Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в РФ

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.

Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно - не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта. Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.

Как отмечалось выше, регулирование бухгалтерского учета в России относится к континентальной модели, где главенствующая роль в определении основных принципов учета принадлежит государству, которое разрабатывает и утверждает обязательные к исполнению нормативно-правовые акты.

И так, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней имеющих разный статус и степень обязательности их выполнения.

Документы первого уровня -- это Федеральный закон о бухгалтерском учете, иные федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учета в организации, в том числе Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»и другие.

Второй уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов Российской Федерации, устанавливающие принципы и базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы.

К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и разъяснений, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета в организации взависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства на базе требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению.

Четвертый уровень системы - это рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота, порядок инвентаризации и тому подобное).

Более подробно эти уровни будут рассмотрены в следующей главе.

2.2 Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

К нормативным документам первого, высшего, законодательного, уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относят федеральные законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. К ним относят: Конституцию Российской Федерации[1], Гражданский Кодекс[2-3],Трудовой Кодекс [4], Бюджетный Кодекс[5]и Налоговый кодекс [6-7], Постановление Правительства «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО» [3],Федеральные законы "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и другие. Особое место в этом уровне системы занимают Федеральный закон

"О бухгалтерском учете" [7] и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации [12]. Рассмотрим некоторые, наиболее важные, основа устанавливающие правовые акты более подробно.

Конституция Российской Федерации[1], будучи основным законом страны, не могла обойти вниманием такой важный элемент хозяйственной жизни общества, как бухгалтерский учет. Так, из статьи 71 (пунктов "ж", "р") во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункта "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске; бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности[1, с. 5].

Гражданский кодекс Российской Федерации. В его первой части[2] законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица[2, ст. 48]; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета[2,ст. 91, 97, 103, 110]; обязательные случаи аудиторского заключения[2,ст. 91, 103]; понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий)[2,ст. 105, 106]; порядок реорганизации и ликвидации

различных видов юридического лица[2,ст. 57-64]. Во второй части Кодекса[3] раскрыты основы договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, и заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Федеральный закон №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [9], принятый 06 декабря 2011 г. стал важнейшим звеном российского бухгалтерского законодательства. В нем обобщен опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву [23,c. 72].

В отличие от ранее действовавшего Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года[18] с учетом всех изменений и дополнений в новом законе расширен и детализирован перечень объектов бухгалтерского учета экономического субъекта.

Объекты бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ теперь имеют расширенный перечень, в который включаются:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- а также иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами [5].

Как видно, состав объектов бухгалтерского учета приближен к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Понятие «факт хозяйственной жизни» в отличие от ранее используемого термина «хозяйственная операция» является более широким, так как включает помимо самих операций сделки и события, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение, финансовый результат деятельности экономического субъекта, движение его денежных средств [25, c. 72].

Новый Закон № 402-ФЗ включает в себя информацию о регулировании бухгалтерского учета:

- принципы;

- документы;

- субъекты регулирования бухгалтерского учета.

Можно предположить, что в соответствии с положениями Закона № 402-ФЗ регулирование бухгалтерского учета должно осуществляться последующим общим принципам:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) применения МСФО как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

4) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

5) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета

Отметим, что в новом Законе отсутствует положение о необходимости подписи главного бухгалтера на денежных и расчетных документах, документах, подтверждающих финансовые и кредитные обязательства.

Новым Законом "О бухгалтерском учете" устанавливаются требования, которым должны соответствовать главные бухгалтеры следующих экономических субъектов:

ОАО (за исключением кредитных организаций);

страховых организаций;

негосударственных пенсионных фондов;

акционерных инвестиционных фондов;

управляющих компаний паевых инвестиционных фондов;

иных экономических субъектов, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);

органов управления государственных внебюджетных фондов;

органов управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Перечисленные требования также предъявляются к иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, либо к физическому лицу, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного отвечающего данным требованиям работника, с которым заключен трудовой договор.

В нем определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц, управляющего персонала, меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации, порядок публикации бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.

