Удосконалення обліку та контролю на малих підприємствах (на прикладі ПП "ЮККА")

3.1 Удосконалення організації та методики обліку діяльності малих підприємств

Удосконалення організації та методології обліку на малих підприємствах залишається на сьогодні актуальним моментом. Насамперед це стосується пристосування форм синтетичного обліку до нових умов. Тому розглянемо деякі аспекти, які стосуються торгівельних підприємств.

Звичайно, у старих відомостях не могло бути передбачено використання ні 8-го, ні 9-го класу рахунків. Ці форми для такої ролі зовсім не пристосовані. В принципі, бухгалтер зможе вирішити проблему 8-го класу, використовуючи додатково формуляр журналу-ордера 5А, розділ III Б “Витрати за елементами” (рекомендовано наказом Мінфіну №356). Зібрані тут витрати за елементами можна віднести одразу на рахунок 79.

При цьому методика як відображення витрат і доходів, так і визначення фінансового результату у фінансовій звітності (якщо немає інших помилок) не порушується. Правда, порушується п. 7 Положення про спрощену форму обліку №112. Щоб запобігти адмінштрафам від перевіряючих та зауваженням від аудиторів, необхідно:

– по-перше, написати у наказі про облікову політику про саме такий варіант визначення фінансового результату на підприємстві;

– по-друге, при перевірках наголошувати на правильному заповненні рядків та визначенні суми фінансового результату як кінцевого результату діяльності у звіті форми №2-м.

При обліку фінансового результату за формою №В-4 слід застерегти від старого порядку обліку позареалізаційних доходів. Нагадаємо, що в новому бухобліку такі види доходів не передбачені. Використання прибутку в новому обліку теж відрізняється від старого. Крім того, замість одного рахунка у старому обліку тепер фінансовий результат обліковується на двох рахунках: 791 - результати звітного періоду (місяць, квартал) і 792 - чистий прибуток, на якому відображається і розподіл прибутку, і накопичення прибутків і збитків попередніх періодів.

Якщо проаналізувати форми регістрів, то, на наш погляд, перевагу слід надати старій формі №В-4, оскільки вона має універсальну побудову.

Використовувати відомість №В-6 у старому вигляді нині неможливо. По-перше, у формі №В-6 поєднано функції рахунків 46 та 62 старого Плану рахунків. Якщо таку модель відомості перенести на нові рахунки, то поєднання рахунка покупців (36) та доходів (70) навряд чи можливе. Річ у тому, що в старому обліку рахунок 46 поєднував як доходи, так і витрати підприємства. У новому обліку вони роз'єднані: доходи обліковують на рахунках 7-го класу, а витрати - на рахунках класу 8.

По-друге, наявність сальдо на початок і кінець місяця у відомості можна сприйняти тільки за рахунком 62 (старим), але аж ніяк не за рахунком 46 (старим). По-третє, не зовсім зрозуміла різниця між даними граф 9 та 13. Практично їх показники будуть однакові, і їх величину не зможе змінити факт оплати (неоплати) відвантажених товарів (робіт, послуг). Зазначені чинники, на наш погляд, роблять цю відомість непридатною до умов нового обліку.

Неможливість використати відомість №В-6 спонукає проаналізувати журнал-ордер 6, рекомендований МФУ наказом №356. Але його побудова теж не втішає малі підприємства, бо жодних аналітичних даних його основна форма не містить. Розділ II “Аналітичні дані про доходи” цього журналу теж не вирішує проблеми: згруповані аналітичні позиції наведено лише за такими статтями Звіту про фінансові результати, як інші операційні доходи, доходи від участі в капіталі, інші фінансові доходи, інші доходи і, що найцікавіше, - доходи від реалізації продукції (робіт, послуг) за бартерними контрактами. До речі, в останньому випадку маються на увазі доходи, визначені за методологією бухобліку, а не податкового обліку. Так що дані цих двох “обліків” навряд чи зійдуться.

Наприклад, підприємство ПП «ЮККА» займається консультуванням та представництвом. Керівництво підприємства хоче знати про доходи за кожним видом діяльності. Більше того, необхідно такі доходи порівняти із витратами на зазначені види діяльності. Таке порівняння можна зробити на рахунку 79. Але жодних аналітичних рахунків або субрахунків в журналі не передбачено (довідково наводяться лише види доходів для заповнення Звіту про фінансові результати). От і доводиться казати, що нові типові журнали та відомості не налаштовані на аналітику доходів та витрат.

Бухгалтерові треба в будь-якому випадку заводити окремі аналітичні відомості для розгортання даних про доходи за видами діяльності, підрозділами, напрямками діяльності підприємства. У них за необхідними аналітичними позиціями в розрізі кореспондентських рахунків (субрахунків) слід відобразити обороти за кредитом рахунків (субрахунків) основних доходів - 70 та інших доходів - 71, 72, 73, 74, 75, 79. Згідно з останніми змінами в Плані рахунків, малі підприємства всі види доходів, як було наведено вище, обліковують на єдиному рахунку 70 “Доходи”. В останньому варіанті всі суми доходів звітного періоду проходитимуть кореспонденцією: кредит 70, дебет 36 (37) за методом нарахування. При цьому слід пам'ятати вимоги п. 8 П(С)БО 15 до визнання доходів:

- покупцю передані ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У новоствореній аналітичній відомості доцільно відобразити і дебетові обороти за рахунками доходів - на суми непрямих податків та закриття різниці між загальною сумою доходу і непрямими податками на результатний рахунок звітного періоду - 79.

