Облік і аудит доходів і витрат підприємства

Варто розрізняти загальні і конкретні цілі аудиту. Загальні цілі аудиту застосовуються до кожного залишку по рахунку. Мета загального аудита застосовується до всіх перевірок фінансової звітності. Частково вона формулюється з тверджень керівництва:

обґрунтованість - включені суми обґрунтовані,

повнота - існуючі суми включені,

володіння - включені суми є власністю клієнта,

оцінка - включені суми належним чином оцінені,

класифікація - включені суми належним чином класифіковані, зміна звітних періодів - операції, що здійснені в період, близький до дати складання фінансової звітності, занесені в належний період (посилання на твердження керівництва відсутні),

арифметична точність - дані залишку на рахунку узгоджуються з підсумком Головної книги (посилання на твердження керівництва відсутні),

розкриття - залишок на рахунку і стосовні до нього вимоги по розкриттю належним чином представлені у фінансовій звітності.

Необхідність проведення аудиту обумовлюється потребою користувачів інформації про реальний фінансовий стан та результати діяльності ФОП „Ганжа О.І.”. Користувачами цієї інформації можуть бути:

- уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади;

- власники, засновники господарюючого суб'єкта;

- інші юридичні та фізичні особи, які мають матеріальну зацікавленість у результатах господарсько-фінансової діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи).

Треба також зазначити, що користувачі цієї інформації мають право згідно із ст. 9 Закону України "Про аудиторську діяльність" "виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, визначати обсяги та напрями аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих законодавством, установчими документами або окремими договорами".

Впевненість у достовірності і повноті інформації, наданої аудитором користувачам, не є абсолютною. Аудит дає лише приблизний, хоч достатньо високий, ступінь цієї впевненості.

Аудитор не затверджує звітів суб'єктів господарювання і не відповідає за саму звітність. Він тільки висловлює свою думку щодо фінансової звітності. Відповідальність за фінансову звітність лежить на керівниках господарюючого суб'єкта, що перевіряється. Аудит не звільняє керівництво суб'єкта від відповідальності.

Для видачі обґрунтованих звітів аудитор повинен мати повну, достовірну і надійну інформацію -- аудиторські докази. Стандарти, щодо кількості, якості та процедур одержання аудиторських доказів встановлені у національних та міжнародних нормативах аудиту. Джерелами інформації можуть бути облікова система, первинні документи, матеріальні активи, робітники підприємства, контрагенти.

Аудиторські докази -- це інформація, одержана аудиторами при підготовці висновків, на яких ґрунтується аудиторський звіт. Аудиторські докази включають первинні документи і облікові записи, які лежать в основі звітності, а також інформацію, що підтверджується з інших джерел.

Аудиторські докази одержуються в процесі перевірок належним поєднанням тестів систем контролю і процедур перевірки на суттєвість.

Тести системи контролю -- застосовують для одержання аудиторських доказів відносно відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього аудиту. Це перелік методів та порядок їх застосування аудитором для оцінки ефективності функціонування системи обліку і внутрішнього контролю.

Аудиторські тести класифікуються за процедурою їх здійснення і розрізняються як ротаційні, глибинні, тести слабких місць, цілеспрямовані, наскрізні.

Крім тестів системи контролю, в аудиторських перевірках може також використовуватися система незалежних тестів.

Незалежні тести призначені для перевірки операцій і залишків, а також здійснення інших процедур з метою отримання доказів про повноту, правильність і законність операцій, відображених у бухгалтерських записах і фінансовій звітності.

Поняття "суттєвість" аудиту є дуже важливим. Аудитори не повинні звертати увагу на несуттєві моменти -- це один із принципів аудиту.

Інформація вважається суттєвою, якщо її відсутність або викривлення може істотно вплинути на достовірність фінансової звітності, на прийнятті рішення. Аудитор має самостійно вирішувати, з якого моменту помилка, викривлення, порушення законів стали суттєвими для фінансової звітності. Це рішення приймається аудитором на дослідницькій стадії аудиту. Встановлений плановий рівень суттєвості аудитор використовує як для суцільних, так і для вибіркових досліджень.

Взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки. Залежно від стану обліково-аналітичної роботи системи внутрішнього контролю аудитор зобов'язаний вибрати такі процедури аудиторської перевірки, від яких можна очікувати скорочення розміру ризику аудиту до сприятливого рівня. Існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим суттєвіше здійснюється перевірка, тим нижчим є ступінь ризику аудиту, і навпаки.

