Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в РФ

Размещено на http://www.allbest.ru

Все права защищены © "Маркелов и К"2012 г. 12

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

1. Эволюция развития бухгалтерского учета и аудита

1.1 История развития бухгалтерского учета

1.2 История возникновения и этапы развития аудита в России

2. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в России

2.1 Понятие и основные модели нормативного регулирования бухгалтерского учета

2.2 Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в России

3. Нормативное обеспечение и регулирование аудита в Российской Федерации

3.1 Понятие, сущность, цели и задачи аудита и аудиторской деятельности

3.2 Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России

Заключение

Список использованных источников

Приложение

Введение

Несовершенство законодательства, в том числе и несогласованность нормативно-правовых актов между собой, бесспорно, являетсяпричиной вялого развития предпринимательства в нашей стране. Законодательство, касающееся организации и ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности нельзя назвать совершенным в том числе.

Актуальность темы исследования. В законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в последние несколько лет произошли существенные изменения.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011года призван устранить устаревшиенормы и неэффективные положенияпредыдущего законодательства в соответствии с новыми экономическими условиями деятельности экономических субъектов, функционирующих на территории Российской Федерации, настоящий закон породил немало противоречий и проблем.

Регулирование аудиторской деятельности в современных экономических условиях также является весьма актуальным вопросом, непосредственно затрагивающим предпринимательскую деятельность.

В результате, рассмотрение актуальных вопросов нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации можно определить как актуальную и злободневную задачу, что и предопределило выбор темы настоящей работы.

Объектом настоящего исследования выступает нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет и аудит в РФ.

Предметом исследования выступают экономические отношения, возникающие по поводу нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в РФ.

Целью исследования выступает изучение состояния, проблем и путей совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и аудита в РФ.

Цель исследования предопределила постановку следующих задач:

- изучить эволюцию развития бухгалтерского учета и аудита;

- рассмотреть нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в России;

- проанализировать нормативное обеспечение и регулирование аудита в Российской Федерации.

Методы исследования выступили анализ, включая методы экономического и стратегического анализа, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование, моделирование, диалектика.

Источниками информации для исследования выступили монографическая литература, учебники и публикации в периодической печати по проблеме исследования.

1. Эволюция развития бухгалтерского учета и аудита

1.1 История развития бухгалтерского учета

Еще в начале XVII века испанский деятель бухучета Бартоломео де Солозано сказал: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается. Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди не смогли бы понимать друг друга». Не претендуя на лавры древнейшей профессии, мы с вами тем не менее имеем все основания гордиться богатой профессиональной историей».

Рассмотрение темы целесообразно начать с выявления сущности бухгалтерского учета, его особенностей как сферы деятельности и области человеческих знаний.

Возникновение бухгалтерского учета в нашей, да и в любой другой стране неразрывно связано с появлением государства и с необходимостью сбора налогов. Нельзя сказать, что учет не велся раньше: и в доисторические времена наши пращуры «учитывали», какое количество корешков они собрали, сколько сделали каменных топоров. Такой «бытовой» учет ведется и сейчас. Но именно появление государства, которое содержалось за счет населения, заставило вести учет на новом уровне и стало зарождением бухучета таким, какой мы имеем сейчас.

Исходя из системного подхода, предполагаем выделение двух аспектов: теории учета (счетоведение) и практики учета (счетоводства), каждый из которых имеет свою историю развития и использует свою методологию.

Предметом истории бухгалтерского учета являются особенности формирования и развития теории и практики бухгалтерского учета. История счетоводства раскрывает особенности организации и методики учета в разных странах и в разные исторические периоды; исторические, социально-экономические события, повлиявшие на развитие учета.

История счетоведения - история возникновения и развития бухгалтерских терминов и концепций учета.

В истории учета немало дискуссионных вопросов. Среди них - вопрос о возрасте бухгалтерии. Для ответа на данный вопрос можно рассмотреть три подхода (концепции).

Согласно первой концепции началом бухгалтерского учета является возникновение регистрации фактов хозяйственной жизни, существующей свыше 6000 лет.

По второй концепции бухгалтерский учет начинается с его литературного изложения, т. е. с выходом первой книги, посвященной описанию процедуры учета. Имеется в виду работа Луки Пачоли

«Трактат о счетах и записях» (1494 г.).

Третий подход начало бухгалтерского учета связывает с появлением систематических знаний, т. е. науки. Бухгалтерский учет как наука существует немногим более 100 лет.

Регистрация событий человеческой жизни и природных явлений стала возможна с появлением счета и записи его результатов.

Наблюдая за окружающим миром, люди научились различать предметы качественно, что способствовало появлению счета - предпосылки появления учета. Этапами становления счета были: появление систем счисления (самая древняя из них - двоичная), вызванное необходимостью распределять продукты питания и орудия труда; образование излишков и обмен ими, что способствовало появлению денег как средства обращения.