Особняком в первой группе документов стоит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[12], появление которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации. В целях реализации этой нормы распоряжением от 21.03.98 № 382-р Правительство РФ обязало Минфин России разработать и утвердить Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На основе данного Положения были разработаны Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в которых нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности получили более подробное раскрытие

Рассмотрим акты нормативного уровня.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) составленные на основе Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО[10], устанавливают принципы, правила и способы ведения

организациями учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности и являются важнейшими нормативными документами второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, разработка которых вменена в обязанность Законом о бухгалтерском учете Минфину РФ. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

ПБУ представляет собой элемент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету в соответствии с действующим законодательством.

Разработка ПБУ базируется на общепринятых методологических принципах, предусмотренных международными стандартами[23,c. 78]. Структура каждого стандарта включает:

введение (общие положения);

определения;

содержание;

необходимые пояснения (предписания), регулирующие процедуру практического применения отдельных требований, составляющих основу того или иного ПБУ;

дату вступления в действие.

В первой части ПБУ -- введении указывается, что данное ПБУ устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о сфере применения этого Положения. Определяются условия, на которых используется объект в учете организации (на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды и прочее). Приводится характеристика организации учета отдельных

объектов, перечень которых регулируется данным ПБУ.

Во введении наряду с раскрытием общего содержания ПБУ указываются также его цели и задачи.

Во второй части Положения даются определения основных понятий, что позволяет однозначно понимать термины, содержание соответствующих объектов учета и их показатели.

Основное содержание объекта и практика его применения раскрывается в последующих частях ПБУ.

Разработка и внедрение в практику Положений по бухгалтерскому учету происходит в рамках «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которая была принята постановлением Правительства № 283 от 6 марта 1998 г. В данной Программе прописано, что ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, отечественные ПБУ разрабатываются в соответствии с МФСО.

План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 22 мая 1998 г. № 587-р [17] в рамках исполнения постановления Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"[10]. Разработанные и внедренные на сегодняшний день ПБУпредставлены в Приложении.

Из перечисленных положений особенно важным является Положение «Учетная политика организаций» [13], так как в нем изложены основные принципы бухгалтерского учета, зафиксированные в виде требований и допущений. Считаю необходимым остановиться на них более подробно.

Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций

Допущение непрерывности деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Требование полноты указывает на необходимость полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности указывает на необходимость своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Требование осмотрительности указывает на большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование приоритета содержания перед формой указывает на необходимость отражать в бухгалтерском учете факторы хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Требование непротиворечивости указывает на необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности указывает на необходимость рационального ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Более подробно остановимся на нормативных актах методического уровня.

Как было сказано в предыдущем параграфе, ПБУ хотя и дают базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, и возможные бухгалтерские приемы, но не раскрывают конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности [18,c. 36].

Такое раскрытие должно осуществляться в документах третьего уровня -- методических указаниях по ведению бухгалтерского учета, в том числе, в инструкциях, рекомендациях и тому подобное. К этой группе документов относятся План счетов, утвержденный приказом Минфина от 31.10.2000г. №94к [14], методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в строительстве, сельском хозяйстве, науке и проектно-изыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и другое. К ним также можно причислить многочисленные указания Министерства финансов Российской Федерации по вопросам, возникающим впервые в хозяйственной деятельности организаций (договор о совместной деятельности, договор о доверительно управлении, векселя и казначейские обязательства, лизинговое имущество и другие).

В методических указаниях и методических рекомендациях осуществляется детальная проработка и раскрытие основных требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета документами более высоких уровней. Требования нормативных документов первого и второго уровней конкретны и однозначны, они обязательны к применению. Положения методических рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования предприятиями и организациями при разработке методологической базы учета с учетом специфики финансово-хозяйственной деятельности, в основном при формировании учетной политики.

Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению[14]. Остановимся на этом документе более подробно.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой упорядоченную

номенклатуру перечня счетов, которую должны применять организации всех организационно-правовых форм собственности различных отраслей народного хозяйства, транспорта и так далее. Специфические особенности некоторых из них учитываются на отдельных счетах, которые вправе вводить организации по ходатайству соответствующих министерств и ведомств, последние обязаны согласовывать необходимость применения этих счетов с Министерством финансов Российской Федерации.

План счетов представляет собой строго иерархическую структуру, основу которой составляют синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго порядка). Если ведение счетов и указание их нумерации является строго обязательным, то использование в текущем учете субсчетов такой жесткой регламентации не имеет.