Важливим питанням для СМП є вибір форми організації бухгалтерського обліку. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку СМП відповідно до п. 4 ст. 8 Закону про бухгалтерський облік [13] може обрати одну з чотирьох форм його організації (рис. 3.1.).

ФОРМИ ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Ведення бухгалтерського обліку штатним бухгалтером або бухгалтерською службою на чолі з головним бухгалтером		Ведення бухгалтерського обліку фахівцем, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи та зареєстрованого як підприємець		Ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою		Ведення бухгалтерського обліку та складання звітності власником або керівником, за винятком підприємств, звітність яких має оприлюднюватися

Рис. 3.1 Варіанти вибору СМП форми організації бухгалтерського обліку

Однак платник єдиного податку може застосовувати спрощену форму ведення бухгалтерського обліку, а може і не застосовувати, тобто продовжувати вести бухгалтерський облік так, як він це робив до переходу на єдиний податок.

Підставою для ведення бухгалтерського обліку є первинні документи господарських операцій. Для документального оформлення господарських операцій СМП має застосовувати типові міжвідомчі форми первинних документів.

Порядок ведення СМП обліку за спрощеною формою регулюють Вказівки про склад і порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.05.96 р. №112.

СМП незалежно від технології та наявності виробництва продукції (робіт, послуг), його матеріаломісткості й кількості здійснюваних за місяць господарських операцій (обсягу документообігу) можуть обрати один з варіантів ведення спрощеної форми бухгалтерського обліку:

- просту форму бухгалтерського обліку;

- форму бухгалтерського обліку з використанням (веденням) регістрів обліку майна малого підприємства.

Просту форму бухгалтерського обліку застосовують СМП, які здійснюють за місяць не більш як 100 господарських операцій та не мають матеріального виробництва. При цій формі обліку реєстрацію первинних документів, відображення операцій на рахунках, визначення собівартості продукції та фінансового результату ведуть в одному бухгалтерському регістрі - Книзі обліку господарських операцій за формою №К-1, яка є регістром аналітичного та синтетичного обліку. Книга містить кореспонденцію рахунків, її відкривають на рік і ведуть кожного місяця.

Крім того, підприємства для здійснення розрахунків з оплати праці з працівниками та державою за податком з доходів фізичних осіб мають вести Відомість обліку заробітної плати за формою №В-8.

Форму бухгалтерського обліку з використанням (веденням) регістрів обліку майна малого підприємства застосовують СМП, які здійснюють за місяць понад 100 господарських операцій. До таких регістрів належать:

- Відомість обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) (форма №В-1);

- Відомість обліку виробничих запасів, готової продукції і товарів (форма №В 2);

- Відомість обліку витрат на виробництво (форма №В-3);

- Відомість обліку грошових коштів і фондів (форма №В-4);

- Відомість обліку розрахунків та інших операцій (форма №В-5);

- Відомість обліку реалізації (форма №В-б);

- Відомість обліку розрахунків з постачальниками (форма №В-7);

- Відомість обліку заробітної плати (форма №В-8) без використання граф 18-21 (п. 4 Положення про спрощену форму);

- Відомість (шахова) (форма №В-9).

Кожну відомість застосовують для обліку операцій за окремими рахунками бухгалтерського обліку. Відомості форм №В-1 - №В-8 призначені для аналітичного ведення обліку майна, зобов'язань і процесів. У них записують інформацію, яка характеризує відповідні об'єкти обліку, зокрема їх наявність на початок періоду, надходження або вибуття та наявність на кінець періоду. Шахову відомість (форма №В-9) застосовують як регістр синтетичного обліку для узагальнення даних обліку та взаємоперевірки правильності записів за рахунками бухгалтерського обліку. На підставі шахової відомості складають оборотну відомість з виведенням даних для складання спрощених форм фінансової звітності.

Як відомо, доходи, витрати та фінансові результати поділяють за видами економічної діяльності, внаслідок яких вони виникають. Так, діяльність СМП, як і будь-якого підприємства, поділяється на звичайну (основну) та надзвичайну. Звичайна діяльність поділяється на операційну та іншу (фінансову, інвестиційну). Операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, яка пов'язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

Для обліку доходів, витрат і фінансових результатів діяльності суб'єкти малого підприємництва використовують рахунки класів 7 «Доходи і результати діяльності» та 8 «Витрати за елементами». Обороти по рахунках класів 7 і 8 призначено для ведення обліку господарських процесів та заповнення показників Звіту про фінансові результати (форма №2-м).

Облік доходів суб'єкти малого підприємництва ведуть відповідно до спрощеного Плану рахунків 110] на рахунку 70 «Доходи», на якому узагальнюють інформацію про доходи від усіх видів діяльності підприємства.

Можливість вести облік витрат тільки з використанням рахунків класу 8 «Витрати за елементами» отримали СМП та організації, які не здійснюють комерційної діяльності. На рахунках класу 8 «Витрати за елементами», за винятком рахунку 85 «Інші витрати», ведуть облік витрат операційної діяльності за елементами. Проте за бажанням СМП може вести облік витрат діяльності на рахунках класу 9 «Витрати діяльності» або одночасно з рахунками класу 9 використовувати рахунки класу 8 для узагальнення інформації про витрати діяльності за елементами.

Отже, особливістю організації обліку СМП є складання сукупності дозволених законодавством форм організації та спрощеної форми ведення бухгалтерського обліку. Підприємство обрані форму організації та форму ведення бухгалтерського обліку затверджує в наказі про облікову політику.

3.2 Аналіз та оцінка стану внутрішньогосподарського контролю на ПП «ЮККА»

Ринкові перетворення в економіці України вимагають радикальних змін в організації і методології контролю, його спрямованості. Насамперед, це пов'язано з появою нових організаційно-правових форм здійснення підприємницької діяльності, децентралізації управління економікою, різноманітністю існуючих форм власності.

Дуже суттєво трансформація економіки України вплинула на господарський контроль. В зв'язку з цим змінилася спрямованість контролю, з'явилися його нові форми.

Господарський контроль є основою всього фінансово-економічного контролю. Вдосконалення законодавства в цій сфері органічно пов'язано і спрямовано як на вдосконалення всієї системи економічного контролю, так і на покращання самого господарського контролю.

Основні завдання господарського контролю на малих підприємствах:

забезпечення збереження активів та раціонального використання матеріальних, трудових та фінансових ресурсів.

забезпечення законності та економічної доцільності здійснення господарських операцій.

забезпечення достовірності фінансової звітності.

виконання планів та завдань.

Контроль виконує такі основні функції: профілактичну, інформаційну і мобілізуючу.

Оскільки контролю підлягає вся господарська діяльність, в такий спосіб ліквідуються умови, що породжують безгосподарність. Контроль у цьому випадку покликаний виявляти подібні явища і сприяти їх ліквідації, реалізуючи при цьому профілактичну функцію.

Інформаційна функція полягає в тому, що одержана під час контролю інформація є підставою для прийняття відповідних рішень і проведення коригуючих дій, завдяки яким забезпечується нормальне функціонування об'єкта, що перевіряється.

У процесі контролю виявляються не тільки недоліки, а й позитивні сторони діяльності. Останні як передовий досвід можуть стати надбанням інших суб'єктів господарювання, завдяки чому реалізується мобілізуюча функція.

Крім того, функціями контролю є перевірка:

– виконання Законів України, Указів Президента, постанов Верховної Ради, Кабінету Міністрів та інших нормативно-правових актів, які регулюють відносини державної власності, господарські, фінансові і податкові відносини;

– повноти й своєчасності надходження доходів у бюджет, цільового й економного використання коштів державного бюджету та позабюджетних фондів;

– законності й ефективності використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів суб'єктами підприємницької діяльності;

– дотримання розмірів встановлених штатів, ставок і фонду заробітної плати;

– касової дисципліни та законності операцій за рахунками у банку;

– забезпечення повноти оприбуткування та законності витрачання товарно-матеріальних цінностей;

– правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності;

використання обчислювальної (комп'ютерної) техніки з метою підвищення контрольних функцій бухгалтерського обліку в справі забезпечення ефективного використання суспільної власності та усунення умов, що породжують перекручення звітних показників та безгосподарність.

Ефективність будь-якого контролю залежить від взаємодії його об'єктів і суб'єктів. Тому уточнення понять “об'єкт” і “суб'єкт” господарського контролю на сучасному етапі є важливою передумовою його удосконалення.

Під об'єктом контролю розуміється все те, на що спрямована контрольна діяльність суб'єктів контролю. Господарський контроль розповсюджується на всі сфери діяльності підприємства і виражається як в бухгалтерському контролі, який витікає безпосередньо з бухгалтерського обліку, так і в контролі як функції управління підприємством. Об'єкти, які знаходяться в сфері господарського контролю, можуть співпадати і не співпадати з об'єктами обліку. Таким чином, об'єкти господарського контролю бувають об'єктами контролю бухгалтерського обліку і співпадають з об'єктами обліку та об'єктами контролю як функції управління. Під об'єктами контролю, охопленими за допомогою бухгалтерського обліку, слід розуміти предмети, господарські процеси, дії посадових та матеріально відповідальних осіб, на яких спрямовані контрольні функції бухгалтерського обліку.

Суб'єктом в широкому розумінні цієї категорії позначаються носії певного роду діяльності. В нашому випадку це особи, які виконують контрольні функції. Суб'єктами господарського контролю є:

– суб'єкти контролю, до функціональних обов'язків яких входить тільки здійснення контрольної діяльності. Наприклад, аудитор або група аудиторів, які входять до складу внутрішнього аудиту підприємства.

– суб'єкти контролю, до обов'язків яких входить як виконання контрольних, так і інших функцій. Прикладом може бути бухгалтерська служба підприємства, яка здійснює не тільки організацію і ведення обліку, а й контроль за законністю та доцільністю господарських операцій, збереженням майна, ефективним використанням ресурсів.

– суб'єкти контролю, які виконують свої функціональні обов'язки та приймають участь у здійсненні господарського контролю.

Комплексне обстеження діяльності ПП «ЮККА» включало в себе визначення стану контролю. Обстеження проводилося за питаннями, які найбільш повно розкривають сучасний стан контролю. Результати обстеження наведені в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1 Результати обстеження стану господарського контролю на ПП «ЮККА»

Показник	Наявність
Наявність положення по обліковій політиці підприємства	Присутнє
Наявність положення по господарському контролю на підприємстві	Відсутнє
Наявність в положенні по обліковій політиці розділу про господарський контроль	Присутнє
Наявність посадових інструкцій по окремим об`єктам обліку	Відсутнє
Наявність в посадових інструкціях по окремим об`єктам обліку опису обов'язків по контролю або наявність посадових інструкцій по контролю	Відсутнє
Наявність в посадовій інструкції з обов'язків головного бухгалтера опису контрольних функцій	Присутнє
Документальне закріплення передавання частини контрольних функцій заступнику головного бухгалтера	Відсутнє
Документальне закріплення передавання частини контрольних функцій безпосереднім виконавцям обліку і контролю	Відсутнє
Наявність системи лімітування матеріальних, трудових та фінансових ресурсів	Відсутнє

Важливим моментом організації контролю на підприємстві є його нормативне закріплення. Воно повинно виражатись в належним чином оформленому положенні по організації контролю.

