з дисципліни "Стратегічний управлінський облік"

на тему:

"СИСТЕМА "ЯКРАЗ ВЧАСНО" В СТРАТЕГІЧНОМУ УПРАВЛІНСЬКОМУ ОБЛІКУ: СУТНІСТЬ, ПЕРЕВАГИ ТА ОРГАНІЗАЦІЯ НА ПІДПРИЄМСТВІ"

Зміст

1.1 Зміст та призначення системи "якраз вчасно"

Як і будь-яка система JIT має переваги і недоліки.

Система JIT - це просто відповідне планування виробництва, результатом якого є мінімальний рівень незавершеного виробництва і матеріальних запасів. Але по суті, JIT є певну філософію, яка охоплює кожен аспект виробничого процесу, від розробки до продажу виробу та після продажного обслуговування. Ця філософія прагне до створення системи, яка добре функціонує з мінімальним рівнем матеріальних запасів, мінімальним простором і мінімальним діловодством. Це повинна бути система, яка не піддається збоїв і порушень і є гнучкою (в тому що стосується змін асортименту виробів та обсягу виробництва). Кінцева мета полягає в тому, щоб отримати збалансовану систему з плавним і швидким потоком матеріалів через систему [19, ст. 50-57].

У системах JIT, якість «вбудовано» як у виріб, так і у виробничий процес. Компанії, які використовують систему JIT, досягли такого рівня якості, що дозволяє їм працювати з невеликими виробничими партіями і щільним графіком. Ці системи мають високу надійність, виключені головні джерела неефективності і зривів, а робочі навчені не тільки працювати в системі, але й безперервно її вдосконалювати.

Проектування і виробництво в системі JIT являють собою основу для виконання перелічених вище цілей. Ця основа складається з чотирьох формують блоків:

1. Розробка виробу.

2. Розробка процесу.

3. Кадрові та організаційні елементи.

4. Планування та управління виробництвом.

Швидкість і простота - два загальних елемента, які проходять через ці формують блоки.

1. Розробка виробу. Три елементи проекту виробу є ключовими для системи «"якраз вчасно":

1. Стандартні комплектуючі

2. Модульне проектування

3. Якість

Перші два елементи пов'язані зі швидкістю і простотою.

Використання стандартних комплектуючих означає, що робітники мають справу з меншою кількістю деталей, а це скорочує час і витрати на навчання. Закупівля, обробка та перевірка якості при цьому більш стандартні і дають можливість безперервного вдосконалення. Інша важлива перевага полягає у використанні стандартної процедури обробки.

Модульне проектування - це свого роду розширення поняття стандартних комплектуючих. Модулі - групи деталей, зібрані в єдиний вузол (і являють собою, тому окрему одиницю). Це значно скорочує число деталей, з якими доводиться працювати, спрощує збірку, закупівлю, обробку, навчання, і так далі. Стандартизація має додаткову користь, зменшуючи довжину списку матеріалів для різних виробів, тобто спрощуючи цей список [8, ст. 176].

Недоліки стандартизації полягають у тому, що вироби менш різноманітні і чинять опір змінам своїх стандартних проектів. Ці незручності дещо зменшуються там, де різні вироби мають загальні частини або модулі. Існує тактика, яку іноді називають «відстрочена диференціація»: рішення щодо того, які саме вироби будуть запущено у виробництво, відкладаються на той час, поки виробляються стандартні деталі. Коли стає очевидним, які саме вироби необхідні, система швидко реагує, виробляючи залишилися нестандартні деталі цих виробів. Якість - це основне необхідна умова системи «точно-в-строк». Воно життєво важливо для систем JIT, оскільки низька якість може викликати серйозні зриви в процесі виробництва. Система націлена на плавний потік роботи: появи проблем з-за низької якості викликає збої в цьому потоці [8, ст. 178].

Оскільки невеликі розміри виробничої партії і відсутність резервних запасів дають в результаті мінімальний обсяг незавершеного виробництва, виробничий процес змушений зупинятися, коли виникає проблема. При цьому він не може відновитися до тих пір, поки проблема не буде вирішена. Цілком очевидно, що зупинка всього процесу обходиться дуже дорого і знижує плановий рівень випуску, тому абсолютно необхідно по можливості уникати зупинки системи і швидко вирішувати проблеми в разі їх появи.

Системи JIT використовують трьох етапний підхід до якості. Перша частина - впровадити якість в продукт, у виробничий процес. Високий рівень якості досяжний тому, що системи виробляють стандартні вироби, з використанням відповідно стандартних методів роботи та стандартного устаткування, робочі звикли до своїх виробничих операцій і добре їх знають. Крім того, всі витрати на якість проекту (тобто формування якості вироби ще на стадії проекту) можна розподілити на багато виробів, отримуючи при цьому невелику вартість одиниці виробу. Дуже важливо вибрати відповідний рівень якості з точки зору кінцевого споживача і можливостей виробництва. Таким чином, проектування виробу і розробка процесу повинні йти рука об руку.

2. Розробка процесу. Для системи "якраз вчасно" особливо важливі сім аспектів розробки виробу [8, ст. 180]:

1. Виробничі партії невеликого обсягу ;

2. Скорочення часу підготовки до виробництва ;

3. Виробничі осередки ;

4. Обмеження обсягу незавершеного виробництва ;

5. Підвищення якості ;

6. Гнучкість виробництва ;

7. Невеликі матеріально-виробничі запаси ;

Невеликий обсяг виробничої партії і закупівельної партії дає ряд переваг, які дозволяють системам JIT ефективно функціонувати. По-перше, коли через систему переміщуються невеликі виробничі партії, то й обсяг незавершеного виробництва (тобто матеріалів, що знаходяться в процесі обробки) значно менше, ніж при великих партіях. Це зменшує вартість зберігання, вимагає меншого місця для зберігання, і не створює зайвої завантаженості простору на робочому місці. По-друге, коли виникають проблеми з якістю, витрати на перевірку і переробку менше, оскільки в кожній партії менше одиниць, які потребують перевірки і переробки. Крім того, невеликі партії забезпечують більшу гнучкість при плануванні.

Невеликий обсяг виробничої партії і мінливий асортимент виробів вимагають частих переоснащення і переналагодження устаткування (тобто підготовки до виробництва). Якщо таку підготовку неможливо зробити швидко і відносно недорого, час і витрати стануть гальмують факторами. Часто робітників навчають самим проводити підготовку свого обладнання до виробничого процесу Крім того, використовуються спеціальні програми зі скорочення термінів і витрат на підготовку до виробництва; при цьому робочі стають цінною частиною процесу.

Крім того, для скорочення часу і вартості підготовки можна використовувати угруповання технологій - об'єднання подібних операцій. Наприклад, виробництво різних деталей, які подібні за формою, матеріалу тощо, може зажадати однотипної (схожою) підготовки. Їх послідовна обробка на одному і тому ж обладнанні може скоротити необхідні зміни; потрібно тільки незначна регулювання.

Загальна риса системи - безліч виробничих осередків. Вони об'єднують обладнання та інструменти для обробки групи деталей з подібними технологічними вимогами. За своєю суттю, осередки - це високоспеціалізовані та ефективні виробничі центри. Серед найважливіших переваг виробничих осередків: скорочується час переходу до нового виду вироби, ефективно використовується обладнання, робочим легше оволодіти суміжними спеціальностями. Поєднання високої ефективності роботи осередків з малими розмірами виробничих партій призводить до мінімального обсягу незавершеного виробництва.

Постійне вдосконалення якості часто спрямоване на пошук і усунення всіх причин, що викликають проблеми.

Системи «точно в строк» ??створені для зведення до мінімуму матеріальних запасів виробництва. Згідно філософії JIT, зберігання запасів - безглузді витрати. Запаси - це свого роду буфери, які приховують повторювані проблеми. Ці проблеми не вирішуються - частково саме з тієї причини, що вони приховані, а частково тому, що наявність резервного запасу робить їх менш серйозними.

Використовуючи підхід JIT, поступово знижують рівень запасів, щоб відкрити проблеми. Коли проблеми виявлені та вирішені, рівень запасів ще раз знижують, знаходять і вирішують наступний пласт проблем і т.д.

3. Кадрові та організаційні елементи. Існує п'ять кадрових та організаційних елементів, особливо важливих для систем JIT.

1. Робітники як актив ;

2. Навчання робітників суміжних спеціальностей ;

3. Безперервне удосконалення ;

4. Бухгалтерський облік ;

5. Керівництво підприємством / проектом

Фундаментальний принцип філософії JIT - вважати робочих активним капіталом підприємства. Добре навчені та мотивовані робітники є серцем системи. Вони мають більше повноважень у прийнятті рішень, ніж їх колеги в традиційних системах, але від них відповідно і чекають більшого.

Робітники навчаються суміжних спеціальностей для виконання кількох елементів процесу і роботи на різноманітному обладнанні. Це надає системі додаткову гнучкість, тому що робітники можуть надати один одному допомогу при появі «заторів» у виробничому процесі або замінити відсутнього колегу.

Робітники в системі JIT несуть велику відповідальність за якість, ніж робітники в традиційних системах. Від них чекають участі у вирішенні проблем в процесі безперервного вдосконалення. Робітники в системах JIT зазвичай проходять серйозну підготовку в області статистичного управління процесом, поліпшення якості та вирішення проблем.

Інша характерна риса системи «якраз вчасно» - спосіб розподілу накладних витрат. Традиційні методи обліку іноді спотворюють розподіл витрат, тому що розподіляють їх на основі безпосередньо відпрацьованих годин.

Ще одна властивість системи "якраз вчасно" пов'язана з керівництвом. Від менеджера вимагається бути лідером і помічником, а не просто віддавати накази. Всіляко заохочуються двосторонні зв'язки між менеджерами і робітниками.

4. Планування і управління виробництвом. П'ять елементів виробничого управління і планування особливо важливі для систем JIT:

1. Рівномірна завантаження системи.

2. Система переміщення роботи.

3. Візуальні системи.

4. Тісні взаємозв'язки з постачальниками.

5. Скорочення числа операцій та обсягу діловодства.

Основний упор в системах JIT зроблений на досягнення стабільних, врівноважених робочих графіків. З цією метою, основні виробничі графіки розробляються так, щоб забезпечити рівномірну робочу завантаження виробничих потужностей.

Поняття "тягнути" і "штовхати" використовують для опису двох різних способів переміщення роботи через виробничу систему. У «штовхають» системах (push system), після закінчення роботи на виробничій ділянці, продукцію штовхають на наступну ділянку, або ж, якщо дана операція була завершальною, готові вироби виштовхуються на склад кінцевої продукції.

У «тягнуть» системах (pull system) управління переміщенням роботи закріплено за наступною операцією: кожен робочий ділянку в міру необхідності «притягує» собі продукцію з попереднього ділянки; продукція з кінцевою операції «витягується» запитом споживача або контрольним графіком. «Точно срочние системи» використовують «тягне» підхід для управління потоком роботи коли кожен робочий ділянку випускає продукцію відповідно до запиту наступного робочого ділянки. Традиційні виробничі системи використовують «штовхає» підхід для просування робіт через систему [8, ст. 185].

Як правило, в системах «точно-в-строк» діють дуже тісні зв'язки з постачальниками, які повинні забезпечити часті поставки невеликих партій високоякісних виробів. У традиційній виробничій системі, покупці самі стежать за якістю продукції, яку закуповують, перевіряючи партії поставок на якість і кількість, і повертаючи неякісний товар назад постачальнику для доопрацювання і заміни. У «точно срочних» системах резервного часу практично немає, тому неякісні вироби порушують плавний рух роботи через систему.

Більше того, перевірка вступників закупівель вважається непродуктивної тратою часу, тому що вона нічого не додає до вартості виробу. З цієї причини обов'язок забезпечення якості передається постачальникам. Покупці працюють з постачальниками, допомагаючи їм добитися необхідного рівня якості та усвідомити всю важливість виробництва товарів постійного високої якості. Кінцева мета покупця - закріпити за постачальником сертифікат відповідності, як за виробником товарів високої якості. Суть в тому, щоб на постачальника можна було повністю покладатися, не сумніваючись, що його поставки будуть відповідати певному рівню якості і не потребуватиме перевірках з боку покупця. Технологічні зміни є найдорожчими серед всіх перерахованих операцій. Системи JIT скорочують витрати, зменшивши число і частоту проведення подібних операцій. Наприклад, постачальник доставляє вироби безпосередньо на виробництво, повністю минаючи склади, - тим самим скасовується діяльність, пов'язана з приміщенням матеріалів на склад і подальшим переміщенням їх на виробничі дільниці. Використання штрихового кодування (не тільки в «точно срочних» системах) допомагає скоротити операції по введенню даних і збільшує точність даних.

Розділ 2. Організація системи "якраз вчасно"

2.1 Світовий досвід організації системи «якраз вчасно»

JIT - найпоширеніша у світі логістична концепція, основна ідея якої така: якщо задано графік виробництва, то можна організувати рух матеріальних потоків так, що всі матеріали, компоненти та напівфабрикати надходитимуть у необхідній кількості, в потрібне місце і точно визначений термін для виробництва, збирання та реалізації готової продукції, при цьому страхових запасів, "замороження" грошових коштів не виникає [4, ст. 321].

Вперше JIT була застосована в США на заводі Ford Motor Company. Поширення цієї концепції розпочалось з кінця 50-х років ХХ ст., коли японська корпорація Toyota Motors, а потім й інші автомобільні компанії Японії почали впроваджувати систему KANBAN.