Такой методологический подход к применению единого Плана счетов создает четкую регламентацию при организации бухгалтерского учета, упрощает его ведение, дает возможность автоматизировать все участки бухгалтерского учета, сведя к минимуму ошибки в корреспонденции счетов.

В Плане счетов по каждому синтетическому счету дана типовая схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами, которая закладывается в программы при разработке автоматизированных систем учета. Это не исключает возможности при возникновении новых фактов хозяйственной деятельности дополнить типовую схему новыми корреспонденциями. Но при этом следует строго соблюдать основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, которые изложены в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, применяемых этой организацией.

Таким образом, План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете организации.

Он является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и

бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы.

В основу построения Плана счетов положены следующие подходы:

а) преемственность в построении плана счетов;

б) строгая иерархия счетов и субсчётов;

в) сочетание государственного регулирования учета и предоставления хозяйствующим субъектам максимально возможной самостоятельности в выборе перечня субсчетов и аналитических счетов бухгалтерского учета;

г) относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной деятельности от процесса формирования данных для целей налогообложения,

В основу Плана счетов положены принципы:

универсальности и обязательности применения всеми организациями (кроме бюджетных и кредитных) независимо от вида деятельности и формы собственности;

раздельного ведения счетов финансовой и управленческой бухгалтерии;

группировки счетов по разделам в соответствии с их экономическим содержанием;

обособленного отражения забалансовых счетов;

двузначного кодового обозначения синтетических счетов и трехзначного -- забалансовых счетов.

План счетов разработан на основе экономической классификации

счетов. Счета сгруппированы по признаку экономического содержания отражаемых хозяйственных процессов и расположены в определенной, экономически обоснованной, последовательности - в порядке увеличения ликвидности.

Все синтетические счета имеют двузначный шифр (от 01 до 99). Счета разбиты на 8 разделов: «Вне оборотные активы», «Производственные запасы», «Затраты на производство»; «Готовая продукция и товары», «Денежные средства», «Расчеты», «Капитал», «Финансовые результаты» и 11 забалансовых счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности организации в рыночной экономике. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить, исключать или объединять дополнительные субсчета.

Аналитические счета (счета третьего порядка) открываются в зависимости от поставленных целей и специфики деятельности организации в рыночной экономике.

В Инструкции по применению плана счетов приводится краткая характеристика синтетических счетов и субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, рассмотрен порядок учета наиболее распространенных операций, дана типовая корреспонденция счетов с другими счетами бухгалтерского учета.

Следует отметить, что План счетов и Инструкция по его применению не являются полным описанием содержания счетов и способов ведения учета на них, а лишь устанавливают общий порядок отражения фактов хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Не смотря на всю важность и место Плана счетов в бухгалтерском учете, не стоит преувеличивать его значимости.

Многие считают, что План счетов бухгалтерского учета якобы является основополагающим нормативным документом по бухгалтерскому учету, что прямо противоречит содержанию Инструкции по применению Плана счетов, где сказано, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Этим определено место Плана счетов бухгалтерского учета в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации как документа, не носящего нормативно - правовой характер[15].

Таким образом, третий, методический уровень занимает важное место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Трудно точно назвать необходимое число методических указаний по бухгалтерскому учету. Можно лишь констатировать, что в предложениях по разработке первоочередных положений по бухгалтерскому учету в перечне оказалось около 30 тем, а по методическим указаниям -- перспективы необозримы, поскольку они разрабатываются применительно к важнейшим отраслям народного хозяйства и видам деятельности (промышленность, капитальное строительство, наука, торговля, туризм, коммунальное хозяйство, сельское хозяйство, бытовые услуги, финансовый рынок и др.), их число может достигнуть 300.

Последним уровнем нормативно - правовых актов регулирующий бухгалтерский учет, является организационный уровень.

Внутренние документы организации относятся к четвертому уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и утверждаются в рамках принятой учетной политики.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика предприятия трактуется как выбранная им совокупность отдельных способов ведения бухгалтерского учета. Их перечень определяет первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности, то есть составляющие содержания метода бухгалтерского учета.

ВМСФО 1 «Раскрытие учетной политики» и в соответствующем ему ПБУ 1/99 «Учетная политика организаций» установлено, что учетная политика охватывает принципы, основы, обычаи, правила и процедуры, принятые руководством для подготовки и представления финансовой отчетности, то есть данный стандарт, в первую очередь, ориентирован на внешних пользователей учетной информации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона о бухгалтерском учете организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно пункту 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете учетная политика оформляется приказом или распоряжением; при этом утверждаются:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Формирует учетную политику предприятия ее главный бухгалтер. При этом он исходит из обязательного соблюдения допущений и требований, зафиксированных в системе нормативного регулирования бухгалтерского

учета, составляющих его базовые принципы. Содержание учетной политики должно включать методологический, технический и организационный аспекты.

Методологический аспект раскрывает природу отдельных объектов учета, исходя из действующей нормативной базы. Способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие существенное влияние на оценку и принятие управленческих решений пользователями бухгалтерской отчетности, должны получить отражение в учетной политике организации. Поэтому признак существенности рассматривается как совокупность этих способов, игнорирование которых создаст сложности для пользователей бухгалтерской отчетности, последствием которых может явиться неправильная интерпретация фактов хозяйственной деятельности предприятия и невозможность дать объективную оценку о его финансовой устойчивости на соответствующем сегменте рынка. Способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в приказе об учетной политике, применяются с 1 января года, следующего за годом его издания. В течение всего года они не должны изменяться, за исключением следующих случаев:

а) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных документов по бухгалтерскому учету;

б) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

в) существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение вида деятельности и т. д.).

Технический аспект учетной политики предусматривает рабочие инструменты реализации методологического аспекта. Он включает разработку и утверждение:

1. рабочего плана счетов бухгалтерского учета на базе общепринятого Плана счетов;

2. форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

3. форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

4. форм бухгалтерского учета;

5. порядка проведения инвентаризации;

6. методов оценки отдельных видов имущества и обязательств;

7. правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

8. продолжительности первого отчетного года, если предприятие приобрело права юридического лица после 1 октября.

Рабочий план счетов формируется из перечня счетов, необходимость в которых устанавливается по каждому объекту учета. Он включает в себя счета разной степени детализации и обобщения в пределах действующего Плана счетов, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации.

Технический аспект учетной политики включает также разработку различных вариантов распределения расходов по управлению производством и его обслуживанию, форму ведения бухгалтерского учета, определение состава внутрипроизводственной отчетности для аппарата управления.

Организационным аспектом учетной политики является форма управления бухгалтерской службы. Соблюдение законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности предприятия и

ответственность за постановку бухгалтерского учета возложены на руководителя организации. Согласно статьи 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может учредить бухгалтерию как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично.

Таким образом, документы четвертого, организационного, уровня системы регулирования бухгалтерского учета формируются непосредственно на месте возникновения бухгалтерской информации - в организациях. Такая приближенность к непосредственным участникам экономических отношений и свобода в разработке их учетной политики позволяет всей системе бухгалтерского законодательства соответствовать рыночным реалиям и служить во благо как всего государства, так и отдельным организациям.

3. Нормативное обеспечение и регулирование аудита в Российской Федерации

нормативный аудит учет

3.1 Понятия, сущность, цели и задачи аудита и аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность (аудит) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит (аудиторская проверка) - независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций. Независимость аудиторов и аудиторских фирм при проведении проверки - это ключевой принцип проведения аудита (закон содержит достаточно детальную расшифровку данного понятия).

Объектом аудита могут выступать не только организации, но и индивидуальные предприниматели, так как закон не предусматривает различий между ними при выделении критериев обязательности аудита.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

Аудитором является физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора. При этом необходимо наличие безупречной деловой репутации, подтвержденной рекомендациями не менее трех аудиторов, и отсутствие судимости. Он вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица (индивидуального аудитора). Индивидуальный аудитор вправе проводить аудит, кроме обязательного аудита и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.

Не менее 50 % кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации выступает иностранный гражданин, - не менее 75 %. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, должно быть аудитором.

В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. По замыслу законодателей данная норма вместе с требованием о том, что обязательный аудит может быть проведен только аудиторской организацией, должна служить повышению качества аудита. Предполагается, что большее количество квалифицированных специалистов в аудиторской фирме будет способствовать общему повышению качества ее работы.

Аудиторы и аудиторские организации должны быть членами в одном из саморегулируемых объединений и быть включенными в Единый реестр аудиторов и аудиторских фирм. Только после выполнения всех этих условий можно осуществлять аудиторскую деятельность и оказывать сопутствующие услуги, связанные с выражением мнения, в противном случае деятельность считается незаконной, со всеми вытекающими из этого последствиями. Это же правило распространяется на все коммерческие организации, использующие в своем названии слово «аудиторская» и все производные от слова «аудит».

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской или финансовой отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Следовательно, назначение аудита - это проверка финансовых отчетов с целью:

- Подтверждения достоверных отчетов или консультации их недостоверности;

- Проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

- Контроля за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологической оценки активов, обязательств и собственного капитала;

- Выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:

- Все ли активы и пассивы отражены в отчете;

- Все ли документы используются в отчете и насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.

Отчет о прибылях и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета баланса и налогооблагаемой прибыли.

Для достижения основной цели и представления заключения аудитор изучает следующие вопросы:

1. Общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней);

2. Обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм);

3. Законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности все ли активы и пассивы, принадлежащие компании);

4. Оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно

посчитаны);

5. Классификация (есть ли основание относить сумму на тот счет, на котором она записана);

6. Разграничение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее к тому периоду, в котором были проведены);

7. Аккуратность (соответствует ли сумма отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в главной книге);

8. Раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях книг).

Смысл целей аудита заключается в том, чтобы создать некую структуру, которая помогла бы аудитору собрать нужное количество актуальных свидетельств, а затем решить, какие именно фактические данные необходимо собирать ввиду конкретных обстоятельств, при которых проводится аудит. Цели остаются одними и теми же при разных проверках, но фактические данные будут различны в зависимости от обстоятельств.

Цели аудита:

1. Степень общеприемлемости;

2. Правильное включение сумм;

3. Завершенность;

4. Право собственности (по включенным суммам);

5. Оценка;

6. Правильность корреспонденции и отражения сумм на счетах;

7. Разграничение (хозяйственные операции, близкие к дате баланса, следует учитывать за соответствующий период);

8. Арифметическая точность (отдельные статьи баланса соответствуют

итогам в учетных регистрах и главной книге);

9. Раскрытие (правильность отражения счетов и относящихся к ним фактов данных отчетности).

Задача аудитора состоит:

- В оценке уровня бухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработки информации (особенно первичной документации), правильность и законность совершения бухгалтерских записей;

- В оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности;

- В необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

В деятельности аудиторов входит также еще одна очень важная функция - это оказание помощи предприятиям в защите их интересов в налоговых органах и арбитражных судах.

В зависимости от исполнителей можно выделить внешний и внутренний аудит. Данные виды аудита тесно переплетаются с обязательным и инициативным аудитом, т. е. внешнего аудитора могут пригласить как для проверки бухгалтерской отчетности, так и для оценки деятельности руководства или оказания ему помощи. В то же время эти функции может выполнять и внутренний аудитор.

Целью внешнего аудита является предоставление гарантии достоверности бухгалтерской отчетности. Потребители аудиторской

информации - владельцы (если они не являются руководителями организации), партнеры по совместному предприятию, правительство (для проверки правильного использования субсидий), налоговые органы, работники организации, кредиторы (в том числе банки) и другие внешние заинтересованные пользователи. Исполнители -- независимые аудиторы (работники аудиторских фирм), выполняющие проверку бухгалтерской отчетности на договорных началах.

Внутренний аудит представляет собой элемент системы внутреннего контроля, организованной руководством организации в целях анализа учетных и других контрольных данных. Его основными задачами являются: 1) проверка точности записей; 2)контроль сохранности средств; 3) предотвращение ошибок и злоупотреблений; 4) строгое соблюдение процедур контроля; 5)оценка степени надежности представленных руководством доказательств; 6)контроль за соблюдением политики организации; 7)определение эффективности отдельных операций.