С течением времени в процессе счета стали использоваться подручные средства (камешки, палочки и другие предметы), что дало название одному из учетных приемов. Термин «калькуляция» в переводе с латинского, трактуется как «счет камешками».

Важной вехой на пути становления учета стала возможность записи (изображения) результатов наблюдений. История бухгалтерского учета как науки выполняет следующие функции.

1. Познавательная - знакомит с особенностями становления и развития методологии учета.

2 Практическая - анализ истории учета помогает оценить существующую систему учета, вскрыть нерешенные проблемы теории учета, определить направления по совершенствованию учета.

3. Методологическая - история бухгалтерского учета в совокупности с теорией учета, экономической теорией формирует основы изучения прикладных бухгалтерских наук, отражающих специфику учета в отдельных отраслях и сферах хозяйства.

Бухгалтерский учет формировался и развивался под влиянием исторических событий, социально-экономических преобразований, научных изобретений и открытий.

В дореволюционный период совершенствованию организации бухгалтерского учета способствовали реформы Петра I и Екатерины П.

На развитие учета в России серьезно повлияли политические события. Например, во время гражданской войны крах денежной системы заставил на время отказаться от денежных единиц измерения стоимости. Новая экономическая политика (НЭП) и восстановление народного хозяйства вернули бухгалтерский учет к его традиционным методам.

Среди научных открытий, изобретений, ускоривших развитие учета, следует отметить появление денег, счетных приборов, изобретение бумаги, изобретение арабских цифр, появление магнитных носителей информации.

При изучении вопроса «Взаимосвязь истории бухгалтерского учета с другими науками» необходимо выявить науки, под влиянием которых формировался бухгалтерский учет, и науки, для которых история

бухгалтерского учета является методологической основой.

Развитие бухгалтерского учета происходило под влиянием развития математики, права, экономики.

Связь истории бухгалтерского учета с другими историческими науками имеет двойственную природу. С одной стороны, изучение истории учета базируется на знании особенностей развития экономики, политики, культуры в разные исторические периоды и в разных странах, с другой -изучение подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих достоверность исторических событий, позволяет раскрыть парадоксы истории.

При изучении периодизации развития бухгалтерского учета необходимо учитывать существование различных подходов к классификации этапов развития бухгалтерского учета.

По внешнему виду учетных носителей различают бухгалтерский учет до появления бумаги, бумажную бухгалтерию, безбумажную бухгалтерию с использованием магнитных носителей информации.

Носители информации, которые использовались в государствах древнего мира до появления бумаги, были разнообразными. Так, в Вавилоне были наиболее распространенным материалом глиняные таблички, в Египте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, в империи Инков - веревки, в средневековой Европе - пергамент. Бумага была получена во II в.н.э. в Китае, а с X в. появилась в Европе.

Внешний вид носителя информации обусловил и тип регистра.

Глиняные и восковые таблички, черепки предопределили появление карточек; папирус, пергамент - свободных листов Появление бумаги сделало главным видом регистров книгу. К началу XX в. карточки и свободные листы получили широкое распространение. Развитие вычислительной техники способствовало распространению машино и видеограмм.

Периодизацию по видам счетной техники необходимо начать с момента появления первого счетного прибора - абака (500 г. до н.э.), отметить появление счёт и внедрение механизации и автоматизации учета.

Развитие системы счетов начиналось с появления имущественных счетов (материальных, инвентарных) Одновременно с ними появились счета расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Следующим этапом было введение счетов собственных средств (Б Котрульи, 1458 г) и результатных счетов, среди которых центральное значение имеет счет реализации (И. С. Кине, 1817 г.). Самыми последними (1860 г.) благодаря Э. Леоте и Л. Гильбо в учет вошли распределительные, калькуляционные, регулирующие и фондовые счета, которые получили название счета порядка и метода.

Среди учетных парадигм самой древней является униграфическая. В ее основе лежит инвентарный счет, т е прямой перечень того, что принадлежит собственнику. Униграфическая парадигма предполагает ведение всех измерений в натуральных единицах. Таким образом, материальные счета ведутся в натуральных единицах, а денежные и счета расчетов - в денежных.

Появление денег и использование их в качестве меры стоимости способствовало формированию двух парадигм - камеральной (бюджетной) и коммерческой (простой патримоналъной) бухгалтерии. Изначально деньги учитываются как один из видов имущества, потом - как средство расчетов. Постепенно деньги начинают исполнять функцию меры стоимости и стоимость всего имущества измеряется в денежных единицах.

Предметом камеральной бухгалтерии являются денежные доходы и расходы, а объектом учета при этом выступает касса. Предмет коммерческой - имущество и результаты его использования. Коммерческую бухгалтерию от камеральной отличает и порядок фиксации расходов и доходов. В отличие от коммерческого учета в камеральном регистрируются не только фактические, но и ожидаемые (планируемые) расходы и доходы, а также

по их получению.