Для ґрунтовнішого висвітлення концепції JIT подамо її на основі різних рівнів факторів, які взаємодіють один з одним та утворюють систему (рис. 2.1), [4, ст. 92] .

Фактор 1

Вершина піраміди - можливість здійснення поставок точно, своєчасно. Це рівень, на якому компанія спроможна здійснювати виробництво та постачання відповідно до замовлень, які надходять. Зв'язки, які функціонують всередині рівнів 2 і 3, а також між ними, утворюють систему, яка в кінцевому результаті є фундаментом поставок точно, своєчасно. Це складні процеси і в деяких випадках результати прийнятих дій можна побачити не одразу.

Фактор 2

Два фактори - простої та товарно-матеріальні запаси - в системі позитивної ампліфікації (посилення дії параметрів в складній системі) взаємопов'язані: вони разом зростають і разом спадають. Ця взаємодія може

1-6 фактори, що лежать в основі JIT, їх сутність розкрито по тексту.

Рис. 2.1. Піраміда ключових факторів, які лежать в основі JIT [4, ст. 92]

призводити або до ефективного циклу, при якому показники продовжують покращуватись, або до негативного, під час якого показники погіршуються. Так, в результаті додаткового простою необхідно утримувати товарно-матеріальні запаси, які це компенсують. Простої та товарно-матеріальні запаси можна скоротити, поповнюючи деталі у міру необхідності за картковою системою KANBAN. У цьому випадку система поставок реагує на карточку KANBAN, поставляючи тільки те, що необхідне у цей момент. Фактор 3

Пошкодження викликають простої, виникає необхідність доопрацювання або збільшення виробництва для компенсації відходів. Ймовірність пошкодження призводить до формування страхових запасів, які зберігаються як резерв на випадок виникнення труднощів. Ці обставини поглиблюють проблеми з якістю, збільшують проміжок часу від моменту виникнення дефекту до його виявлення. Складніше не тільки виявити причину - збитки будуть завдані у значному обсязі виробництва продукції. Твердження про те, що утримання товарно-матеріальних запасів дає змогу зменшити наслідки зниження якості, неправильне, оскільки воно суперечить єдиному ефективному засобу мінімізації дефектів: швидкому виявленню проблем, відслідковуванню причин їх виникнення, розробленню та реалізації стратегічних рішень.

Фактор 4

Простої обладнання зумовлені:

- незапланованими простоями, поломками;

- плановим технічним обслуговуванням;

- переналадкою обладнання.

Простої, зокрема, ризик незапланованого простою - основна причина, через яку в ході процесу необхідно формувати страхові запаси. Інші засоби та методи можуть мінімізувати цю проблему у цьому випадку. Регулярне планування профілактичного техобслуговування, тісніша співпраця між виробничим та обслуговуючим персоналом, а також вибір та оцінка постачальників обладнання для зручності техобслуговування - ось відповідні дії, які можна застосувати. Інакше кажучи, збільшення планових витрат на техобслуговування часто дає змогу скоротити загальні витрати, викликані простоями обладнання. Мінімізація часу переналадки - інструмент концепції JIT, за допомогою якого можна не тільки знизити втрати виробничого часу, але й підвищити гнучкість виробництва. Негнучкі виробничі потужності перешкоджають швидкому виконанню замовлення споживачів.

Фактор 5

При наочному виробничому процесі залучені в нього працівники краще усвідомлюють свої функції, а також свої повноваження. Простий процес є результатом того, що операція спочатку фокусується навколо серії сумісних продуктів. Потім розробляється схема, яка узгоджує дії працівників та деталі виробничих операцій, при цьому важливе значення приділяється збереженню логічної послідовності етапів процесу. Організація процесу, при якому робочі місця для здійснення етапів розміщені близько один від одного, не тільки дасть змогу зменшити товарно-матеріальні запаси. Простий процес наочніший, його легше контролювати. Можливості збою не тільки мінімізуються - якщо збій відбувається, його легше виявити та виправити. Це дає змогу знизити як простої обладнання, так і виробничий брак.

Дії із обслуговування та підтримки чистоти становлять основу забезпечення виконання процесу, вони починаються разом зі створенням процесів та обладнання, які утворюють виробничу структуру.

Фактор 6

Рівні роботи, яка виконується, та інші типи товарно-матеріальних запасів, здійснюють значний вплив на наочність процесу. При збільшенні товарно-матеріальних цінностей контролювати робочий процес стає складніше. Групи товарів в торгових залах або на складах можуть ізолювати працівників один від одного. Аналогічна ситуація може виникнути і в офісах - робочий процес може втрачатися в документації, яка лежить на столах працівників.

Про ефективне застосування концепції JIT також свідчать такі історичні факти. Зокрема, Таїті Оно, вважається "батьком виробничої системи Тойоти", який став засновником популярної у всьому світі концепції "Ощадливе виробництво", подорожуючи Америкою у 50-х роках ХХ ст., вивчав управління запасами, особливо у супермаркетах, де бачив основну "ідею", яка полягала в тому, що покупець хоче здійснити закупівлю потрібного йому товару негайно. Повернувшись до Японії, він запропонував новий інструмент, який гармонічно доповнює систему "точно вчасно" та збільшує її можливості впровадження в інші "галузі". Так було запропоновано "витягуючу систему" для супермаркету. Доцільно зауважити, що і дотепер майже всі супермаркети Японії працюють за цим принципом. Наприклад, одна із найвідоміших мереж супермаркетів, яка прийшла до Японії із США, - "Seven-Eleven Japan", успішно працює на ринку, вона орієнтується на принцип вивчення закупівель обсягу товарів у споживачів. Тобто при закупівлі товару, здійснюється облік, товар заноситься в базу даних, і, отже, асортимент повністю не поповнюється, а лише на ті товари, які часто закуповуються. Асортимент поновлюється щодня - у розподільчому центрі формуються палети, спеціально для певного магазину, із замовленим асортиментом товару. Тому ця система є достатньо економною, інформаційно насиченою та вимагає точної культури працівників.

2.2 Особливості використання системи «якраз вчасно на вітчизняних підприємствах

Зважаючи на сьогоднішню економічну ситуацію на теренах України та стан сучасної економіки, рівень цін на виробничу сировину та матеріали, умови виживання сучасних підприємств є дуже критичними. Відсутня стабільність, точність - основні фактори, які сприяють неповноцінній діяльності підприємств, як наслідок - зменшення для них частки ринку збуту своєї продукції та втрата клієнтів. Тому використання концепції JIT у комплексному поєднанні з системою KANBAN у сучасних умовах є оптимальним для вітчизняних підприємств, оскільки вони передбачають функціонування у нестабільних економічних умовах, забезпечуючи ефективне управління матеріальними, інформаційними та іншими супутніми потоками, сприяють формуванню високої гнучкості підприємств. Ефективне їх впровадження спричинене тим, що виробничий процес "сам" вдосконалює продукцію та здійснює максимальний контроль якості на кожному виробничому етапі. Водночас, з іншого боку, ці концепції ставлять жорсткі вимоги найперше до персоналу та постачальників, оскільки останні є важливими фігурами у здійсненні виробничого процесу [8, с.180].

Оскільки ринок України перебуває на початковому етапі реалізації концепцій логістики, то наведемо приклад використання системи KANBAN, яка є тим ресурсом, що здатний реалізувати JIT. Найуспішнішим з використання цієї системи сьогодні є завод LEONI Wiring Systems UA GmbH в Стрию, який виробляє кабельні мережі для автомобілів "Опель Астра" та "Опель Цафіра" компанії Дженерал Моторз. Це лише одне з понад 60 підприємств концерну, які діють в 22 країнах і на яких працюють близько 18 тисяч осіб. "Леоні" є найбільшим іноземним інвестором у Львівській області - кошти, залучені в будівництво заводу, для придбання необхідного устаткування та підготовку кадрів, становлять 40 мільйонів євро [26, с.124].

Процес виробництва такий - спочатку відбувається нарізка дроту, потім його спресовування, потім намотка по конвеєру і наприкінці - контрольний стіл. Якщо останній підтвердив, що все гаразд, кабельна мережа проходить ще візуалізаційний контроль. На цьому підприємстві система KANBAN забезпечує оптимальний рух матеріального потоку та мінімальне його складування (лише частини страхового запасу та готової продукції, яка очікує транспортного засобу для завантаження та відправки до споживача), а вироблена свого роду виробнича дисципліна та культура забезпечують стабільність виробничого процесу. Звичайно, строгі у часі поставки сировини є ключовими елементами ефективного здійснення виробничого процесу.

Враховуючи те, що на теренах України майже не розвинена інформаційна інфраструктура (здебільшого для потреб виробництва), відчутна неефективність переміщення матеріальних потоків. Але, зважаючи на те, що коли почнеться ґрунтовніше виробництво з використанням цих систем, почнеться розвиток інших галузей, зокрема: зміняться вимоги до транспорту - необхідні будуть комфортабельніші, місткіші вантажівки, водного транспорту (який сьогодні в Україні не розвинений), виникне потреба у логістичних розподільчих центрах, високоякісних складах. Для виробництва продукції необхідна сировина, яку потрібно закупити, тому важливо "подати" довготермінову пропозицію на вітчизняний ринок необхідної сировини. Отже, можна та необхідно сприяти розвитку та вдосконалення національного виробництва у різних галузях.

На українських підприємствах впродовж останніх 5 років використання логістичних прийомів стало масовим. Такі виробники, як ”Сармат”, ЗАТ ”Чумак”, ”Львівська політехніка”, ЗАТ ”АВК”, ”Торговий дім Харківський жиркомбінат ”, ”Торговий дім Львівський жиркомбінат”, ”Агрокосм”, ”Кримський ТИТАН”, ”Сан Інтербрю Україна”, ”Ніссан Мотор Україна”, ”Криворізький завод гірничого обладнання”, ”Крафт Фудз Україна”, практикують системи Канбан та “точно вчасно” на своїх виробництвах [8, ст. 189].

Розділ 3. Використання системи "якраз вчасно" в управлінському обліку

Прямі витрати праці, частка яких значно зменшується, розглядають як частину накладних витрат і включають у статтю «Додані витрати». Більше того, всі виробничі накладні витрати разом з прямими витратами праці за поточний місяць у цьому ж місяці списуються на рахунок «Собівартість реалізації». [2, с. 403].

Таке виробництво вимагає виключення всіх можливих джерел порушення плавного потоку робіт. Висока якість необхідно, тому що проблеми з якістю можуть порушити процес. Ключова перевага системи «якраз вчасно» - зниження рівня запасів, висока якість, гнучкість, скорочення термінів виробництва, підвищення продуктивності та ефективності використання обладнання, зниження обсягу браку і переробок, а також зменшені вимоги до площ.

Вважається, що розподіл їх та віднесення на рахунки «Виробництво» і «Готова продукція» не дає корисної інформації (адже на рахунку «Готова продукція» залишків, як правило, не повинно бути).

Накладні витрати, що припадають на незавершене виробництво, відображають у кінці місяця регулюючими записами:

Дт «Виробництво» - Кт «Собівартість реалізації».

Схематично порядок відображення витрат на рахунках у системі «якраз вчасно» можна розглянути на прикладі таких господарських операцій у таб.1

Таблиця 1

Господарські операції, що використовують при застосуванні системи «якраз вчасно»

Таким чином, при використанні системи «якраз вчасно» характеризується нульовими залишками за рахунками незавершеного виробництва та готової продукції.

3.2 Вплив системи «якраз вчасно» на собівартість продукції (товарів, робіт, послуг)

Основним напрямком діяльності системи управління виробництвом JIT є покращення якості, скорочення часу роботи обладнання, устаткування, машин, зміни технології виробництва, зниження матеріальних запасів тощо. Тому, нами було зроблено висновок, що вітчизняні підприємства мають змогу впровадження системи JIT у рамках управлінського обліку непрямих витрат таким чином [24, ст. 187].

1. Зміна технології виробництва. Замість основних та допоміжних цехів з'являються виробничі ланки (центри витрат), в розрізі яких акумулюються прямі та непрямі витрати. Виробнича ланка представляє собою сукупність верстатів, розташованих в одній виробничій дільниці (на відміну від традиційного розташування верстатів у цехах на вітчизняних підприємствах). При цьому дуже важливо, що один продукт оброблюється одною виробничою ланкою.

Допоміжні виробництва розгруповуються за виключенням найнеобхідніших структурних підрозділів, що свідчить про децентралізацію таких служб, як, наприклад, ремонтний, транспортний цех тощо, і прикріплення працюючих у них спеціалістів відбувається за об' єктами обслуговування.

Крім того, при використанні системи організації виробництва JIT частина непрямих витрат підприємства переходить у розряд прямих. Наприклад, робітники основного виробництва (виробничих ланок), зайняті випуском продукції, зобов' язані проводити також технічне обслуговування, ремонт та налагоджувальні роботи, котрі при традиційних умовах виконуються іншими робітниками і відносяться до непрямих витрат. Це в свою чергу збільшує точність калькулювання собівартості одиниці продукції. Доцільно буде порівняти, як буде здійснюватися класифікація витрат на прямі та непрямі при традиційній системі обліку та при системі обліку JIT.

У результаті застосування системи управління виробництвом JIT зменшується трудомісткість використання методів розподілу непрямих витрат і спрощується вся схема їх обліку. Виробничі непрямі витрати збираються у виробничій ланці і без розподілу (оскільки у ланці проводиться один продукт) формують собівартість виробів. Невиробничі непрямі витрати (якщо обраний метод обліку повних витрат) розподіляються між виробничими ланками пропорційно заздалегідь обраній базі з використанням розрахункових ставок їх розподілу.

2. Відмова від формування запасів на складах. При використанні системи організації виробництва JIT сировина і матеріали та готова продукція не нагромаджуються на складах, а безпосередньо переміщуються відповідно у виробництво або до покупця.

Це призводить до зменшення непрямих витрат за рахунок:

- покращення якості поставок;

- скорочення бухгалтерського документообороту (немає необхідності в вимогах, нарядах тощо);

- зменшення витрат на утримання складських приміщень готової продукції, сировини та матеріалів;

- скорочення транспортних витрат (витрат на внутрішньозаводське переміщення вантажів);

- зниження ризику морального старіння запасів (комплектуючих, сировини та матеріалів, покупних напівфабрикатів).

Класифікація витрат за статтями витрат показана у таблиці 2.

Таблиця.2

Класифікація витрат за статтями витрат [12, ст. 195]

Управлінський облік орієнтований на збір і обробку інформації з використанням нових нефінансових вимірників, котру пропонує система організації виробництва JIT. Наприклад, замість максимального обсягу випуску готової продукції у заданий проміжок часу система організації виробництва JIT направлена на мінімізацію часу, за який потрібно виробити певну кількість готового продукту. Це, в свою чергу, зумовлює зменшення виробничого циклу, який потребує складання щоденних звітів та необхідність у здійсненні дієвого контролю за непрямими витратами.

Складання внутрішньоуправлінських звітів. Система організації виробництва JIT приділяє увагу зменшенню виробничого циклу та оптимізації витрат на виконання замовлень і потребує представлення інформації про витрати в реальному часі. Проводяться дослідження внутрішньоуправлінських звітів за допомогою такого інструменту, як фотографія робочого часу в управлінських, обслуговуючих та виробничих структурних підрозділах, що в свою чергу дає змогу підвищити контроль за непрямими витратами та застосовувати заходи для їх зменшення. Для розуміння черговості дій по оптимізації величини витрат розглянемо цикл виконання замовлення в ході бізнес-процесу.

Можна виділити п'ять груп операцій циклу проходження замовлення:

1) процес очікування обслуговування;

2) обробка замовлення;

3) контролю якості;

4) транспортування;

5) зберігання.

Групи операцій, пов'язаних з витратами на транспортування матеріалів від постачальників і готової продукції покупцям, не уникнути. Їх оптимізація може досягнутися вибором контрагентів, які розташовані на близькій відстані від підприємства; заохочення постачальників, які доставляють матеріали, та покупців за «самовивіз» продукції.

Запобігання втрат часу машин (обладнання). Вимірювання втрат часу при роботі машин (обладнання) здійснюється у виробничій ланці. Це свідчить про появу нового фактора, який впливає на величину непрямих витрат. Тобто, якщо потреби у використанні машин (обладнання) немає, підрахунок втрат часу не проводиться, але підрахунок втрат часу треба робити, коли машина (обладнання) необхідна для виробництва продукції, але вона неготова до роботи.

Отже, використовувати систему JIT як систему організації виробництва для підприємств промисловості є можливим і доцільним. Це, в першу чергу, стосується підприємств з крупносерійним виробництвом продукції. Система організації виробництва JIT дозволяє переналагодити більшість облікових систем у систему жорсткого режиму економії ресурсів, тобто дозволяє суттєво оптимізувати непрямі витрати. При цьому більшість непрямих витрат при традиційній системі організації виробництва за умови застосування системи JIT є прямими. Це, в свою чергу, зменшує затрати часу, необхідні для розподілу непрямих витрат, та збільшує точність калькулювання собівартості одиниці продукції.

Такі унікальні системи, як JIT зазвичай вимагають створення спеціальних калькуляційних систем. Чи припускаєте, послідовна організація виробничого процесу, скорочення браку і часу виробництва, забезпечення своєчасної доставки матеріалів, продукції та мінімізація запасів. Відсутність запасів призводить до того, що проблема вибору способів оцінки потоку витрат (таких, як за середньозваженими величинами, ФІФО) або методів калькулювання (таких, як метод з повним розподілом витрат або «директ-костинг») стають не важливими - це виробничі витрати облікового періоду перетікають у собівартість проданої продукції.

Традиційні системи нормального калькулювання, або «стандарт-кост», використовують методику послідовного віднесення витрат. У цих традиційних системах витрати відображаються послідовно за чотирма стадіями по ходу матеріального потоку, починаючи від купівлі основних матеріалів до продажу готової продукції [22, ст. 78-83].

У калькуляційних системах, де застосовується методика послідовного віднесення витрат, виділяються чотири облікові точки, відповідні стадіям А - купівля основних матеріалів, Б - процес виробництва, В - випуск готової продукції і Г - продаж готової продукції, які є ключовими для комплексу записів в облікових регістрах.

Наведемо приклад. Приклад 1 - проходить стадії АВГ, приклад 2 - стадії АГ, приклад 3 - стадії ВГ.

Альтернативний підхід до обліку витрат використовується в системі калькулювання за останньою операцією. Калькулювання за останньою операцією - це калькуляційна система, в якій не ведуться облікові записи на рахунках за деякими стадіям, починаючи від купівлі матеріалів до продажу готової продукції. Записи в цій системі повинні дотримуватися процедур нормального калькулювання або «стандарт-кост».

Три наступні приклади ілюструють систему калькулювання за останньою операції. Для того щоб підкреслити основну концепцію, припустимо, що в жодному з варіантів немає відхилень за витратами основних матеріалів. Варіанти розрізняються за кількістю та розміщення ключових точок, в яких проводиться комплекс облікових записів.

У всіх трьох прикладах відсутні облікові записи, що відповідають процесу виробництва (стадія Б). Всі ці три приклади використовуються в компаніях, де невелика питома вага незавершеного виробництва. Це характерно для організації процесу виробництва і управління за системою JIT.

Приклад 1. У цьому прикладі показано, як можна скоротити запис на рахунку «Основне виробництво», використовуючи три ключові облікові точки. Розглянемо приклад з компанією Silikon Valley Computer (SVC), яка виробляє комплектуючі вироби для комп'ютерів. У квітні початкові запаси матеріалів відсутні. Більш того, запаси НЗВ на початок і кінець місяця дорівнюють нулю.

В обліку виділяється одна стаття прямих витрат (основні матеріали) і одна стаття непрямих витрат (загальновиробничі витрати). Вся заробітна плата виробничих робітників включається до статті «Загальновиробничі витрати». Ця стаття і відповідний їй бухгалтерський рахунок можуть також називатися «Додані витрати». Норми витрат в компанії Silikon Valley Computer склали $ 19 за основними матеріалами і $ 12 - за ОПР.

У Silikon Valley Computer виділено два рахунки, на яких обліковуються запаси:

1) «Матеріали і виробництво» - комбінований рахунок для обліку матеріалів на складі і матеріалів у виробництві;

2) «Готова продукція».

Записи в обліковій точці 1 виникають при покупці матеріалів. Ця операція відображається на рахунку «Матеріали і виробництво». Загальновиробничі витрати, включаючи заробітну плату виробничих робітників, враховуються в звичайному порядку. Фактичні витрати відображаються на рахунку «Загальновиробничі витрати». В обліковій точці 2 відбувається віднесення ОПР на собівартість продукції на стадії завершення процесу виробництва і комплектації продукції. Записи в обліковій точці 3 виробляються в момент продажу готової продукції. У даному прикладі відхилення фактичних ОПР від розподілених ОПР одноразово списуються на собівартість проданої продукції.

В обліку слід відобразити шість кроків, перш ніж собівартість проданої продукції буде сформована:

- Купівля матеріалів протягом звітного періоду;

- Загальновиробничі витрати;

- Випущена готова продукція протягом місяця;

- Розрахована нормативна або нормальна собівартість одиниці готової продукції в звітному періоді;

- Випущена готова продукція;

- Відвантажена (продана) продукція покупцеві протягом звітного періоду; - Списуються відхилення за ОПР на собівартість проданої продукції [22, ст. 79].

Приклад 2. Цей приклад також використовує дані про діяльність компанії Silikon Valley Computer. У ньому описується варіант системи калькулювання за останньою операцією, де вона значно відрізняється від традиційних систем. Перша облікова точка еквівалентна у першій облікової точці в прикладі 1 (купівля основних матеріалів), але наступна облікова точка - це стадія продажів, а не стадія комплектації готової продукції. За цим варіантом організовано калькулювання за останньою операцією в корпорації Тоуota, на її заводі в Кентуккі. У цієї системи є дві переваги:

- Зниження бажання керівників нарощувати запаси. Якщо запаси готової продукції включають загальновиробничі витрати, то менеджери можуть збільшити розмір операційного прибутку за рахунок перевищення обсягу виробництва над обсягом продажів. Якщо друга облікова точка знаходиться на стадії продажу, а не комплектації готової продукції, то привабливість таких маніпуляцій знижується;

- Зосередження уваги керівників на продажах.

У цьому прикладі рахунку, на яких відображаються запаси, обмежуються виключно рахунком матеріалів (на ньому обліковуються запаси матеріалів на складах, у процесі виробництва, у складі готової продукції).