Объем работы по внутреннему аудиту должен определяться руководством и программироваться независимо от работы внешних аудиторов. Между двумя видами аудита существуют области частичного совпадения.

В областях совпадения очевидны преимущества сотрудничества, так как сокращается дублирование и экономится время на внешний аудит. Общими целями внутреннего и внешнего аудита являются: создание эффективной системы внутреннего контроля, препятствующей возникновению ошибок или способствующей их обнаружению; организация соответствующей системы учета, которая предоставляла бы информацию, необходимую для подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Связь данных видов аудита состоит также в том, что внешний

аудитор может часть выводов делать на основе данных, полученных внутренним аудитором. Больше всего это касается запасов, основных средств, амортизационных отчислений, задолженности и степени риска возникновения ошибки или неточности.

3.2 Система нормативного регулирования аудита

В настоящее время в РФ сформировалась многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности (табл. 3.1.).

Таблица 3.1 Система уровней нормативного регулирования аудита

Уровни регулиро-вания	Виды и наименования нормативных документов	Область регулирования	Степень разработанности
I	Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001	Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе	Закон принят
II	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности	Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг	Федеральные стандарты разрабатываются (вместо них пока действую 38 российских правил (стандартов))
Законодательные и подзаконные нормативные акты	Разрабатываются и приводятся в соответствие с ФЗ нормативные документы в области аттестации аудиторской деятельности
III	Правила (стандарты )аудиторских аккредитованных профессиональных объединений	Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне объединений, министерств и ведомств	Разрабатываются аккредитованными аудиторскими объединениями
Министерствами и ведомствами принят ряд документов по специфическим видам аудита
IV	Внутрифирменные аудиторские стандарты	Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг	Разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

Первый уровень - представлен Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 (к ред. от 30.12.2004 г.).

Второй уровень - составляют постановления Правительства, указы Президента, приказы, распоряжения и письма федерального органа, уполномоченного регулировать аудиторскую деятельность, принятые на основании и во исполнение федерального закона. Данные документы регулируют вопросы лицензирования и аттестации аудиторской деятельности, а также правила работы профессиональных различныхаудиторских объединений и совета по аудиторской деятельности при уполномоченном органе.

Также второй уровень представлен Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23.09.2002 г. Данные стандарты являются общеобязательными для всех субъектов аудиторской деятельности (аудиторов), так как устанавливают единые нормы проведения аудита.

Третий уровень - это стандарты профессиональных аудиторских объединений, которые являются обязательными для их членов, а также требования различных министерств и ведомств при проведении аудита предприятий конкретных отраслей.

Четвертый уровень включает в себя внутрифирменные стандарты, которые разрабатываются аудиторскими организациями самостоятельно.

Содержание и форма этих документов являются прерогативой аудиторской фирмы и направлены на повышение качества и престижа на рынке аудиторских услуг.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляется следующими органами:

- Уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности;

- Советом по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;

- Аккредитованными профессиональными объединениями.

Уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80, является Министерство финансов РФ.

Основные функции уполномоченного органа определены ст. 18 Закона «Об аудиторской деятельности»:

- Издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

- Организация разработки и представление на утверждение Правительства РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- Организация в установленном законодательством порядке системы аттестации, обучения, повышения квалификации аудиторов, лицензирование аудиторской деятельности;

- Организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных

требований и условий;

- Контроль над соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- Определение объема и порядка представления уполномоченному

федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

- Ведение государственных реестров аттестованных аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений, учебно-методических центров, предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- Аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создан совет по аудиторской деятельности при Минфине РФ. Положение о Совете утверждено приказом Минфина России от 03.06.2002 № 47н.

Совет по аудиторской деятельности согласно ст. 19 Закона «О6 аудиторской деятельности»:

- Принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;

- Разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;

- Рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

- Осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.

Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем Минфина по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51% от общего состава совета. В состав совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и пользователей аудиторских услуг.

Согласно Приказа Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 38н «Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации»: Аккредитованное профессиональное аудиторское объединение - это саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

Профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и/или не менее 100 аудиторских организаций, вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации.

Под аккредитацией в уполномоченном федеральном органе понимаются официальное признание и регистрация этим органом профессиональных аудиторских объединений.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами, по крайней мере, одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:

- Участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской

деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;

- В соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;