Суттєвість і ризик аудиторської перевірки за оцінки аудиторських доказів. Оцінка аудитором суттєвості і ризику на різних стадіях аудиту можуть відрізнятися через зміну обставин або відомостей аудитора під час проведення перевірки. У зв'язку із цим оцінка суттєвості і ризику аудиторської перевірки може переглядатися з метою зниження ймовірності непомічених помилок під час аудиту.

Оцінювання впливу помилок. Аудитор зобов'язаний визначити суттєвість помилок фінансової звітності. Якщо він вважає їх суттєвими, то повинен продовжити процедури перевірки з метою зниження аудиторського ризику. Аудитор може також запропонувати клієнтові внести виправлення до фінансової звітності підприємств. Залежно від суттєвості помилок, їх впливу на адекватність фінансової звітності підприємства аудитор приймає рішення про складання того чи іншого аудиторського висновку.

Це перевірки, які виконуються з метою одержання аудиторських свідчень про виявлення суттєвих викривлень фінансової звітності. Процедури перевірки на суттєвість бувають двох типів: документальні перевірки операцій та залишків; аналітичні процедури.

Ці процедури також є джерелами одержання аудиторських свідчень. Застосовують такі процедури одержання аудиторських свідчень: перевірки; спостереження; опитування; підрахунки; підтвердження; аналітичні процедури. Перевірки полягають у вивченні первинних документів бухгалтерських регістрів, документів матеріальних звітів і доцільності проведення операцій з метою встановлення дійсного фінансового стану підприємства. Спостереження -- це спосіб контролю за виконанням іншими особами процедур за безпосередньої участі аудитора з метою об'єктивного сприйняття інформації. Наприклад, спостереження аудитора за проведенням працівниками підприємств інвентаризацій товарно-матеріальних цінностей або за виконанням процедур, які не залишають сліду з точки зору аудиту . Опитування осіб на підприємстві або поза його межами (формально, неформально, письмово, усно) з метою одержання достовірної інформації. Він ґрунтується на компетентності, досвіді, незалежності і чесності опитуваних. Опитування може дати аудиторові нову інформацію або підтвердити вже зібрані ним свідчення. Підрахунки -- арифметична перевірка точності бухгалтерських записів і проведення самостійних підрахунків. Підтвердження -- прийом контролю, коли відповіді на запити можуть підтверджувати інформацію бухгалтерських документів. Аналітичні процедури полягають в аналізі співвідношень та тенденцій. За результатами аналітичних процедур оцінюються зміни в діяльності підприємства, помилки фінансової звітності. Аналітичні процедури проводяться в основному у разі надходження додаткової інформації, яка не узгоджується з очікуваною.

Одержані аудиторські докази можна класифікувати у світлі загальноприйнятих правил надання інформації. Особливе значення для аудиту мають прямі докази.

Прямі докази -- це дані, що підтверджуються первинними документами й обліковими записами. Прямі докази підрозділяють на матеріальні та нематеріальні. Матеріальні -- це документи і натуральні об'єкти. Нематеріальні -- це моменті явища, а також контрагенти підприємства, на якому проводиться аудит.

Докази можуть розрізнятися за характером: візуальні, документальні, усні, а залежно від джерела інформації -- внутрішні або зовнішні.

За доказовим значенням документи, що перевіряються, поділяються на:

- первинні документи -- письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення;

- облікові записи (облікові регістри) - носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, ордерів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, ґрунтування та узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку;

- головна книга -- регістр синтетичного обліку, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду і обороти на дебеті і кредиті рахунків;

- бухгалтерська звітність;

- плани, кошториси, калькуляції;

- матеріали перевірок і ревізій;

- матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства;

- дані, отримані аудитором при проведенні документального і фактичного контролю об'єктів аудиту;

- неофіційні документи -- документи, які робітники підприємства ведуть з власної ініціативи;

- допоміжні документи -- документи, в яких викладена думка осіб, що працюють на підприємстві.

Неофіційні та допоміжні документи доказового значення не мають, однак можуть бути використані при виборі напрямку проведення дослідження і перевірки.

Статтею 24 „Спеціальні вимоги” Закону України „Про аудиторську діяльність” дається перелік ситуацій, за яких забороняється проведення аудиту. Причиною заборони на проведення аудиту в нижченаведених ситуаціях є властива їм фактична або формальна недостатність незалежності аудиторів. Ця ситуація може призвести користувачів аудиторських послуг до висновку про порушення незалежності проведеної аудиторської перевірки.

Метою аудиту операцій з обліку доходів є встановлення достовірності даних первинних документів щодо визначення доходів і формування фінансових результатів, повноти та своєчасності відображення первинних даних у зведених документах і облікових регістрах, правильності ведення обліку доходів і результатів діяльності та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності відображення доходів діяльності у звітності господарюючого суб'єкта.

Завданнями аудиту операцій з обліку доходів діяльності є:

- перевірка правильності розмежування доходів і фінансових результатів діяльності за кожною класифікаційною групою;

- встановлення правильності умов визнання та оцінки доходів і результатів від звичайної діяльності;

- перевірка правильності накопичення та віднесення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) на результати основної діяльності;

- перевірка правильності накопичення та віднесення доходів операційної, фінансової, інвестиційної і надзвичайної діяльності на фінансові результати;

- підтвердження достовірності та правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку доходів діяльності;

- підтвердження законності та правильності визначення і відображення в звітності доходів діяльності відповідно до принципів бухгалтерського обліку.

Предметом аудиту операцій з обліку доходів діяльності є господарські процеси та операції, пов'язані з визначенням доходів діяльності, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.

Виходячи з мети, яку необхідно досягти аудитору при дослідженні операцій з обліку доходів діяльності, формуються об'єкти аудиту:

1) елементи облікової політики: розмежування доходів за кожною кваліфікаційною групою доходів від звичайної діяльності; критерії оцінки доходів; умови визнання доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); умови визнання доходів від надання послуг; спосіб визначення ступеню завершеності робіт, послуг, дохід від використання яких визначається за ступенем завершеності; умови визнання доходу від операцій, пов'язаних з цільовим фінансуванням; умови визнання доходу від використання активів іншими підприємствами; умови визнання доходу від бартерних операцій;

2) операції з обліку: дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інших операційних доходів; доходів від участі в капіталі; інших фінансових доходів; інших доходів; надзвичайних доходів;

3) записи в первинних документах, облікових регістрах, звітності;

4) інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів тощо.

Джерелами інформації для аудиту операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності є наступні:

1. Наказ про облікову політику підприємства.

2. Первинні документи з обліку доходів і результатів діяльності.

3. Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності.

4. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.

5. Звітність.

Аудиторська перевірка правильності визначення фінансових результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта значно відрізняється від перевірки балансових статей активів та зобов'язань підприємства, використовуючи лише прийом документального контролю.

Вивчення операцій з обліку доходів діяльності проводиться в наступній послідовності.

1) Перевірка правильності класифікації, оцінки та умов визнання доходів діяльності.

Увага аудиторів при проведенні такої перевірки концентрується на умовах визнання доходів звітного періоду та класифікації доходів діяльності.

Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" доходи визнаються за наступних умов.

1. Збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).

2. Можлива достовірна оцінка суми доходів. Визнання доходів, які включаються до складу об'єктів облікового процесу, здійснюється на підставі принципів нарахування і відповідності доходів і витрат.

Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції.

Проте, ці критерії також застосовуються до окремих елементів однієї операції або двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі змісту операції.

Разом з тим, окремі види доходу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку мають певні особливості визнання. Аудитору необхідно звернути увагу на те, які види надходжень не визнаються доходами:

- суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

- суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

- суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

- надходження, що належать іншим особам;

- надходження від первинного розміщення цінних паперів.

При проведенні перевірки аудитору необхідно звернути увагу на правильність розмежування понесених витрат відповідно до одержаних доходів. Таким чином, необхідно встановити чи дотримується підприємство вимог П(С)БО 15 "Дохід" і 16 "Витрати" щодо класифікації понесених витрат і одержаних доходів за відповідними напрямами діяльності (табл. 2.14).

Таблиця 2.14 Класифікація доходів і витрат згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку

Доходи	Витрати
Доходи від реалізації	Собівартість реалізації Загальновиробничі витрати Адміністративні витрати Витрати на збут
Інший операційний дохід	Інші витрати операційної діяльності
Інші доходи	Інші витрати
Надзвичайні доходи	Надзвичайні витрати

2) Перевірка правильності відображення доходів і фінансових результатів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг).

Операції з реалізації продукції відіграють основну роль у формуванні результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта, тому їх достовірність є досить високою.

Для успішного проведення перевірки процесу реалізації аудитор повинен мати уявлення про характер і особливості ринків збуту продукції, що випускається господарюючим суб'єктом, про конкурентну ситуацію на цих ринках, про платоспроможність споживачів цієї продукції.

При перевірці операцій з реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) аудитор, з одного боку, використовує внутрішні джерела інформації (розрахунки собівартості реалізованої продукції, накладні на відвантаження готової продукції, акти ліквідації основних засобів), а з іншого - змішані (рахунки, виставлені господарюючим суб'єктом на оплату за відвантажену продукцію і акцептовані покупцями у встановленому порядку), які можуть бути підтверджені відомостями, отриманими від третіх сторін (підтвердження обсягу дебіторської заборгованості).

Таким чином, при перевірці операцій з обліку доходів від реалізації послуг аудитору слід з'ясувати:

- наявність Наказу про облікову політику підприємства із зазначенням умов визнання доходів від реалізації послуг;

- правильність визначення і законність відображення фактичного доходу від реалізації послуг на рахунках бухгалтерського обліку;

- законність і обґрунтованість створення резервів по сумнівних боргах;

- правильність ведення аналітичного та синтетичного обліку по рахунках: 70 "Доходи від реалізації"", 791 "Результат основної діяльності", 90 „Собівартість реалізації”, 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

В ході проведення перевірки повинно бути підтверджено, що:

- операції з реалізації належним чином санкціоновані;

- на рахунках бухгалтерського обліку відображені всі реально здійснені угоди з продажу;

- реалізація своєчасно відображена на відповідних рахунках обліку;

- вартісна оцінка операцій з продажу правильно визначена;

- суми продажу правильно класифіковані;

- суми дебіторської заборгованості по розрахунках за надання послуг правильно відображені на відповідних рахунках.

Правильність відображення операцій з реалізації встановлюється в ході вибіркової перевірки таких операцій шляхом звірки даних, відображених в облікових регістрах господарюючого суб'єкта, з первинними документами і навпаки.

Аудитору необхідно перевірити дотримання політики господарюючого суб'єкта щодо надання кредитів покупцям, перевірки замовлень на продаж за книгою реєстрації, процедур доставки та ціноутворення при виконанні щоденних операцій. Перевірка проводиться шляхом порівняння фактичних цін по різних видах продукції, умов оплати транспортних витрат або доставки, вказаних в рахунках, з даними відповідних документів, затверджених керівництвом. Фактичні ціни та умови доставки, що одержуються з рахунків-фактур або товарно-транспортних накладних, можна порівняти із затвердженими прайс-листами, номенклатурою цін, іншими документами, які визначають порядок та умови реалізації (табл. 2.15).

Таблиця 2.15 Вибіркова перевірка на співвідношення ціни реалізованих послуг з прейскурантною ціною

№ з/п	Найменування послуг	Ціна згідно (калькуляцій тощо)	Номер, дата акта наданих послуг	Ціна згідно накладної (акта)	Відхилення	Примітки

Якщо ціни продажу або умови продажу визначаються індивідуально для кожного замовника, то необхідно впевнитися в тому, що вони були належним чином санкціоновані уповноваженою на це особою (наприклад, начальником відділу продажу). У випадку, якщо продаж базується на виконанні деяких значних договорів, сума та опис фактично доставлених товарів або наданих послуг повинні бути пов'язані з умовами таких угод.

Особливу увагу аудитор концентрує на перевірці наявності необхідних дозволів на здійснення операцій з продажу, повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації, повноти касових надходжень, звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції, а також перевірці правильності відображення всіх реально здійснених операцій з продажу на рахунках бухгалтерського обліку. При цьому враховується можливість виникнення наступних помилок:

- дані по реально здійснених операціях не відображено в обліку;

- на рахунках відображено фіктивні операції.

Подібні помилки можуть відповідно призводити до заниження або завищення вартості активів та сум продажу. Перевірка повноти та достовірності відображення сум продажу та реалізації на рахунках бухгалтерського обліку може бути частиною перевірки ефективності системи внутрішнього контролю.

При перевірці достовірності відображення сум від реалізації послуг, слід вибірково порівняти ряд записів у регістрах обліку з даними первинних документів, а також з документами, що засвідчують приймання наданих послуг, для підтвердження того, що послуги надані та право власності на них перейшло від виконавця до замовника (покупця). Одночасно увага звертається на умови поставки для точного визначення моменту переходу права власності.

У випадку, якщо факт переходу права власності не можна встановити з наявної документації, необхідно проаналізувати платежі, отримані від замовника (покупця) в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цього зробити висновок про реальність угоди, відображеної на відповідних субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".

Точний розрахунок суми продажу впливає на правильне виставлення рахунків-фактур за надані послуги та подальше відображення цих даних в облікових регістрах.

Перевірка правильності оцінки реалізації вміщує в себе перерахунок даних обліку для виявлення можливих арифметичних помилок. Як правило, в ході дослідження підраховуються кінцеві суми рахунків-фактур чи здійснюється перевірка самостійно підготовлених контрольних документів.

Окрім повного і достовірного обліку даних щодо наданих послуг також важливо, щоб ці дані були правильно класифіковані та відображені в Звіті про фінансові результати.

В процесі перевірки класифікації операцій з обліку доходів від реалізації на підставі первинних документів визначається правильність відображення кореспонденції рахунків в облікових регістрах та у Головній книзі.

Повнота відображення даних щодо реалізації (продажу) в регістрах обліку (обліку розрахунків з покупцями та замовниками) є важливою, оскільки визначає можливість господарюючого суб'єкта контролювати оплату непогашеної дебіторської заборгованості.

Встановлення повноти відображення даних щодо реалізації здійснюється в ході перевірки правильності класифікації операцій з продажу, як це зазначено вище. При перевірці правильності рознесення даних регістру обліку продажу по рахунках Головної книги необхідно також пересвідчитися, що ці дані належним чином відображено на рахунках обліку дебіторської заборгованості.

В ході перевірки відображення результатів від реалізації послуг аудитору необхідно зосередити увагу на правильності визначення і відображення результату від реалізації продукції на субрахунку 791 "Результат основної діяльності".

3) Перевірка правильності відображення інших операційних доходів і фінансових результатів операційної діяльності.

При перевірці операцій з обліку інших операційних доходів та результатів від цих операцій аудитору необхідно встановити:

- правильність і повноту відображення доходів від визнаних - боржниками штрафів, пені, неустойок за порушення умов господарських договорів. При цьому аудитору необхідно порівняти суми отриманих штрафів, пені, неустойок, відображених по кредиту відповідного субрахунку рахунку 71 "Інший операційний дохід", з сумами, зазначеними в договорах. Вияснити, чи не викликане порушення умов господарських договорів недопостачанням сировини іншими підприємствами, а також чи пред'явлені до них претензії. Під час дослідження необхідно порівняти суми отриманих штрафних санкцій, відображених по дебету рахунку 31 "Рахунки в банках", з сумою, відображеною по дебету субрахунку 374 "Розрахунки за претензіями". У випадку виникнення розходжень, необхідно вияснити їх причину;

- повноту отримання відсотків по сумах, які обліковуються на розрахункових, поточних, валютних та інших рахунках підприємства. Для цього аудитору слід перевірити договори підприємства з установами банків, де знаходяться рахунки підприємства;

- правильність і повноту отриманих доходів від сум, які знаходяться на депозитних рахунках. Увага аудиторів при цьому концентрується на перевірці аналізу повноти і своєчасності отримання цих доходів, відповідно до договорів;

- дотримання умов за договорами позики та повноти отримання доходів за всіма видами позик;

- правильність отримання доходу від реалізації іноземної валюти. Аудитор повинен перевірити джерела надходження валюти, перерахунки валюти на кінець звітного періоду за курсом НБУ, відповідність відображення доходів згідно вимогам Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств ", відповідність П(С)БО 21;

- правильність віднесення на доходи інших операцій;

- правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку на рахунках 71 "Інші операційні доходи", 94 "Інші операційні витрати" та його віднесення на фінансові результати в кінці кожного звітного періоду, який визначено в Наказі про облікову політику;

- правильність відображення в обліку прибутків та збитків минулих років, виявлених у звітному періоді. