Учет, амортизация и ремонт основных средств

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования основных средств.

При ведении учета вручную сумма амортизационных отчислений по всем основным средствам (кроме автотранспорта) рассчитываются в разработочной таблице №6, а по автотранспорту в разработочной таблице №9 при использовании журнально-ордерной формы учета.

При журнально-ордерной форме учета операции на счете 02 отражаются в журналах-ордерах №10, 10/1 на основании первичных документов (актов, разработочных таблиц №6, расчетов амортизации, справок-расчетов и пр.).

Глава 2. Система учета основных средств на предприятии ЗАО «АСТЕЯ плюс»

2.1 Описание, характеристика учетной политики и документооборот предприятия

Предприятие «АСТЕЯ плюс» было построено в 1968 г., входило в состав Алексинского торга с 1994 г., вышло из состава торга и стало работать как закрытое акционерное общество (ЗАО) самостоятельно.

Местонахождения предприятия: 301367, Россия, г. Алексин, ул Мира, 34. Основной целью деятельности Общества является получение прибыли.

По уставу имеет право заниматься всеми видами торговли, закупочной деятельностью.

Предприятие имеет круглую печать с указанием своего полного наименования, а так же штампы, бланки и расчетный счет.

Основными задачами ЗАО «АСТЕЯ плюс» являются:

удовлетворение общественных потребностей в товарах и услугах;

розничная реализация товаров народного потребления;

приобретение товаров розничного ассортимента и его продажа.

Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с Уставом и законодательством Российской Федерации.

Основным видом деятельности предприятия является розничная торговля.

ЗАО «АСТЕЯ плюс» заключает сделки (договоры, контракты) со многими предприятиями на поставку товаров народного потребления, закупает товары у разных российских юридических и физических лиц.

На предприятии созданы следующие фонды: уставный, социального развития, резервный и другие фонды общего и специального назначения. Предприятие имеет самостоятельный баланс, в котором отражается его имущество. Имущество предприятия состоит из основных и оборотных средств, а также иных материальных и финансовых ценностей.

Управление деятельностью предприятия осуществляется его собственником, который является директором предприятия. Директор самостоятельно определяет структуру управления предприятия и формирует штаты.

Предприятие обеспечивает гарантированный законом минимальный размер оплаты труда, условия труда и меры социальной защиты работников. Размер оплаты труда работников предприятия установлен согласно штатному расписанию.

По объему реализованных товаров самыми большими отделами являются:

одежда;

обувь;

ювелирные изделия;

кожгалантерея;

товары для рыболовства;

отдел для животных;

спортивный инвентарь для занятий спортом дома;

продукты питания.

Использование материально-технической базы торговли непосредственно связано с режимом работы предприятия и, в частности, со сменностью их работы, временем начала и окончания рабочего дня, временем обеденного перерыва, выходными и санитарными днями.

Предприятие работает с 9 до 20 часов. Средняя продолжительность рабочего дня составляет почти 11 часов.

В ЗАО «АСТЕЯ плюс» работает 17 человек, из них 15 являются продавцами. Удельный вес продавцов в общей численности работников предприятия составляет 88,2%.

Учетная политика ЗАО «АСТЕЯ плюс». Учет и отчетность, распределение прибыли и убытков.

14.1. Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном действующим законодательством.

14.2. Учетная политика, организация документооборота в Обществе, в его филиалах и представительствах устанавливается приказом Генерального директора Общества.

14.3. Финансовый год устанавливается с 1 января по 31 декабря.

14.4. Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в Обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности Общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет Генеральный директор Общества в соответствии с действующим законодательством.

14.5. Достоверность данных, содержащихся в годовом отчете Общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией Общества и аудитором.

14.6. Годовой отчет Общества подлежит предварительному утверждению Советом: директоров Общества не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

14.7. В Обществе создается резервный фонд в размере 5% уставного капитала.

Учетная политика для целей налогообложения.

1. Признавать реализацию в целях исчисления НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ по мере поступления денежных средств.

2. Порядок расчета НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве продукции на экспорт, для его возмещения при подтверждении реального экспорта приведен в приложении №1.

3. Для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль применять метод начисления в соответствии со ст. 272 НК РФ.

4. Списание себестоимости сырья и материалов, используемых при производстве, покупных товаров и ценных бумаг при их реализации и ином выбытии осуществлять по методу ФИФО в соответствии со ст. 254, 268, 280 НК РФ.

5. Первоначальную (восстановительную) стоимость амортизационного имущества погашать линейным методом, исходя из норм, исчисленных на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст. 259 НК РФ.

6. Налоговый учет вести в соответствии со ст. 313 - 333 НК РФ в регистрах бухгалтерского учета, дополнив их реквизитами и информацией для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ. Вести самостоятельные сводные регистры налогового учета для расчета налоговой базы.

7. Исчислять ежемесячно авансовые платежи по налогу на прибыль, исходя из размера квартального авансового платежа за предыдущий отчетный период (квартал) и ставки налога в соответствии с порядком, изложенным в ст. 286 НК РФ.

8. Для расчета сумм налога на прибыль, подлежащих уплате по обособленным подразделениям, применяется показатель среднесписочной численности работников в соответствии со ст. 288 НК РФ.

10. В соответствии со ст. 267 НК РФ в организации создается резерв на гарантийное обслуживание и надзор. Предельный размер отчислений составляет не более 1,5 % от объема выручки без учета НДС в отношении продукции, по которой в соответствии с условиями заключенных договоров с покупателями предусмотрено гарантийное обслуживание.

Резерв начисляется единовременно при окончании исполнения обязательств по поставке продукции.

11. Метод оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов за текущий месяц определяется в соответствии со ст. 318 Главы 25 НК РФ.

12. Отчетным периодом по налогу на прибыль считать первый квартал, полугодие, 9 месяцев.

13. В соответствии со ст. 269 Главы 25 НК РФ предельная величина процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Учетная политика по бухгалтерскому учету.

1. Бухгалтерский учет ведется главной бухгалтерией, являющейся ее самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.

2. Обособленные подразделения (филиалы, представительства), имеющие свой отдельный баланс, самостоятельно проводят всю учетную работу в соответствии с учетной политикой организации и представляют бухгалтерские отчеты и расшифровки к ним в главную бухгалтерию по окончании отчетного периода. Отчетным периодом признается месяц.

3. Общества, о деятельности которых составляется бухгалтерская отчетность (дочерние и (или) зависимые общества) в рамках группы взаимосвязанных организаций, представляют бухгалтерские отчеты, различные справки, расшифровки и пояснения к ним в главную бухгалтерию организации.

4. В соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете организация имеет свой собственный рабочий план счетов, разработанный на основе плана счетов бухгалтерского, утвержденным Министерством финансов РФ

5. Все хозяйственные операции организации оформляются с помощью первичных учетных документов. Различают унифицированные формы первичных учетных документов, обязательных к применению, и собственные формы первичных документов, разработанные в организации и предназначенные для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы.

5.1. Соблюдение правил заполнения и предоставления первичных учетных документов строго обязательно всеми работниками организации. Работники, нарушившие правила оформления и предоставления учетных документов, привлекаются к административной и материальной ответственности.

6. В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, приведен в приложении.

7. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по форме, разработанной на основе мемориально-ордерной системы учета, с применением ЭВМ.

7.1. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах и контрольных журналах в виде машинограмм, полученных при использовании ЭВМ, а также на дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета. На основе первичных учетных документов составляются мемориальные ордера, в которых указывается бухгалтерская проводка. К мемориальным ордерам подшиваются все документы, на основании которых они составлялись. Оформленные мемориальные ордера записываются в регистрационный журнал. После регистрации бухгалтерских проводок производится разноска (запись) операций в контрольный журнал, который ведется по дебету и кредиту синтетического счета, субсчета.

Для каждого синтетического счета, субсчета ведется «Главная книга», представляющая собой отдельный развернутый лист. В левой стороне листа отражается запись по дебету счета, а в правой - по кредиту. Итоговые данные с контрольного журнала переносятся в Главную книгу.

Итоги дебетовых и кредитовых оборотов по счетам, субсчетам Главной книги переносятся в оборотный баланс синтетических счетов, субсчетов, используемого в дальнейшем для составления сальдового баланса на 1-е число следующего месяца.

Аналитический учет ведется на карточках, расшифровках, книгах по всем счетам, субсчетам параллельно синтетическому. Итоги оборотов по карточкам, расшифровкам, книгам аналитического учета сверяются с итогом оборота контрольных журналов, а сальдо сверяется с Главной книгой.

7.2. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством РФ.

8. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом МФ РФ от 13.06.95г. №49.

9. Бухгалтерия в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н, составляет бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года. При этом месячная бухгалтерская отчетность является промежуточной, если иное не предусмотрено законодательством.

9.1. Бухгалтерская отчетность представляется по формам, рекомендованным Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 13.01.2000 г. №4н.

9.2. Квартальная отчетность состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках.

9.3. Годовая бухгалтерская отчетность состоит из:

бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках;

иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

пояснительной записки;

аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности предприятия.

9.4. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

9.5. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

9.6. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящейся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производится в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Учет основных средств на предприятии.

2.1. Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом МФ РФ от 30.03.2001г. №26н).

Единицей учета основных средств является инвентарный объект:

отдельный предмет

единый комплекс из нескольких предметов.

2.2. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации производится линейным способом по всем группам исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

2.3. Срок полезного использования основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

2.4. Объекты основных средств, стоимостью до 2000 рублей за единицу включительно, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания независимо от их стоимости списывается на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, амортизация по таким объектам не начисляется.

2.5. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом сумм начисленной амортизации.

2.6. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 открывается субсчет «Выбытие основных средств».

Учетная политика ЗАО «АСТЕЯ плюс» отвечает требованиям полноты, осмотрительности, непротиворечивости и рациональности, приоритета содержания над формой.

Документооборот основных средств на предприятии.

Документооборот в организации - это сложная система, которая требует постоянного контроля и регулирования и оказывает значительное влияние на эффективность деятельности организации.

Документооборот в бухгалтерском учете организации включает все стадии движения первичных документов. Эффективный документооборот - это залог обеспечения полноты и достоверности бухгалтерской информации, ее безопасности. Сам график документооборота оформляется как приложение к учетной политике.

Отдельные выдержки из графика документооборота главной бухгалтерии и структурными подразделениями Компании представлены в таблице 1.

Таблица 1

График документооборота

Документы, представляемые в главную бухгалтерию	Документы, выдаваемые главной бухгалтерией
Экономическое управление контролинга и акционерной деятельности
- плановые калькуляции по изделиям	- отчетные калькуляции по изделиям, фактическую себестоимость изделий
- плановые сметы, общезаводских и непроизводственных затрат	- объемы товарной продукции
- расходы на содержание оборудования	-фактические затраты
- оптовые цены на выпускаемую продукцию	- сведения о незавершенном производстве
- извещение о приостановке аннулированию заказов	- сведения об отгруженной и оплаченной продукции
	-практические суммы амортизационных отчислений
УМТС, УК и КП
- приемные акты (приходные ордера) на поступившие материалы, комплектующие	- сведения о движении материальных ценностей в стоимостном выражении
- сведения о поступлении и выдаче материалов, комплектующих со складов	- сведения о реализации сверхнормативных остатках
- документы на реализованные на сторону материалы, комплектующие	- сведения о месячных остатках материалов, комплектующих на складах
- сведения об остатках материалов, комплектующих на складах
- инвентаризационные ведомости
ВЗП, производственные отделы
- оборотные ведомости движения деталей в производстве	- данные о фактических затратах на производство
- сведения об остатках неиспользованных материалов, полуфабрикатах и т.д.	- затраты на содержание и эксплуатацию оборудования
-первичную документацию для учета движения и использования основных средств, материальных ценностей, незавершенного производства (требования, накладные, лимитные карты и т.д.)	- затраты по расходам сырья, материалов, всех видов энергии и т.д.
	- методические материалы, инструкции по ведению бухгалтерского учета и отчетности
	-результаты проведения ревизий, проверок

Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

На основе первичных документов составляются мемориальные ордера, в которых указывается бухгалтерская проводка. К мемориальным ордерам подшиваются все документы, на основании которых они составлялись.

Оформленные мемориальные ордера записываются в регистрационный журнал. После регистрации бухгалтерских проводок производится разноска (запись) операций в контрольный журнал, который ведется по дебету и кредиту синтетического счета, субсчета. Для каждого синтетического счета, субсчета ведется «Главная книга». Это отдельный развернутый лист. В левой стороне листа отражается запись по дебету счета, в правой - по кредиту. Итоговые данные с контрольного журнала переносятся в главную книгу.

Итоги дебетовых и кредитовых оборотов по счетам, субсчетам главной книги переносятся в оборотный баланс синтетических счетов, субсчетов, используемого в дальнейшем для составления сальдового баланса на 1-е число следующего месяца.

Основные показатели по сумме выручки от выполненных работ и себестоимости этих работ отражаются в формах бухгалтерской отчетности: балансе и отчете о прибылях и убытках.

Аналитический учет ведется на карточках, расшифровках, книгах по всем счетам, субсчетам параллельно синтетическому. Итоги оборотов по карточкам, расшифровкам, книгам аналитического учета сверяются с итогом оборота контрольных журналов, а сальдо сверяется с главной книгой.

2.2 Бухгалтерский учет ремонта основных средств на предприятии

Традиционно в зависимости от объема и периодичности выполняемых работ различают три вида ремонтов: текущий, средний и капитальный.

Основная задача текущего ремонта - профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить объекты основных средств от преждевременного физического износа. Обычно такие ремонты производят систематически, например раз в квартал.

Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы основные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего состоит в том, что он проводится реже (как правило, раз в год). При этом в ремонтируемом объекте заменяют часть основных деталей.

Наконец, капитальный ремонт. Его название говорит само за себя. Например, когда проводят капремонт машины, то чинят ее корпус, полностью разбирают силовой агрегат, а затем меняют все изношенные детали и узлы на новые и более современные. При капремонте здания все его изношенные конструкции (за исключением каменных и бетонных фундаментов, а также других основных конструкций) заменяются более прочными и экономичными.

Насколько часто нужно делать капитальный ремонт, зависит от того, как интенсивно эксплуатируют данный объект основных средств. Но, как правило, такой ремонт производят не чаще одного раза в несколько лет.

Любой ремонт делается с одной целью - поддержать основные средства в рабочем состоянии. При этом ни текущий, ни средний, ни даже капитальный ремонт никак не улучшают технических характеристик, не изменяют назначения и не придают новых качеств отремонтированным объектам. Если же это все-таки происходит, то речь идет уже не о ремонте, а о достройке, дооборудовании, модернизации или реконструкции объекта основных средств. Это очень важно помнить, ведь затраты на проведение таких работ следует включать в первоначальную стоимость улучшенных объектов. Такое правило действует и в бухгалтерском (п. 14 ПБУ «Учет основных средств»), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Расходы же на ремонт первоначальную стоимость основных средств не изменяют.

В Налоговом кодексе РФ средства, истраченные на текущий, средний или капитальный ремонт, разрешено включать в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Причем сделать это можно в том квартале, в котором данный ремонт был произведен. Такое правило установлено п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ.

Можно учесть при налогообложении прибыли расходы по ремонту арендованных основных средств. Но здесь необходимо соблюсти два условия.

Во-первых, в договоре с арендодателем должно быть указано, что он не будет возмещать арендатору средства, истраченные на подобные ремонты.

Во-вторых, в налоговом учете у арендодателя отремонтированные основные средства должны числиться в составе амортизируемого имущества. Это означает, что вы не сможете включить в состав прочих расходов сумму, которую ваша организация потратила, ремонтируя, например, арендованный копировальный аппарат, первоначальная стоимость которого не превышает 10 000 руб.

Как сказано в Методической рекомендации по применению главы 25 НК РФ (утверждены приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98), неважно, какой ремонт будет проводиться: текущий или капитальный. Главное, чтобы ремонтом не «обозвали» модернизацию и реконструкцию, потому что последние учитываются по-другому. Они увеличивают стоимость основного средства и через амортизацию уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если основное средство ремонтируют свои работники, то к ремонтным расходам относятся начисленная им зарплата, запчасти и расходные материалы, а также прочие затраты, связанные с ремонтом. Если для работ привлекается сторонняя фирма, то к ремонтным расходам относится оплата выполненных ею работ (п. 1 ст. 324 НК РФ). Если фирма определяет доходы и расходы кассовым методом, то ремонтные затраты уменьшат налогооблагаемую прибыль после того, как организация их оплатит.

Как уже сказано, расходы на ремонт списываются в тот момент, когда они фактически были произведены. Это выгодно, если предприятие не планирует тратить крупные суммы на приведение в порядок своего оборудования (помещений), а собирается ограничиться текущим ремонтом. В этом случае организации, как правило, обходятся собственными силами.

Пример 1.

ЗАО «АСТЕЯ плюс» рассчитывает налогооблагаемую прибыль, основываясь на данных бухгалтерского учета. В 2007 г. организация отчислила в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств 500000 руб. - по 125000 руб. (500000 руб. : 4 кв.) в квартал. Эта сумма была рассчитана по правилам, установленным ст. 324 Налогового кодекса РФ.

По данным бухучета в 2007 г. ЗАО «АСТЕЯ плюс» истратило на ремонт основных средств 470000 руб. Для целей налогообложения сумма расходов оказалась такой же. Все затраты были сделаны в ноябре и списаны за счет зарезервированных средств.

Отчисляя средства в резерв расходов по ремонту основных средств, бухгалтер ЗАО «АСТЕЯ плюс» сделал в марте, июне, сентябре и декабре 2007 г. следующую проводку:

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»,

К-т сч. 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей», субсчет «Резерв расходов по ремонту основных средств»

- 125 000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств.

Затраты на ремонт основных средств, произведенные в ноябре 2007 г., были отражены в бухучете следующими записями:

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»,

К-т сч. 10 (70, 69 ...)

- 470 000 руб. - отражены затраты на ремонт основных средств;

Д-т сч. 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей», субсчет «Резерв расходов по ремонту основных средств»,

К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

- 470 000 руб. - списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств.

Неиспользованную часть резерва - 30 000 руб. (500 000 - 470 000) - в декабре 2007 г. бухгалтер ЗАО «АСТЕЯ плюс» включил в состав внереализационных доходов. В бухучете была сделана такая проводка:

Д-т сч. 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей», субсчет «Резерв расходов по ремонту основных средств»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

- 30 000 руб. - включена неиспользованная часть резерва в состав внереализационных доходов.

Такую же сумму нужно отчислить на внереализационные доходы, которые учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Списывая ремонтные расходы на налоговую себестоимость, не важно, какое имущество ремонтируется - амортизируемое или нет. Главное, чтобы объект относился к основному средству по правилам главы 25 НК РФ, а именно к имуществу, используемому для производства и реализации или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому если ремонтируется основное средство, стоимость которого была сразу списана на затраты (то есть стоимостью менее 20000 рублей), то расходы на его ремонт можно учесть при налогообложении прибыли.

Чтобы равномерно распределять ремонтные затраты, можно создать резерв под предстоящие расходы на ремонт основных средств (счет 96). В налоговом учете также можно создавать такой резерв. Правила его формирования определяются ст. 324 НК РФ. Чтобы не делать двойную работу, создавать резерв в бухгалтерском учете нужно так же, как и в налоговом. Соответственно в приказе об учетной политике надо записать: «Резерв на ремонт основных средств формируется в порядке, предусмотренном ст. 324 НК РФ».

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупной стоимостью признается первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января года, в котором образуется резерв. По объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2004 г., берется восстановительная стоимость. Нормативы же разрабатываются предприятием самостоятельно (и устанавливаются в учетной политике), но не могут быть больше предельных размеров. Они в свою очередь не должны превышать среднюю величину фактических ремонтных расходов за последние три года. Исключение предусмотрено только для случаев, когда планируется проводить особо сложные и дорогие виды капремонта.

2.3 Бухгалтерский учет начисления амортизации на предприятии

В бухгалтерском учете не нужно начислять амортизацию на те основные средства, которые перечислены в п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. До 1 января 2002 г. эти основные средства не амортизировались и при расчете налога на прибыль. Однако с 1 января 2002 г. ситуация изменилась. Дело в том, что в ст. 256 Налогового кодекса РФ приведен несколько иной перечень имущества, не амортизируемого при расчете налога на прибыль.

Таким образом, появилось имущество, амортизация которого в бухгалтерском учете не начисляется, но учитывается при расчете налога на прибыль. Это:

многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

имущество некоммерческих организаций, используемое в предпринимательской деятельности.

Кроме того, есть основные средства, амортизация которых в бухгалтерском учете начисляется, но в целях налогообложения не учитывается. К ним относятся:

яки, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

имущество, приобретенное за счет бюджетных и иных аналогичных средств (или часть его стоимости, если финансирование было частичным);

основные средства, полученные организацией в рамках целевого финансирования;

мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями, если они построены за счет бюджетных средств;

имущество, безвозмездно полученное атомными станциями в соответствии с международными договорами РФ для повышения их безопасности;

основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование;

произведения искусства.

Таким образом, покупая имущество, надо определить, можно ли начислять по нему амортизацию, как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

Малоценные основные средства.

В подпункте 7 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ сказано, что имущество, первоначальная стоимость которого не превышает 10 000 руб., не амортизируется. Его стоимость нужно включать в состав материальных расходов сразу, как только его ввели в эксплуатацию.

А в бухгалтерском учете действует другое правило. Сразу на затраты можно списать только то имущество, стоимость которого не превышает 2000 руб. Об этом сказано в п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

В письме Минфина России от 27 декабря 2001 г. N 16-00-14/573 сказано, что правило, установленное подпунктом 7 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ, можно применять и в бухгалтерском учете. Иначе говоря, в бухгалтерском учете организация также вправе списать имущество стоимостью не более 10 000 руб. в тот момент, когда начнет его эксплуатировать.

В сложившейся ситуации бухгалтер должен сам решить, как ему поступать. Возможно, кто-то уже сейчас, покупая основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно, будут списывать их на затраты. А кто-то решит, что лучше подождать, пока не будет изменено ПБУ 6/01. Ведь данные бухгалтерского учета используются для расчета налога на имущество. И, списав с баланса основные средства, которые ПБУ 6/01 все-таки пока еще не разрешает списывать, занижаете налог на имущество. Поэтому при расчете этого налога рекомендуется учитывать объекты стоимостью от 2001 до 10 000 руб. А после того, как изменения в ПБУ 6/01 будут приняты, налог на имущество можно будет пересчитать.

Налоговым кодексом определено несколько методов начисления амортизации. Налогоплательщик вправе применять любой из методов начисления амортизации, если не оговорены особые условия, изложенные в ст. 259 Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ, единожды избранный метод по конкретному объекту основных средств в дальнейшем не может быть изменен в процессе использования имущества. Предприятие ЗАО «АСТЕЯ плюс» использует для начисления амортизации линейный способ.

При использовании линейного способа годовая сумма амортизации объекта основных средств определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной на основе срока полезного использования этого объекта.

Пример 2.

В январе 2007 г. ЗАО «АСТЕЯ плюс» приобрело письменный стол за 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). За его доставку поставщику уплатили 360 руб. (в том числе НДС - 60 руб.). В этом же месяце стол был передан со склада в офис.

В бухгалтерском учете при этом были сделаны такие проводки:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 5000 руб. (6000 - 1000) - учтена стоимость стола;

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 1000 руб. - учтен НДС;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 300 руб. - учтены расходы по доставке стола;

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 60 руб. - учтен НДС;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

- 6360 руб. (6000 + 360) - оплачен стол, а также услуги поставщика по его доставке;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

- 5300 руб. (5000 + 300) - введен в эксплуатацию стол;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

- 1060 руб. (1000 + 60) - возмещен НДС из бюджета.

Бухгалтером ЗАО «АСТЕЯ плюс» было решено начислять амортизацию стола начиная с февраля 2007 г.

Согласно учетной политике ЗАО «АСТЕЯ плюс» на 2007 год, в бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом. По решению руководителя организации срок службы стола будет равен трем годам (36 месяцев). Поэтому в феврале 2007 г. по нему нужно начислить амортизацию в размере 147 руб. (5300 руб. : 36 мес.).

Бухгалтер при этом должен сделать такую проводку:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

- 147 руб. - начислена амортизация стола за февраль.

Прежде чем начать начислять амортизацию, организация должна определить срок полезного использования основного средства.

В бухгалтерском учете срок службы каждого основного средства организация может установить самостоятельно. Так сказано в п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Однако рекомендуется устанавливать для бухгалтерского учета те же сроки, которые выбраны для налогового.

Глава 3. Рекомендации по учету основных средств

3.1 Списание основных средств, если срок службы не истек

Чиновники считают, что если основные средства списываются с баланса раньше, чем истечет срок их службы, то нужно восстановить НДС, приходящийся на их остаточную стоимость. Изменения в гл. 21 Налогового кодекса РФ на точку зрения чиновников не повлияли.

При этом проблема с НДС - это только один из вопросов, с которым сталкиваются бухгалтеры при списании недоамортизированного имущества. Еще нужно правильно оформить документы на списание, отразить расходы как в бухучете, так и при расчете налога на прибыль.

Казалось бы, все возможные обстоятельства, при которых необходимо восстанавливать НДС, с этого года четко прописаны в гл. 21 НК РФ. Теперь в кодексе есть закрытый перечень операций, когда нужно восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Списание недоамортизированного имущества - из-за его морального или физического износа, хищения или гибели - в этом перечне не упомянуты. Напрашивается вывод: не нужно и восстанавливать налог. Но это только на первый взгляд.

Выступая на бухгалтерских семинарах, чиновники по-прежнему настаивают, что перечень операций, приведенный в кодексе, вполне можно расширить. И распространить а числе прочего на вышеназванные случаи списания недоамортизированного имущества.

Аргумент налоговиков прост: списанное имущество больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (см., например, письма Минфина России от 18 ноября 2005 г. №03-04-11/308, а также УМНС России по г. Москве от 27 мая 2004 г. №24-11/35447. Несмотря на то что эти письма появились еще до вступления в силу изменений в ст. 170 Налогового кодекса РФ, такой же позиции чиновники придерживаются и сейчас).

Что можно возразить чиновникам? Да, списанное с баланса имущество больше не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Но ведь не только в этих, а и вообще в каких бы то ни было операциях! Поэтому и в 2006 г. восстанавливать НДС при списании недоамортизированного имущества необязательно.

К счастью, на стороне фирм сложившаяся арбитражная практика : отметим постановления ФАС Уральского округа от 16 мая 2005 г. №Ф09-1963/05-С7, Западно-Сибирского округа от 12 мая 2005 г. №Ф04-2852/2005 (11079-А45-18) и от 23 мая 2005 г. №Ф04-3217/2005 (11569-А27-26), а также Северо-западного округа от 14 октября 2005 г. №А05-25707/04-09. Конечно, свои решения судья принимали, основываясь на положениях старой редакции Налогового кодекса РФ. Но и новая редакция ничего не говорит о том, что нужно восстанавливать налог при списании имущества вследствие пропажи или модернизации износа.

В состав внереализационных расходов входят затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на демонтаж, разборку и вывоз имущества (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя о создании ликвидационной комиссии и актом ликвидации основных средств, подписанным членами комиссии. В противном случае налоговики могут посчитать, что списание имущества экономически необоснованно и документально не подтверждено. И как следствие - исключить недоамортизированную стоимость из состава расходов. В этой ситуации доказывать свое право учесть такие расходы придется в суде.

В состав комиссии обычно входят руководитель фирмы, ее главный бухгалтер и материально ответственные работники (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказов Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н).

Какой-либо официально утвержденной формы для приказа о создании комиссии нет. Оформить этот документ можно, например, так:

Образец

Приказ

От 11 января 2006 года

Для списания с баланса объектов основных средств приказываю:

Создать постоянно действующую комиссию в составе:

председатель комиссии: директор - Г.Р. Акопов;

члены комиссии: финансовый директор - Т.А. Матюшенко;

главный бухгалтер - О.В. Степанов;

завхоз - Ю.И. Рознов.

Возложить на комиссию следующие обязанности:

осмотр объектов основных средств, подлежащих списанию;

установление причин списания объектов;

определение возможности дальнейшего использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта основных средств и их оценка;

Составление актовна списание объектов основных средств.

3. Акты на списание, утвержденные руководителем организации, вместе с технической документацией на основные средства подлежат передаче в бухгалтерию.

Директор Акопов

Акт списания объекта основных средств составляется по форме №ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7. Для списания автотранспорта предусмотрена специальная форма №ОС-4а. В акте нужно отразить год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленной амортизации, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

Запись о причине списания может выглядеть, например, так: «Сервер не справляется с возросшей нагрузкой вследствие морального износа. Модернизации не подлежит». Или: «Автомобиль дальнейшей эксплуатации не подлежит вследствие своего физического износа. Капитальный ремонт нецелесообразен». То есть принципиально важно указать, что дальнейшее использование либо ремонт имущества невозможны или нецелесообразны. Это позволит избежать лишних вопросов налоговиков. Если же спор все же возникает, грамотное обоснование причины списания будет весомым аргументом для судей (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 ноября 2004 г. №А05-3112/04-12)

Акт о списании составляется в двух экземплярах: один - для бухгалтерии, другой - для материально ответственного лица.

Обратим внимание: тот факт, что имущество полностью амортизировано, сам по себе не является основанием для списания. Для этого выводимое из эксплуатации основное средство должно быть признано непригодным для дальнейшего использования.

Очень часто одним списанием основных средств дело не ограничивается. Как правило, некоторые части имущества можно использовать в дальнейшем. При этом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете материалы, оставшиеся после выбытия основного средства, нужно оприходовать по рыночной стоимости. Что касается налогового учета, то определять ее нужно в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ. Стоимость полученных материалов - это внереализационные доходы предприятия (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В бухучете под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов. Отметим, что эта сумма относится не на уменьшение убытка от списания остаточной стоимости основного средства, а включается в прочие доходы: Д 10 К 91 субсчет «Прочие доходы»

- оприходованы материальные ценности, оставшиеся после демонтажа.

Как подтвердить гибель или хищение имущества

Как правило, недостача обнаруживается после инвентаризации имущества. В этом случае работник, ответственный за сохранность ценностей, должен дать письменное объяснение. Провести инвентаризацию нужно и в том случае, если пропажа имущества выявлена при других обстоятельствах, например, в результате хищения или чрезвычайной ситуации (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Документально факт ликвидации основного средства отражается так же, как и в случае со списанием имущества в результате морального или физического износа. То есть нужно составить акт по форме №ОС-4 или №ОС-4а.

Теперь о налоговом учете. Если имущество ликвидируется из-за аварии, стихийного бедствия и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами, основанием для включения расходов в состав затрат будет пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

При расчете налога на прибыль на внереализационные расходы списываются и убытки от недостач, по которым не установлены виновники. Об этом говорит пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Однако списать недоамортизированную стоимость основного средства можно только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц удастся подтвердить документально. Таким подтверждением может быть, к примеру, копия постановления о приостановлении уголовного дела по факту хищения имущества (письмо МНС России от 8 июня 2004 г. №02-5-10/37). Если же имущество погибло в результате пожара, списание ущерба производится на основании справки о закрытии уголовного дела (письмо Минфина России от 16 января 2006 г. №03-03-04/1/18).

Кроме того, если автомобиль был угнан или не подлежит восстановлению после ДТП, это нужно учесть при расчете транспортного налога. При этом месяц угона или снятия с учета приравнивается к полному. Отметим, что факт угона нужно обязательно подтвердить справкой из милиции.

Пример 3.

У ЗАО ТФ «Дом торговли» 5 марта 2006 г. угнали автомобиль. Предположим, что до конца года найден он не был. Количество месяцев владения машиной в 2006 г. будет равно трем (январь, февраль и март). Расчетный коэффициент составил:

3 мес. : 12 мес. = 0,25

Автомобиль зарегистрирован в Москве. Мощность его двигателя равна 109 л. с. Ставка налога в столице для таких машин с 2006 г. составляет 20 руб. Транспортный налог за 2006 г. бухгалтер предприятия должен посчитать так:

109 л. с. 20 руб. 0.25 = 545 руб.

При выбытии основных средств их стоимость может отличаться по данным бухгалтерского и налогового учета. Например, из-за применения разных способов начисления амортизации. В этом случае сумма отложенных налоговых активов или обязательств подлежит списанию на счет 99 «Прибыли и убытков».

Пример 4.

ЗАО ТФ «Дом торговли» в январе 2006 г. ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему предприятие начисляет в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка, а в налоговом - линейным методом. В конце апреля 2006 г. станок пришел в негодность в результате пожара. Предположим, что сумма амортизации за февраль, март и апрель составила:

по данным бухгалтерского учета - 90000 руб;

по данным налогового учета - 87000 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (90000 - 87000). Отложенный налоговый актив на конец апреля будет равен:

3000 руб. 24% = 720 руб.

После того как пришедший в негодность станок будет списан с баланса, бухгалтер фирмы сделает проводку:

Д 99 К 09,

- 720 руб.- списана сумма отложенного налогового актива.

Основное средство списывается до истечения срока амортизации: решение проблем

Проблема	Решение
Восстановление НДС. Чиновники настаивают, что при списании имущества, например, в случае морального износа или в результате пожара, нужно восстановить НДС, приходящийся на его остаточную стоимость.	Восстановление НДС не нужно. Такого требования просто нет в Налоговом кодексе РФ. В нем с 1 января 2006 г. есть закрытый перечень операций, когда нужно восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету. И списание недоамортизированного имущества из-за его морального или физического износа, хищения или гибели в этом перечне не упомянуто.
Моральный или физический износ. При списании основного средства по этой причине инспекторы особое внимание уделяют документальному оформлению операции. И если они посчитают, что списание раньше окончания срока службы произведено необоснованно, то исключат недоамортизированную стоимость из состава расходов.	Списание основного средства обязательно должно быть оформлено приказом руководителя о создании ликвидационной комиссии и актом ликвидации основных средств, подписанным членами комиссии. При этом в акте принципиально важно указать, что дальнейшее использование либо ремонт имущества невозможны или нецелесообразны. Это позволит избежать ненужных проблем при проверке.
Пропажа или гибель. В таком случае налоговый учет операции по списанию имущества во многом зависит от того, сможет ли фирма подтвердить факт кражи, пожара или угона документации.	При расчете налога на прибыль на внереализационные расходы списываются и убытки от недостач, по которым не установлены виновники. Но этот факт требуется документально подтвердить. В случае кражи это может быть, к примеру, копия постановления о приостановлении уголовного дела по факту хищения имущества (письмо МНС России от 8 июня 2004 г. №02-5-10/37). Если же имущество погибло в результате пожара, списание ущерба производится на основании справки о закрытии уголовного дела (письмо Минфина России от 16 января 2006 г. №03-03-04/1/18).
Расхождения в учетах. При выбытии основных средств их остаточная стоимость в бухучете может отличаться от налоговой.	Если объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив или обязательство, выбыл (например, при списании основного средства), сумма таких активов или обязательств подлежит списанию на счет 99.

3.2 Увеличение стоимостного лимита малоценных основных средств

Из обновленной редакции ПБУ6/01 исключен последний абзац п. 18 раздела «Амортизация», в котором речь шла о способе погашения стоимости уже введенного в эксплуатацию объекта ОС стоимостью не более 10000 руб. В частности, такие объекты ОС разрешалось списывать для целей бухгалтерского учета на затраты на производство по мере отпуска их в производство (эксплуатацию). Указанную операцию надо было отразить в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 «Основные средства» (Письмо Минфина России от 18.10.2002 г. №16-00-14/403). При этом независимо от принятого в организации порядка учета объектов ОС стоимостью не более 10000 руб., операции по ним оформлялись в общеустановленном порядке: ввод в эксплуатацию - актом приема-передачи по форме №ОС-1 (ОС-1б). На них заводились инвентарные карточки по форме №ОС-6, им присваивались инвентарные номера и т.д.

Теперь положение о стоимостном лимите объекта для его признания ОС перенесено в п. 5 раздела «Общие положения» ПБУ6/01. В нем сказано, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Малоценное имущество не признается ОС, поэтому составлять первичные документы нужно только при его поступлении и отпуске в эксплуатацию. Безусловно, это является положительным моментом, так как упрощается документооборот.

Новая редакция п. 5 ПБУ6/01 предоставила организациям возможность учитывать в составе материально-производственных запасов активы в размере, установленном учетной политикой, но не более 20000 руб.

Обратите внимание: при изменении стоимостного лимита объекта для признания его в составе МПЗ, необходимо внести исправления в учетную политику организации (Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 №60н.).

Отметим, что указанный порядок является правом, а не обязанностью организации. Объекты стоимостью не более 20000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке, так же, как и объекты, стоимостью свыше этой суммы, начисляя при этом амортизацию.

Безусловно, новая норма бухучета относительно признания активов стоимостью не более 20000 руб. в составе материалов выгодна для организаций - она позволяет уменьшить платежи по налогу на имущество, то есть снизить налоговые обязательства.

Пример 5

В марте 2006 г. организация приобрела компьютерный стол стоимостью 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). В этом же месяце компьютерный стол передан в эксплуатацию.

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено, что активы стоимостью не более 20000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость приобретенного компьютерного стола *	10	60	17 700
Произведена его оплата	60	51	17 700
Единовременно списана стоимость компьютерного стола	26	10	17 700

* В связи с тем что компьютерный стол используется в игорной деятельности, не облагаемой НДС, уплаченный НДС организация не вправе предъявить к возмещению из бюджета и должна учесть в стоимости

Как начислять амортизацию?

Поскольку данные объекты основных средств не используются для создания дохода, начисление амортизации в бухгалтерском учете по данным объектам на счете затрат неправомерно.

Следовательно, порядок начисления амортизации по объектам основных средств, которые еще не введены в эксплуатацию (но которые не переведены на консервацию), должен быть зафиксирован как элемент учетной политики. Начисление амортизации по таким объектам основных средств может включаться в состав внереализационных расходов и отражаться в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы» или по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с указанием порядка списания этих расходов: или равномерно, исходя из срока полученного использования основных средств, или одномоментно, с даты передачи основных средств в эксплуатацию.