских заключений и отчетов // Аудиторские ведомости. - 2009. - N 5.

В ходе проверки был получен достаточный объем аудиторских доказательств, позволивших убедиться, что:

- конечные сальдо по счетам синтетического учета незавершенного производства (08, 20, 23, 29) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

- соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета затрат на производство;

- в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки незавершенного производства) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

Заключение

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

От того, каким будет заключение аудитора, может зависеть дальнейшая судьба компании. И хотя форма документа, который составляется по итогам проверки, стандартная, аудиторы могут отразить в ней все нюансы, которые не позволили оценить финансовую (бухгалтерскую) деятельность фирмы "безоговорочно положительно".

В ходе работы мы выяснили, что существует несколько видов аудиторских заключений. Естественно, более выгодной является ситуация, когда предприятие получает бумагу, в которой выражено безоговорочно положительное мнение о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такой документ, помимо всего прочего, является дополнительной гарантией того, что у фирмы правильно рассчитаны все налоги. Кроме того, в хозяйственной деятельности подобное аудиторское заключение позволяет получить организации некоторые "преференции" по сравнению с другими. Например, возникает меньше проблем и вопросов при получении кредита в банке, появляется реальная возможность получения отсрочки различного вида платежей. При этом следует учитывать, что безоговорочно положительное заключение фирме стоит ждать только в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия дает достоверное представление о его финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухучета и подготовки отчетности в России.


Подобные документы

  • Состав и содержание аудиторского заключения. Роль аудиторского заключения о состоянии бухгалтерской отчетности. Представление информации в аудиторском заключении. Оценка системы внутреннего контроля в организации как важная часть аудиторского заключения.

    курсовая работа [26,4 K], добавлен 26.07.2010

  • Особенности документального оформления аудиторской проверки в Российской Федерации. Оформление договора на оказание аудиторских услуг, итогов аудиторской проверки. Пример оформления аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    курсовая работа [59,3 K], добавлен 10.06.2015

  • Виды и структура аудиторских заключений. Заведомо ложное аудиторское заключение. Порядок оформления и представления аудиторского заключения. Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты его составления.

    реферат [26,5 K], добавлен 04.07.2010

  • Организационно-правовые основы аудиторской деятельности. Принципы составления аудиторского заключения, его структура и содержание. Содержание отчета аудиторской фирмы, оценка результатов проверки. Пример составления аудиторского заключения по проверке.

    курсовая работа [45,1 K], добавлен 17.09.2010

  • Преодоление конфликта интересов при проведении аудиторской проверки. Контроль качества аудита и предотвращение ошибок при составлении финансовой отчетности. Ответственность за составление заведомо ложного или некачественного аудиторского заключения.

    контрольная работа [21,3 K], добавлен 11.10.2010

  • Нематериальные активы как объект аудиторской проверки, экономическое содержание и аспекты их учета. Проведение аудиторской проверки операций с нематериальными активами на примере ООО "Омега". Составление аудиторского заключения по результатам проверки.

    курсовая работа [66,5 K], добавлен 08.08.2010

  • Оновные этапы процесса планирования. Рассмотрение аудита, как метода произведения вневедомственного независимого финансового контроля. Объем аудита бухгалтерской отчетности аудиторской проверки. Содержание аудиторского заключения специального назначения.

    курсовая работа [39,0 K], добавлен 10.11.2013

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.