Введение в состав счетов коммерческой бухгалтерии счета собственных средств, превратило простую патримониальную бухгалтерию в замкнутую -диграфическую систему, т е систему, основанную на двойной записи.

Таким образом, к концу XIII в. истории стали известны 3 учетные системы униграфическая, камеральная и диграфическая.

Попытки синтезировать камеральный и коммерческий учет привели к созданию константной системы учета. Авторство этой концепции принадлежит швейцарскому ученому Фридриху Гюгли.

Эволюция форм счетоводства начинается с появлением двойной записи (диграфической системы). Основные формы счетоводства:

старая итальянская (описана Л. Пачоли в 1494 г.);

новая итальянская (описана Ф. Гаратти в 1688 г.);

французская (описана М. де Ла Портом в 1685 г.);

немецкая (описана Ф. Гельвигом в 1774 г.);

интегральная (описана Ж Б. Дюмарше в 1914 г.); - журнально-ордерная (описана И. С. Резниченко в 1952 г.); - бардеро (описана Гарнье в 1958 г.).

В основе классификации по формам счетоводства лежит принцип дифференциации учетных записей в журнале. Отдельно следует отметить журнал-главную (американскую) форму, предложенную Э. Дегранжем в 1795 г.

Периодизация по методам учета затрат на производство обусловлена парадигмой учета.

В камеральном счетоводстве затраты фиксируются в соответствии со сметой, в коммерческом - по мере их возникновения. Создателем теории калькуляции считают А. Кальмеса, который отстаивал исчисление полной

себестоимости продукции. Систему «стандарткостс» связывают с именем Ч.

Гаррисона. В 1933 г. Ч. Кларк сформулировал принципы «директ-костинга». Д. Хиггинс в 1952 г. предложил учет затрат по местам возникновения (идея «центров ответственности»).

Периодизация развития учета по смене научных доктрин начинается с

формирования бухгалтерского учета как науки. До середины XIX в.

Учет существовал как практическая деятельность. Основы науки были заложены в 1840 г. Ф. Виллой, который сформулировал и обосновал ее понятийный аппарат. До конца века преобладала зародившаяся в Италии юридическая интерпретация учета. С начала XX в., благодаря трудам Ж. Б. Дю-марше, получила признание экономическая трактовка учета. После первой мировой войны была раскрыта процедурная (Шер) и административно-управленческая (Шмаленбах) стороны учета.

Возникновение двойной записи является началом современной бухгалтерии. Это событие принято относить к XIII в.

В процессе изучения вопроса «История возникновения двойной записи» необходимо отметить наличие различных подходов к объяснению причин появления двойной записи. Одни исследователи истории учета связывали возникновение двойной записи с зарождением капитализма и его отдельных элементов (В. Зомбарт, П. Ж. Прудон, Р. де Рувер), другие выводили двойную запись непосредственно из развития существовавших к тому времени парадигм учета (простой и камеральной бухгалтерии) (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье, П. Гарнье). Сложилось представление о том, что двойная запись родилась стихийно из простой технической необходимости контролировать разноску по счетам (Я. В. Соколов).

Возникновение двойной записи связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

В книге Бенедетто Котрульи - купца из Рагузы «О торговле и совершенном купце» встречается счет собственных средств (счет «Капитал»). Рукопись книги написана в 1458 г., а издана в 1573 г. Лука Пачоли (1445-1517 гг.) - математик, философ представил первое подробное описание двойной бухгалтерии на примере торгового предприятия, которое содержится в знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде - «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях» (1494 г.).

Лука Пачоли в своей работе сформулировал цель учета - «ведение дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований». Такое изложение цели учета позволяет выделить экономическую и юридическую природу учета. Пачоли представил первое теоретическое истолкование двойной записи. Описывая двойную запись он использовал особый подход - персонификацию, отождествляя счета с лицами, реальными или предполагаемыми. Таким образом, в каждой операции у Пачоли присутствует должник (дебитор) и веритель (кредитор). Следуя позиции Пачоли, англичанин Хью Олдкастл (1543 г.) сформулировал правило двойной записи следующим образом: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю».

Персонификация впоследствии переросла в персонализацию, которая стала основой юридического истолкования двойной записи.

В бухгалтерский учет вошли два постулата, известные как постулаты Пачоли:

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системе счетов.

Постулаты носят универсальный характер и позволяют использовать двойную запись не только на уровне отдельного предприятия, но и за его

рамками (например, в экономической статистике).

Лука Пачоли поставил вопрос об условном, зависящем от целей управления, характере плана счетов. «Счета, - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом».