Недоліком організації контролю слід вважати той факт, що підприємство не має положення по контролю. Також на підприємстві відсутні затверджені керівником графіки проведення незалежних аудиторських перевірок. Дослідження причин та періодичності проведення незалежних аудиторських перевірок показало, що вони проводяться коли аудит носить обов'язковий характер (наприклад, підтвердження звіту для подання в Державну комісію з цінних паперів та фондового ринку) або при необхідності за рішенням адміністрації.

Важливу роль відіграє і наявність посадових інструкцій. Їх слід розробляти окремо для кожного працівника. Кожну інструкцію повинен підписати головний бухгалтер, після чого вона затверджується керівником підприємства. Оформлена таким чином інструкція вручається працівнику під розписку і постійно знаходиться в нього для користування нею в процесі роботи. Дослідження показало, що посадові інструкції по окремим об'єктам обліку на підприємстві відсутні, не говорячи про наявність в посадових інструкціях по окремим об`єктам обліку опису обов'язків по контролю.

Важлива роль в практичному вирішенні питань організації контролю належить головному бухгалтеру як безпосередньому організатору і керівнику контролю. Для успішного здійснення контрольних функцій головному бухгалтеру необхідне нормативне закріплене права організації і керівництва контролем. Воно виражається в наявності у посадовій інструкції з обов'язків головного бухгалтера опису функцій по здійсненню контролю.

Не менш важливим є питання про передачу деяких контрольних функцій головним бухгалтером заступнику головного бухгалтера та безпосереднім виконавцям контролю. На підприємстві передача частини контрольних функцій заступнику головного бухгалтера з правом другого підпису документально не закріплена. Це є свідоцтвом того, що не завжди головні бухгалтери надають відповідної уваги юридично правильній передачі частини своїх контрольних функцій іншим обліковим працівникам.

Система лімітування матеріальних, трудових та фінансових ресурсів має виключне значення для здійснення господарського контролю. Особливо це стосується комплексу виробничих витрат. Формування виробничих витрат взагалі відбувається без лімітування елементів, які їх складають. Останнє призводить до перевитрат ресурсів, необґрунтованого збільшення кошторисів витрат, шахрайства з боку зацікавлених осіб.

Отже, контроль є однією з найважливіших функцій управління підприємством, який охоплює всі сторони його фінансово-господарської діяльності і здійснюється за допомогою методичних прийомів, які властиві кожному з елементів, що входять до його складу.

Вивчення обліку діяльності малих підприємств (МП) і суб'єктів малого підприємництва (СМП) здійснюють в такій послідовності.

Перевірка приналежності підприємства до МП або СМП. Перш ніж перевіряти підприємство, слід з'ясувати, чи підпадає воно під визначення МП та СМП відповідно до норм чинного законодавства.

Перевірка правильності оподаткування СМП. При цьому слід перевірити, яку систему обрало підприємство для сплати податків. У разі вибору спрощеної системи оподаткування необхідно перевірити наявність відповідного свідоцтва. Сума єдиного податку, зі ставкою 6 або 10 відсотків, що підлягає перерахуванню до бюджету, повинна відображатись одночасно з доходами (вартістю відвантаженої продукції, виконаних робіт), у зв'язку з одержанням яких ці витрати понесені, та сплати ПДВ.

Перевірка правильності відображення в обліку витрат підприємства. Слід прослідкувати, чи списуються суми витрат, пов'язаних з виконанням робіт і наданням послуг щомісяця з кредиту рахунків класу 8 в дебет рахунку 23, а з кредиту рахунку 23 - у кореспонденції з дебетом рахунка 79. Щодо витрат, пов'язаних з виробництвом готової продукції, то ці суми з рахунку 23 повинні списуватись у кореспонденції з дебетом рахунку 26. Витрати, пов'язані зі здійсненням продажу товарів, з рахунків класу 8 “Витрати за елементами” списуються у звітному періоді в кореспонденції з дебетом рахунку 79.

Малі підприємства, як правило, незавершене виробництво визначають шляхом інвентаризації. У таких випадках вартість залишку незавершеного виробництва і готової продукції визначається наступним чином:

– інвентаризацією на кінець звітного року (або кварталу) встановлюється залишок незавершеного виробництва, який оцінюється за прямими матеріальними витратами і прямими витратами на оплату праці з відображенням за дебетом рахунка 23 і кредитом рахунку 79;

– на підставі первинних документів, якими оформлюється рух (виготовлення, передача в місця зберігання, відпуск на сторону, реалізація) готової продукції за центрами відповідальності. Залишок готової продукції, який встановлюється за даними кількісного (оперативного) обліку на дату балансу, оцінюється за справедливою вартістю (ціна реалізації за вирахуванням непрямих податків, витрат на збут і суми прибутку, виходячи з прибутку для конкретного виду готової продукції) і відображається у звітному місяці за дебетом рахунку 26 і кредитом рахунка 79.

Перевірка облікових регістрів. Контролюючому органу на підставі чинного законодавства та наказу про облікову політику, прийнятого на підприємстві, слід перевірити, чи правильно ведуться облікові регістри.

У випадку використання на підприємстві простої форми бухгалтерського обліку, необхідним є ведення таких облікових регістрів:

Книги обліку господарських операцій за формою №К-1;

– відомості обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) за формою В-1;

– відомості обліку виробничих запасів, готової продукції та товарів за формою В-2;

– відомості обліку заробітної плати за формою В-8.