Рассматривая процедуру учета, он описывает старую итальянскую

(венецианскую) форму счетоводства, состоящую из Памятной, Журнала и

Главной книги.

Среди прочих элементов методики бухгалтерского учета Пачоли использует инвентаризацию, оценку, счета, баланс.

Стоявшую перед учетом проблему пересчета валют Пачоли решает, предлагая переводную таблицу.

Рассматривая все возможные формы расчетов, итальянский математик впервые применил в учете моделирование, основанное на комбинаторике.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад, в Испанию. Через Атлантический океан она проникла в Америку. В Россию двойная запись пришла через Польшу. Позднее она проникла в Китай и Японию.ИдеиПачоли были развиты учеными всего мира.

Среди достижений бухгалтерского учета XVIII и начала XIX вв. следует отметить описание новых форм счетоводства: немецкой (Гелъвиг, 1774 г.); американской (Дегранж. 1795 г.); английской (Джонс, 1796 г). В 1803 г Буше указал на необходимость применения смешанных форм счетоводства. В 1817 г. Франсуа Кине предложил счет реализации и регистры на карточках.

Рассмотрим подробнее развитие учета на Руси.Русским князьям, а потом и захватчикам-татарам нужно было учитывать население для сбора

дани. Поэтому датой рождения учета как такового можно считать год 1246,

когда татары провели перепись населения захваченных южнорусских княжеств. Население учитывалось как единица налогообложения, по даннымпереписи составлялись «писцовые книги». Правда, ни о каком единообразии речи не шло.

Затем в XVI веке появилась потребность в имущественном учете - имущество было, а учета нет. Учет выражался в ведении всевозможных хозяйственных книг. Правда, книги эти порой отличались полным отсутствием логики, что сильно подрывало доверие к этим древним бухгалтерским отчетам. Но худо-бедно учет развивался дальше, постепенно

эволюционируя, обрастая новыми правилами и нормативными актами. Ревизор эпохи. В 1654 году создано первое в нашем государстве специализированное счетное учреждение, прообраз Минфина - Счетный приказ (Приказ счетных дел). Основной функцией его тогда была проверка осуществленных расходов, в частности выдач полкового жалованья.

Петр I, как известно, был очень деятельным человеком, его жажда реорганизации затронула и бухгалтерский учет. Именно в его правление вошло в штатное расписание само слово «бухгалтер», вытеснив русское «счетчик». Слово - шведского происхождения и впервые появилось в России в 1710 году в период Северной войны, когда при взятии Выборга был пленен шведский бухгалтер. 24 января 1722 года была издана «Табель о рангах», где в самой нижней клетке вслед за архивариусом и актуариусом появилась должность «бухгалтер при коллегиях».

Нормативная база по моде того периода создавалась просто - переводом западных документов. В основном голландских. Так, например, после строительства верфи в Петербурге был переведен регламент «Об управлении Адмиралтейской верфи» от 5 апреля 1722 года. Он предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. Надо отметить, что этот документ оказал влияние на всюсистему бухгалтерского учета, ведь в нем впервые появилось правило: бухгалтер учитывает не саму действительность, а то, что об этой действительности указано в первичных документах.

Цифра концу Петровской эпохи насчитывалось всего 11 (одиннадцать) «бухгалтеров» (тогда именно так звучало это слово).

Развитие отечественной бухгалтерской мысли происходило следующим путем.

Появление частных производств повлекло за собой широкое распространение бухучета. Правда, порядка больше не становится. В это время издаются новые книги по бухгалтерии, в том числе отечественных авторов. Создаются училища, в которых преподают бухгалтерский учет.

Изобретение эпохи. Во время Отечественной войны 1812 года в наполеоновской армии находился французский математик Ж. Понселе. Он оказался в русском плену, где и увидел оригинальный счетный прибор - счеты. После освобождения Понселе прихватил с собой образец и начал активно продвигать счеты во Франции под названием «буйе». Из Франции русские счеты распространились по всему миру. Их попытались экспортировать в Россию, но бизнес не пошел - у нас счеты уже были.

Тройная запись

Двойная «итальянская» запись к середине XIX века широко применялась в России. Но в 1870 году стараниями русского самородка Федора Венедиктовича Езерского (1836-1916) появилась на свет так называемая тройная русская бухгалтерия. Ну, казалось бы, появилась и появилась, еще одна теория, из многих. Однако Федор Венедиктович был очень незаурядным человеком. Всю силу своего таланта он направил на продвижение своей идеи и критику двойной бухгалтерии. Надо отметить, что он сильно преуспел: система его использовалась повсеместно наряду с двойной бухгалтерией. А бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 год) в Бельгии рекомендовал изучение во всем мире русской бухгалтерии.

Противники Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм двойного учета. Взаимное противостояние апологетов двойной и тройной записи в конце концов переросло во взаимные оскорбления и поливание грязью друг друга в СМИ. В общем, оппоненты перешли на личности. Такая форма дискуссии, вероятно, немало забавляла бухгалтеров того времени. Противостояние титанов двойной записи и тройной бухгалтерии продолжалось вплоть до смерти Езерского. Технология эпохи. В 1846 году петербургский учитель музыки Куммер предложил механическое устройство для счета. Устройство работало на принципе реек. Прибор был очень успешным и вошел в историю вычислительной техники под названием счислителя Куммера. Модификации прибора выпускались и в СССР.

Доподлинно известно, что его делали в 1949 году, а некоторые специалисты утверждают, что «счислителем» пользовались вплоть до 70-х годов прошлого века.

Чрезвычайный учет

После революции и Гражданской войны появились молодые бухгалтеры-новаторы. Одной из попыток навести порядок было создание «Чрезучета» (сокращение от «Чрезвычайный учет»). Это учетный орган, образованный в Петрограде в 1920 году. Он занялся составлением глобальной, охватывающей всю столицу картотеки, в которой должны были накапливаться данные обо всех материальных ресурсах Петрограда. Даже при нынешнем уровне автоматизации это кажется малореальным, что уж говорить о том времени. Еще одним нововведением было создание теории научной организации труда, вплотную коснувшейся бухгалтерии. Так, например, был создан отчетный прибор «Система ручьев». Это наглядное пособие, состоящее из дощечки, воткнутых в него штырьков и металлических шайб, нанизанных на штырьки. Принцип действия простой: совершая какую-либо бухгалтерскую операцию, вместо записи в бухгалтерские регистры производится перебрасывание шайб с одного штырька на другой. Очень наглядно и понятно для любого директора (что, кстати, актуально и сейчас).

Социалистический учет

Социалистический учет. Бухучет постепенно трансформировался под сложившуюся государственную систему. В конце 40-х годов советские бухгалтеры внедрили журнально-ордерную форму учета. Кто именно ее изобрел, точно до сих пор не известно.

Чем же отличался социалистический учет от капиталистического? «Характерной чертой капиталистического учета является фальсификация учетных данных. Если социалистический учет строится на научной основе и объективно должен быть простым и правдивым, то в условиях капитализма от учета требуется другое. Бухгалтерский учет, подчиненный интересам капиталистов, направлен на то, чтобы скрыть истинный источник и размер

прибыли, степень эксплуатации рабочего класса, факт присвоения прибавочной стоимости, созданной трудом рабочих» - такое определение дано в одном из учебников того времени. Так это или нет, нам с вами выпало узнать на практике. Учреждение эпохи. В 1975 году в Горьком на базе Высшей школы МВД СССР была создана Академия МВД, специализировавшаяся на подготовке специалистов по борьбе с экономическими преступлениями. А в 1983 году было принято положение о подразделениях БХСС.

1.2 История возникновения и этапы развития аудита в России

«Любая предпринимательская деятельность предусматривает две цели: получение максимальной прибыли и создание доверия к имени фирмы. Обе цели взаимодополняют друг друга, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая - чисто коммерческий, вторая - морально-этический. В основе этих целей лежит одно непременное условие - существование жесткой системы контроля, который может быть

эффективным в случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации (предприятия). Такой контроль может осуществляться только аудиторскими фирмами», - так пишет в предисловии к своей монографии «Доказательства в аудите» известный аудитор, автор большого числа публикаций С.М. Бычкова. Что же это за система контроля и когда она возникла?Как пишет в своей книге «Практический аудит» Петр Иванович Камышанов, один из известных в нашей стране теоретиков и практиков аудита, "профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до нашей эры квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин «аудитор» от латинского «слушать»". Кроме того, в Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет.В одной из популярных во всем мире книге по аудиту «Аудит Монтгомери» авторами высказано мнение, что «Ряд форм внутреннего контроля ... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э., и 95 г. н.э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей». Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита

Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V веке до н.э. контроля доходов и расходов со стороны Народного Собрания, а также, что финансовая система «включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий»

Один из известных российских аудиторов А.А. Терехов пишет, что «многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. ... Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля». При этом А. Терехов делает вывод, что «... еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых».

В средние века благодаря введению принципов бухгалтерского учета, основанных на двойной записи, которые францисканский монах Лука Пачоли сумел методично изложить в своем фундаментальном труде, изданном в 1494 году «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях».Часть первая отдел 9 представляет собой Трактат XI «О счетах и записях» Понятность, логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи (во многих источниках говорят «двойная бухгалтерия», однако в наших условиях это словосочетание имеет несколько иной смысл, поэтому мы будем пользоваться термином «двойная запись») распространились по многим странам. Такое распространение было вызвано развитием торговли и промышленности, широким развитием рынков заемного капитала, сложностью ведения расчетов с таможенными и акцизными чиновниками, увеличением объема учетных работ, а также необходимостью проведения

контроля за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью. В главе 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции» Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях». Таким образом, Пачоли дает нам сведения о том, что функции контроля имели место и ранее и подчеркивает их полезность.

Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, инвесторы, акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия.

В допетровской России на государственном уровне естественно существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой системы налогов. Контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производится совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче и в начале правления Федора

Алексеевича составляются по всему государству дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги, так называемое «подворное обложение», заменившее существовавшее ранее «сошное письмо», т.е. оплату налогов сельскохозяйственным населением согласно этому древнему поземельному кадастру. При этом поступление налогов сосредотачивается в приказах - стрелецком, ямском и большом приказе, и в каждом из них контрольные

функции имели место в отношении обеспечения сбора налогов. При Петре I меняется система налогообложения, после проведения поголовной переписи населения вводится система налогообложения, основанная на подушной подати, происходит реформа государственного управления. Во главе финансового управления Петром I поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена камер-коллегия, для заведования расходами - штатс-контор-коллегия (или штатс-контора), а для проверки счетов и отчетов - ревизион-контора. Тем не менее, сохранилась специализация сбора налогов с предназначением каждого из них для определенной отрасли управления. Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю за государственными доходами и расходами.

По некоторым данным, звание аудитора в России было введено именно Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора,

делопроизводителя и секретаря. Как отмечает В.Д. Андреев в «институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров».

Как известно, Петр I внес вклад в развитие многих отраслей знания. Свою лепту он внес и в развитие бухгалтерского дела и аудита. П.И. Камышановв приводит сведения о том, что доказательную силу документа признали давно. Любопытна характеристика роли документа, сформулированная Петром I в письме к А.Д. Меншикову. «Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».

Эпоха Петра I характеризовалась также и бездефицитностью государственного бюджета. Введение подушной подати, контроля за сбором и расходованием налоговых средств, роль личности самого Петра привели к тому, что доходы государства постоянно росли и несмотря на огромные издержки, Российское государство обходилось собственными доходами и, как свидетельствует историк С.М. Соловьев, «не сделало ни копейки долгу». Согласно, «Петр подчинил административный механизм двойному коронному контролю: тайному над финансами - фискалам и явному над судами - прокуратуре, высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора».

Согласно «первая ревизия произведена в 1719 году».

Преемники Петра I не внесли значительного вклада в дело контроля и ревизии, вследствие постоянного ведения войн, а также по ряду других причин, бюджет государства был дефицитным.

В царствование Александра I были учреждены министерство финансов, государственное казначейство (должность государственного казначея была утверждена еще при Павле I), государственный контроль, комиссия погашения долгов и пр.

В период общегосударственных реформ, связанный с началом правления Александра II, финансовое положение государства было довольно плачевным, бюджет начиная с 1845 г. был дефицитным, в управлении финансами царил беспорядок. Это вызвало необходимость реформирования и в 1859 году были учреждены две комиссии: одна при государственном контроле - для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии, другая - при министерстве финансов - для пересмотра податей и сборов. В итоге 22 мая 1862 года были утверждены правила о составлении, утверждении государственной росписи и финансовых смет министерств и главных управлений, в 1863 г. были изданы так называемые «кассовые правила», т.е. правила о порядке поступления государственных доходов, а также правила счетоводства, введенные повсеместно с 1866 г. При этом установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, в 1864 г. открыты новые местные учреждения контроля - контрольные палаты. Сметные кассовые правила создали единство бюджета, направление кредитов по их прямому назначению, а неизрасходованных остатков - в общие государственные средства, ограничение сверхлимитных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходорасходчиками всех казенных управлений стали кассы министерства финансов. Данные принципы были дополнены принципом публичности государственной отчетности (с 1862 года) и с 1866 года - отчетности государственного контроля (до 1862 года количество государственных доходов и расходов являлось строжайшей тайной).

Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Однако, в основном в России употреблялись понятия «ревизор», «контролер». Кроме того, термин «ревизия» традиционно применялся в России в значении «перепись населения», итогами переписи являлись «ревизские сказки» - именные списки населения в целях учета и налогообложения. В «ревизские сказки», составляемые по населенным пунктам, включались все жители с указанием возраста и семейного положения и душа в целях налогообложения подушной податью считалась «живой» даже в случае смерти до следующей ревизии. Отсюда и возникла идея «мертвых душ».

18 октября 1889 года в Петербурге состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний, с января 1896 г. печатным органом Общества стал журнал «Счетоводство». Одной из замечательных инициатив Общества согласно была попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был подготовлен Устав института. Однако Общество просуществовало до 1917 года, но институт так и не был создан.

2 октября 1892 г. в Москве было создано Общество счетоводов, находившееся в ведении министерства внутренних дел, которое провело три бухгалтерских съезда - в 1891-92 г. в Москве, в 1897 г. в Киеве, в 1989 г. в Москве. В 1916 г. после смерти его основателя Ф.В. Езерского общество прекратило свое существование. Конец XIX века - начало XX века ознаменовался возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако, о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался.

Трижды были предприняты попытки организовать профессиональное объединение - институт в 1889-1899, 1907-1912 и 1928-30 годах, однако по разным причинам эти попытки успехом не завершились.

После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудита не было. Постановлением СНК от 15 апреля 1936 г. «О внутриведомственном финансовом контроле и документальной ревизии учреждений, предприятий, хозяйственных организаций и строительств» были определены функции государственного контроля и внутриведомственных контрольных органов.

При Минфине существовало Контрольно-ревизионное управление (КРУ), такие же управления имели министерства и ведомства. В советское время министерства и ведомства на основе типовой инструкции разрабатывали и согласовывали с Минфином отраслевые инструкции о порядке проведения комплексных ревизий (типовая инструкция последний раз была направлена Минфином СССР 14 сентября 1978 г. (письмо № 85). В данном документе предписывалось проведение ежегодных проверок предприятий, состоящих на хозяйственном расчете. Рассмотрим фрагмент этой инструкции для того, чтобы осознать, что в СССР уделялось достаточно внимания развитию контрольно-ревизионной деятельности, которая по нашему мнению весьма близка к некоторым теориям аудита.

При проведении ревизий работники министерств, ведомств, объединений и хозяйственных организаций обязаны: строго руководствоваться законами СССР, указами Президиума Верховного Совета СССР, решениями Совета Министров СССР, нормативными актами министерств и ведомств; неуклонно соблюдать интересы государства; принимать меры к устранению нарушений государственной дисциплины, незаконного и непроизводительного расходования денежных средств и материальных ценностей, бесхозяйственности, расточительности, хищений государственных средств и представления недостоверной отчетности; быть объективными, оказывать практическую помощь ревизуемым предприятиям в улучшении их финансово-хозяйственной и производственной деятельности и обеспечении сохранности государственных средств.

Основными задачами комплексных ревизий являются всесторонняя проверка производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выполнения ими установленных планов, соблюдения государственной дисциплины, сохранности денежных средств и материальных ценностей, достоверности отчетных данных, состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

При осуществлении возложенных задач ревизии должны обеспечить: выявление и мобилизацию резервов производства, повышение его эффективности и качества работы; усиление режима экономии в использовании денежных средств и материальных ценностей: укрепление государственной дисциплины; выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений; закрытие каналов хищения социалистической собственности; разработку в необходимых случаях предложений о пересмотре действующих норм, расценок, тарифных ставок, цен и тарифов, а также об изменении отдельных нормативных актов министерств и ведомств (положений, инструкций)».

Приведенный фрагмент показывает, что контрольно-ревизионные органы исполняли не только роль «сторожевого пса» государства. В этих органах работали квалифицированные специалисты, что способствовало быстрому росту аудиторских фирм в начальный момент формирования рынка аудиторских услуг в России в конце 80 - начале 90-х годов.

2. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в России

2.1 Понятие и основные модели нормативного регулирования бухгалтерского учета

Нормативное регулирование любой области общественных отношений возможно только в рамках системы, основой которой является право. Для юристов своего рода аксиомой является положение о том, что право по своему содержанию должно не только соответствовать природе социально-экономического строя, быть воплощением национальной и мировой культуры и образа жизни народа, но и выступать универсальным регулятором поведения и деятельности людей. Оно по своей форме должно надлежащим образом быть организовано, внутренне устроено и согласовано, чтобы не опровергать себя в силу внутренних противоречий. Право с этой точки зрения должно представлять специфически-юридическую регулятивную систему, или, что то же самое, обладать свойством системности. Для выражения этого качества права в юридической науке используется категория «система права» или «система нормативного регулирования».С философской точки зрения система - это целостный комплекс взаимосвязанных элементов, которые, выступая системой более низкого порядка, одновременно представляют собой элемент системы более высокого порядка.

Значит, выяснение вопроса о том, что такое система права предполагает дать ответ, по меньшей мере, на два вопроса: 1) из каких частей состоит право. 2) как эти части взаимосвязаны между собой. Ответы на эти вопросы заключают в себе представление о внутренней структуре (организации) права.

Понятие «система» означает, что право представляет собой некое целостное образование, состоящее из множества элементов, находящихся между собой в определенной связи (соподчинении, координации,

функциональной зависимости и т.д.).

Поскольку содержанием права являются его нормы, то, следовательно,

и систему права представляют определенным образом структурированные ивзаимосвязанные друг с другом нормы права. Объективно складывающаяся между отдельными нормами (или группами норм) связь, придает им определенное структурное единство. Таким образом, нормы объединяются в более общее нормативно-юридическое образование - институты права, а те, в свою очередь, - в подотрасли и отрасли права, которые в своем единстве и есть система права.Будучи внутренне единым и целостным нормативным образованием (системой нормативного регулирования), право вместе с тем подразделяется на определенные части - отрасли и институты, каждая из которых выполняет самостоятельную роль в механизме воздействия права на поведение и деятельность людей-индивидов и их организаций.

Единство и обособленность (дифференцированность) являются необходимыми условиями системной организации права. Особо следует обратить внимание на объективный характер системы права, ее обусловленность спецификой регулируемых отношений. Это означает, что система права - явление объективное, складывающееся под непосредственным воздействием господствующих отношений, идеологии, культуры, образа жизни людей. Объективный характер системы права подтверждается тем обстоятельством, что независимо от типа современного государства и характера правовой системы имеются группы однородных отраслей права, идентичных всем странам (конституционное, гражданское, уголовное, административное, семейное и др.). Оказывая непосредственное воздействие на формирование системы права, законодатель не может отвлечься от этих объективных факторов. В ином случае система права может складываться и помимо воли законодателя.

Итак, придание нормам права свойства системности является неотъемлемой частью нормативного регулирования той или иной области

общественных отношений. При отсутствии этого свойства нормативное регулирование вообще и бухгалтерского учета в частности никогда не сможет достигнуть своей цели упорядочивания и стандартизации фактов общественной деятельности, обеспечения доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Будучи несистемной, противоречивой и несогласованной бухгалтерское законодательство не добьется безусловного и всеобщего выполнения своих норм. Приведение норм права в систему - неотъемлемое условие их выполнения и главная задача государства.

Прежде чем приступить к рассмотрению самих моделей бухгалтерского учета, исторически сложившихся в той или иной стране или регионе, необходимо понять, с чем было связано происхождение страновых и региональных различий в ведении бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведших к складыванию различных систем регулирования бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет и его продукт в виде финансовой отчетности в целом можно рассматривать как часть процесса коммуникаций. Отчет -- это средство связи, при помощи которого информация передается от отправителя получателю. Природа и функции отчетности по отношению к организациям различаются в зависимости от природы отправителя и получателя, а также от характера передаваемой информации. Отправитель и получатель формируют неотъемлемую часть среды, которая по мере развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в течение последних веков оставалась национальной средой. Поначалу финансовая отчетность была в основном внутренней. Ранние финансовые отчеты вряд ли можно назвать внешними, они были средством, при помощи которого собственники могли определить свои доходы и капиталы [20, с. 39]

Компания была частью своих собственников и управлялась ими. Трудно было провести грань между внутренней и внешней отчетностью. С

начала 1800-х годов, с ростом числа компаний, стали появляться финансовые проблемы и необходимость отделения менеджмента компаний от их собственников. Собственного капитала компаний становилось недостаточно для финансирования деловых операций, поэтому капитал стали привлекать из источников вне компании.

Такое отделение собственности от менеджмента также создает возможность привлекать для управления компанией людей, являющихся специалистами по менеджменту. Собственники делегируют управление компанией директорам и наделяют их необходимыми полномочиями. В свою очередь, директора обязаны отчитываться перед собственниками за свои действия, решения и проводимую политику.

Финансовая отчетность возникла из внутренней и внешней отчетности, но в течение длительного времени внешняя отчетность не выходила за границы отдельно взятой страны. Поскольку национальные среды имеют различные отличительные особенности, органы, устанавливающие стандарты и надзирающие за отчетностью, выбрали различные способы регулирования бухгалтерского учета и признания, измерения и представления финансовой отчетности. Они (органы) избрали те направления признания, измерения, консолидации и представления, которые более всего соответствовали данной национальной среде. В каждой из стран в годовых отчетах представлена информация о финансовом положении компании и результатах ее деятельности. Хотя общая задача ставится одинаково в большинстве стран, между странами есть много различий. В каждой из стран существовал и существует собственный набор элементов влияния на финансовую отчетность и бухгалтерский учет. Эти различия обусловлены влиянием среды и культуры в каждой отдельной стране. Наиболее важными факторами являются: источники финансирования;

имеющаяся правовая база; связь между отчетностью и налогообложением;культурные различия в разных обществах. Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов.

Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое.

В соответствии с этой классификацией можно выделить основные модели бухгалтерского учёта[16, с. 928].

Британо-американская модель. Для данной модели характерно отсутствие государственного регулирования бухгалтерского учета, разработка стандартов бухгалтерского учета осуществляется профессиональными организациями. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historicalcostprinciple). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция

снизилась, от этого правила отказались. Британско-американская концепция учёта была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США.

Континентальная модель. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, в частности, в отношении налогообложения, и соответствует национальному макроэкономическому плану. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.