У випадку використання форми бухгалтерського обліку із застосуванням регістрів обліку майна малого підприємства необхідним є ведення таких облікових регістрів:

– відомості обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань (зносу) за формою В-1;

– відомості обліку виробничих запасів, готової продукції та товарів за формою В-2;

– відомості обліку витрат на виробництво за формою В-3;

– відомості обліку грошових коштів і фондів за формою В-4;

– відомості обліку розрахунків та інших операцій за формою В-5;.

– відомості обліку реалізації за формою В-6;

– відомості обліку розрахунків з постачальниками за формою В-7;

– відомості обліку заробітної плати за формою В-8;

– відомості (шахової) за формою В-9.

Перевірка правильності складання звітності. СМП відповідно до П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб'єктів малого підприємництва” можуть складати звітність за спрощеною формою у складі Балансу (форма №1-м) та Звіту про фінансові результати (форма №2-м). В цьому випадку контролеру слід враховувати, що підприємства, які за результатами діяльності за минулий рік визнаються відповідно до чинного законодавства СМП, застосовують П(С)БО 25 у поточному (звітному) році. Якщо такі підприємства, а також новостворені за результатами діяльності за І півріччя поточного (звітного) року не можуть бути відповідно до чинного законодавства визнані СМП, то фінансовий звіт цими підприємствами повинен складатись за цей і подальші періоди поточного (звітного) року відповідно до П(С)БО 25.

На титульному аркуші фінансового звіту СМП повинна зазначатись середньооблікова чисельність працівників, у тому числі і сумісників, і тих, хто залучається за договорами цивільно-правового характеру.

При перевірці Балансу форми №1-м слід враховувати, що він відрізняється від Балансу форми №1 (П(С)БО 2 “Баланс”) скороченням окремих рядків:

по активу: 010, 011, 012 (нематеріальні активи відображаються в рядку основних засобів), 045 (фінансові інвестиції показані одним рядком), 050, 060 (всі інші необоротні активи показані одним рядком), 110 (тварини на вирощуванні та відгодівлі та незавершене виробництво відображені разом з виробничими запасами), 120, 140 (товари відображаються за купівельною вартістю разом з готовою продукцією), 150 (заборгованість по векселях враховується у складі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги), 180-200 (окремим рядком представлено тільки заборгованість бюджету, а вся інша дебіторська заборгованість відображається в одному рядку).

по пасиву: 310 (пайовий капітал відображається у рядку додаткового капіталу), 330 (відсутній додатково вкладений капітал у вигляді емісійного доходу), 370 (неоплачений та вилучений капітал відображається в одному рядку), 400-420 (всі забезпечення майбутніх витрат та платежів представлені в одному рядку), 440-470 (всі довгострокові зобов'язання відображені в одному рядку), 520 (векселі відображаються у складі кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги), 540, 560, 590, 600 (в окремі рядки виділена заборгованість бюджету, по страхуванню та оплаті праці, інші зобов'язання представлені одним рядком).

Що стосується відстрочених податкових активів та зобов'язань, то СМП звільнені від необхідності розраховувати різницю між бухгалтерським податком на прибуток і податковим.

Основні відхилення в обліку СМП та МП відображено в таблиці 3.2.

Таблиця 3.2 Відхилення від чинного законодавства в обліку СМП та МП

№ п/п	Можливі відхилення	Характеристика відхилень
1	2	3
1	Помилки в оподаткуванні	– відсутність Свідоцтва про сплату єдиного податку; – ненарахування ПДВ в разі сплати єдиного податку за ставкою 6%; – невчасне нарахування податків; – якщо малий економічний суб'єкт здійснює велику
		кількість операцій за готівкові кошти, можлива ситуація, коли виручка не фіксується або занижується, а витрати - завищуються (з метою покриття коштів, спрямованих на особисте споживання керівних працівників як виробничі затрати)
2	Невизначеність щодо робочого плану рахунків	В наказі про облікову політику відсутній робочий план рахунків, у зв'язку з чим немає постійності в обліку протягом звітного року
3	Неправильне застосування облікових регістрів, помилки в них	Застосовуються не всі регістри спрощеної форми обліку або взагалі не застосовуються, у зв'язку з чим облікові записи можуть вестися нерегулярно, без послідовного дотримання формальних вимог, можуть не відображати реального стану речей, що підвищує ризик викривлення бухгалтерської звітності. При обмеженій кількості співробітників, які ведуть бухгалтерський облік, утруднені або неможливі регулярні взаємні звірки облікових даних, що підвищує ризик виникнення помилок і викривлень бухгалтерської звітності
4	Помилки при складанні звітності	Не проводиться інвентаризація, у зв'язку з чим не здійснюється коригування незавершеного виробництва та витрат у формі №2-м
5	Неправильне введення даних в комп'ютер	Якщо у суб'єктів малого підприємництва застосовується одиничний комп'ютер зі спрощеною програмою обліку, для одного бухгалтера чи обмеженого числа облікових працівників з'являється можливість вводити неузгоджені дані в систему обліку, вносити в систему операції заднім числом, проводити операції, що не знайшли схвалення чи затвердження у встановленому порядку

Щодо Звіту про фінансові результати форми №2-м, то на відміну від Звіту про фінансові результати форми №2 (П(С)БО 3) вона представлена тільки одним розділом (об'єднані розділи фінансових результатів і елементів операційних витрат), скорочена кількість проміжних розрахункових рядків, адміністративні витрати і витрати на збут враховуються у складі інших звичайних витрат.

Під час заповнення статей про елементи витрат операційної діяльності (рядки 090-120) слід керуватись П(С)БО 16 “Витрати”. Торговельні організації собівартість реалізованих товарів до матеріальних затрат не включають, а показують у вписаному рядку 140.

3.3 Удосконалення бухгалтерського обліку з використанням комп'ютерних технологій

Дослідження особливостей комп'ютерно-комунікаційна комунікаційної форми обліку дозволяє форма обліку сформулювати основні її принципи.

1. Основою комп'ютерно-комунікаційної форми обліку є електронний обліковий регістр, до якого входять: а) база даних на технічних носіях інформації, призначена для накопичення та зберігання облікової інформації; б) змінні величини, які тимчасово створюються у пам'яті комп'ютера для систематизації та узагальнення облікових даних; в) відеограми і машинограми, призначені для візуального відображення результатної інформації.

Бездокументний збір первинних даних за допомогою периферійних пристроїв та їх передача за допомогою засобів комунікації дистанційними каналами до комп'ютерів є основним способом здійснення документування господарських операцій.

Інформацію, яка відображає відхилення за тими або іншими господарськими операціями (наприклад, відхилення від встановлених нормативів, планових завдань тощо) можна отримати автоматично за запитом.

На підставі вхідних первинних даних, одноразово зафіксованих на електронних носіях інформації, здійснюється інтегрована обробка облікових даних з необхідним рівнем деталізації та оперативності. При цьому використовується єдина інформаційна база даних, що накопичує всю необхідну для системи обліку інформацію.

5. Одноразове введення даних - обліковий запис перетворюється на облікову фразу, призначену для перенесення даних на комп'ютери носії та їх обробки у комп'ютеризованій системі обліку.

Один журнал хронологічного запису - багато регістрів систематичного запису. За обліковими фразами формується єдиний електронний обліковий регістр - Журнал господарських операцій, хоча більшість програм для комп'ютеризації бухгалтерського обліку дозволяють перегляд інформації у вигляді журналів-ордерів, відомостей тощо.

7. Один синтетичний рахунок - багато аналітичних рахунків. Кількість рахунків аналітичного обліку залежить від мети, поставленої керівництвом перед обліком, і ніяк не обмежується.

8. Звітна інформація виводиться у визначений строк, а робочу (довідки, звіти для управлінців) у будь-який момент можна одержати за запитом - дані для цих документів одержують шляхом вибірки із Журналу операцій за певними алгоритмами.

Розвиток інформаційних технологій та Інтернету ініціював дискусії й дослідження щодо передавання звітності підприємства в електронному вигляді, зокрема податкової звітності, а саме: М. Білуха «Електронний цифровий підпис бухгалтерських документів», довідково-методичні матеріали ДПАУ «Податкова звітність, податкові накладні та реєстри податкових накладних в електронному вигляді», О. Кравчук «Подаємо податкові електронні документи» на сторінках «Дебет-Кредит», «Електронна звітність» - консультації фахівців Департаменту інформаційно-аналітичного забезпечення процесів оподаткування ДПА України на сторінках «Вісник податкової служби України», Г. Бондарчук «Електронна звітність - на добровільних засадах», І. Солодченко «Електронні документи - як обліковувати» та ін.

Документообіг, що ґрунтується на використанні електронних документів, підписаних такими самими віртуальними електронними підписами, тобто електронний документообіг, уже давно завоював визнання у високорозвинених країнах як реальна альтернатива паперовій тяганині та ефективний інструмент оперативного ведення бізнесу. Україна також намагається не відставати від прогресивних світових тенденцій. До останнього часу поняття електронного документа й електронного цифрового підпису (далі - ЕЦП) у дещо обмеженому варіанті було наведено лише в Законі про платіжні системи, що дає електронним платіжним документам, підписаним ЕЦП, таку саму юридичну чинність, як і паперовим.

Законами України «Про електронні документи та електронний документообіг» [2] і «Про електронний цифровий підпис» [3] створено правове поле для широкого застосування нових інструментів у цивільних правовідносинах. Крім того, розпочався процес створення та впровадження системи подання податкової звітності, податкових накладних і реєстрів податкових накладних в електронній формі. З метою забезпечення практичної реалізації доручень, наданих Президентом України 14.07.2005 р. на розширеній нараді в ДПА України, та відповідно до Указу Президента України «Про першочергові завдання щодо впровадження новітніх інформаційних технологій від 20.10.2005 р. №1497 та План першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності» від 10.04.2006 р. №300/2006 щодо вжиття заходів із створення електронних реєстрів податкових накладних, у регіональних ДПА було розпочато дослідну, а згодом промислову експлуатацію системи.

Податкова адміністрація затвердила Інструкцію з підготовки і подання податкових документів у електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку [4], в тому числі Примірну форму договору про визнання податковим органом електронних документів платника податків. Згідно з вимогами Інструкції податкові документи в електронному вигляді можуть бути надіслані до органів ДПС засобами телекомунікаційного зв'язку за звітні періоди в терміни, визначені законодавством для відповідних податкових документів у паперовій формі. При цьому платник податків самостійно визначає кінцевий термін їх відправлення (з урахуванням потрібного часу та часу роботи податкових органів). Інакше надіслана електронною поштою звітність вважатиметься поданою з порушенням терміну. Надсилаючи податкові документи електронною поштою, платник податків має право не подавати їх на паперових носіях. Відтак відчутною перевагою електронної звітності є заощадження часу не тільки платника, а й податківця. Крім того, ДПАУ затвердила нові Методичні рекомендації щодо приймання та комп'ютерної обробки податкової звітності платників податків до органів ДПС, що охоплюють повний цикл ведення і захисту документів податкової звітності, які подає платник податків до податкових органів.

Податкову звітність в електронному вигляді подають до органів ДПС України за умови її підготовки в форматі, визначеному наказом ДПА України від 03.05.2006 р. №242, із накладанням електронного підпису на електронний документ та його шифруванням для забезпечення конфіденційності інформації. Формат (стандарт) податкового документа в електронному вигляді на основі специфікації eXtensible Markup Language (XML), електронні форми податкових документів та інша інформація про порядок подання податкових документів в електронному вигляді оприлюднюються на WЕВ-сайті ДПА [4].

Для подання податкових документів до органів ДПС в електронному вигляді платник податків повинен мати:

- спеціалізоване програмне забезпечення для формування податкових документів у електронному вигляді в затвердженому форматі (стандарті);

- доступ до мережі Інтернет і можливість відправлення/приймання електронних повідомлень електронною поштою;

- засіб криптографічного захисту інформації (далі - КЗІ), сумісний за форматами даних із засобами КЗІ, які використовують в органах ДПС;

- чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформованих акредитованим центром сертифікації ключів для платника податків та уповноважених посадових осіб платника податків, підписи яких є обов'язковими для податкової звітності у паперовій формі.

Для того щоб підключитися до системи подання податкової звітності в електронному вигляді та подати звітність через Інтернет, треба:

звернутися до державної податкової інспекції за місцем реєстрації, для фізичних осіб - за місцем проживання;

у районній ДПІ укласти договір про визнання електронних документів;

отримати в будь-якому акредитованому центрі сертифікації ключів посилені сертифікати відкритих ключів ЕЦП посадових осіб підприємства, що мають право підпису (керівника, бухгалтера), та посилений сертифікат відкритого ключа електронної печатки підприємства. Платник податків фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності може обмежитись одним ключем електронного цифрового підпису;

надати до ДПІ паперові та електронні копії сертифікатів відкритих ключів посадових осіб платника податків і електронної печатки;

придбати програмне забезпечення Для формування та передавання податкової звітності до органів ДПС України.

При поданні податкових документів у електронній формі телекомунікаційними каналами зв'язку платник податків та органи ДПС мають додержуватися такого порядку:

1. Платник податків створює податковий документ в електронному вигляді відповідно до затвердженого формату (стандарту) за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення. Після підготовки платником податків податкового документа в електронному вигляді на нього накладаються ЕЦП посадових осіб платника податків у такому порядку: першим - ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера), другим - ЕЦП керівника, третім - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків. За відсутності у платника податків посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податків накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП керівника, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків. Платником податків фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності електронні цифрові підписи накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП платника податків - фізичної особи, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків (за наявності).

2. Після накладання ЕЦП платник податків здійснює шифрування податкового документа в електронному вигляді та направляє його до органів ДПС через телекомунікаційні канали зв'язку. Другий примірник податкового документа в електронному вигляді зберігається у платника податків.

3. Після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС здійснюють його розшифровування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту).

4. Перша квитанція є підтвердженням того, що платник податків передав податкові документи в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв'язку. Цю квитанцію органи ДПС надсилають на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважають неодержаним.

5. Підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначено реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформацію про платника податків, дату та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, а також дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв'язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС.

6. Якщо надіслані податкові документи мають помилки, то платнику податків надсилають другу квитанцію в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв'язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС.

7. Датою та часом надання податкового документа в електронному вигляді до органів ДПС є дата й час, зафіксовані у першій квитанції.

Аналогічний досвід подання податкової звітності в електронному вигляді застосовують у Росії, Казахстані, Голландії, США, Естонії, Італії, Іспанії, Франції, Німеччині, Швеції, Греції, Словенії, Індії, Великій Британії та інших країнах.

Упровадження автоматизованої системи подання податкової звітності та реєстрів податкових накладних у електронному вигляді має такі переваги перед існуючою системою:

- приведення до єдиних стандартів документообігу в органах ДПС і платників податків щодо ведення обліку податкових накладних, реєстру отриманих та виданих податкових накладних і податкової декларації з ПДВ при одночасному здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операцій;

- автоматизація й упорядкування документообігу при нарахуванні ПДВ по операціях з основними фондами (придбання, продаж, ліквідація);

- упорядкування податкового обліку по операціях з придбання товарів та пільг у нерезидентів;

- автоматизована обробка й аналіз реєстру отриманих і виданих податкових накладних в єдиній базі даних, обмеження та контроль доступу до реєстру, що унеможливить використання протизаконних схем відшкодування коштів ПДВ з державного бюджету;

- вилучення необґрунтованих виїзних перевірок;

- перехід від адміністративного до функціонального методу управління процесами оподаткування.

Конфіденційність та цілісність інформації забезпечується відповідно до вимог Закону України «Про електронний цифровий підпис» [9]. При цьому ЕЦП за правовим статусом прирівнюється до власноручного підпису (печатки) у разі, якщо електронний цифровий підпис підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису та під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, чинний на момент накладення електронного цифрового підпису.

Електронний Цифровий Підпис - вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача.

Отже, використання надійних засобів ЕЦП та застосування криптографічних механізмів шифрування даних, що передаються, є необхідними та достатніми умовами забезпечення конфіденційності й цілісності інформації підсистеми подання податкової звітності в електронному вигляді.

Важливим є питання збереження таємниці посадовими особами органів ДПС щодо надання інформації з реєстрів отриманих та виданих податкових накладних. До обов'язків і відповідальності посадових осіб органів державної податкової служби належить додержання комерційної та службової таємниці (ст. 13 Закону України «Про державну податкову службу в Україні»). Крім того, забезпечення захисту інформації в інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних системах здійснюється за правилами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Правил забезпечення захисту інформації в інформаційних, та інформаційно-телекомунікаційних системах» від 29.03.2006 р. №373.

Електронна звітність стає дедалі популярнішою. У червні 2008 р. кількість платників ПДВ - юридичних осіб, що подали податкову звітність в електронному вигляді, становила 56,9% від загальної кількості декларацій з ПДВ, поданих юридичними особами (засобами Е-таі1 - 49 917, на дискеті - 89 083). Порівняно з травнем кількість платників ПДВ - юридичних осіб, що подали податкову звітність в електронному вигляді, зросла на 14 706 платників, або на 11,83%. У зв'язку із введенням обов'язкового додатку до декларацій з ПДВ (наказ ДПА України від 17.03.2008 р. №159) кількість платників ПДВ - юридичних осіб, які подали розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, у червні в електронному вигляді (засобами Е-таі1 - 42 731, на дискеті - 89 220), становила 67,5% від загальної кількості розшифровок, що подані юридичними особами. Порівняно з травнем 2008 р. кількість платників ПДВ - юридичних осіб, що подали розшифровки в електронному вигляді, зросла на 14 059 платників, або на 11,9%. Кількість операцій в розшифровках, які подані в червні платниками ПДВ в електронному вигляді, становила 6 324 460, що на 669 001, або на 11,8% більше порівняно з попереднім місяцем [6].

Керівники та бухгалтери підприємств прагнуть отримати максимальну користь від інформаційних технологій. Застосування ЕЦП у практичній діяльності робить привабливою цю технологію не лише завдяки зручності при здаванні звітності. Використання ЕЦП відкриває нові можливості для бізнесу і виводить його на якісно новий рівень. Впровадження системи приймання та обробки податкової звітності в електронному вигляді дає змогу зекономити час платників податків, спростити процедуру подання звітності до органів ДПС, зменшити паперовий документообіг, своєчасно відшкодувати податок на додану вартість при обмеженому спілкуванні з представниками органів фінансового контролю, спростити процедуру підтвердження сум до відшкодування, скоротити термін проведення перевірок, підвищити рівень обслуговування платників податків.

Висновки

Мале підприємництво є органічним структурним елементом ринкової економіки. Цей сектор економіки історично і логічно відігравав роль необхідної передумови створення ринкового середовища. Він був первинною вихідною формою ринкового господарювання у вигляді дрібнотоварного виробництва. Саме тому дрібнотоварне підприємництво відіграло структуроутворюючу роль в історії становлення економіки конкурентно-ринкового типу. Ця специфіка та своєрідне функціональне призначення малого підприємництва набуває особливого значення для країн, які йдуть шляхом відтворення ринкової системи господарювання.

Відомо, що малі підприємства застосовують спрощену систему оподаткування, законодавчу основу якої складають один закон і три укази Президента України:

– Закон України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19 жовтня 2000 р. №2063-ІІІ [6], який містить сучасне визначення суб'єктів малого підприємництва, принципи та засоби їх державної підтримки, включаючи можливість застосування спрощеної системи оподаткування;

– Указ Президента України від 12 травня 1998 року №456/98 “Про державну підтримку малого підприємництва” [1], яким вперше було сформульоване визначення суб'єктів малого підприємництва, що діяли до моменту вступу в силу Закону [6], і задекларована необхідність спрощення їхнього оподаткування та звітності;

– Указ Президента України від 3 липня 1998 року №727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” [2]. Норми саме цього Указу складали законодавчу базу єдиного податку в період з 01.01.99 р. по 18.09.99 р.;

– Указ Президента України від 28 червня 1999 року №746/99 “Про внесення змін в Указ Президента України від 03.07.98 р. №727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” [3]. Цим Указом була прийнята нова редакція Указу №727/98. Він набрав сили з 19.09.99 р. і застосовується зараз.

У практиці господарювання підприємство здійснює багато конкретних видів діяльності, котрі за ознакою спорідненості можна об'єднати в окремі головні напрямки:

1. консультування громадян, іноземців та осіб без громадянства в області права;

2. консультування юридичних осіб, будь-якої форми власності в області права;

3. представництво інтересів фізичних та юридичних осіб в судах України та організаціях будь-якої форми власності та напрямку діяльності по цивільним, господарським, адміністративним справам;

4. захист в судах підсудних по кримінальним справам;

5. захист інтересів потерпілих по кримінальним справам;

6. складання необхідних довідок та висновків.

Основна діяльність підприємства ПП «ЮККА» поєднує три складові: консультування та представництво фізичних осіб, консультування та представництво юридичних осіб та складання правових документів. Доходи від цих трьох видів діяльності складають валовий доход від надання послуг. Послуги ПП «ЮККА» розраховані на підприємства та населення, які мають середній рівень доходів. Підприємство надає послуги на території Одеси та Одеської області а іноді й у інших областях України.

Перш за все необхідно підсумувати результати дослідження організації та методики обліку витрат, доходів та фінансових результатів на підприємстві. ПП «ЮККА» суму витрат операційної діяльності протягом звітного періоду облічує за дебетом рахунка 84 “Витрати операційної діяльності”, а після закінчення звітного періоду списують по кредиту рахунка в дебет рахунка 79 “Фінансові витрати”.

Для обліку доходів від реалізації продукції застосовується рахунок 701 “Дохід від реалізації продукції ”. За кредитом рахунка 701 відображається визнаний дохід, за дебетом - сума податку на додану вартість) і списання чистого доходу на субрахунок 79 “Результат основної діяльності” по закінченню звітного періоду. Облік собівартості реалізованої продукції ведеться на субрахунку 846 “Собівартість реалізованої продукції ”.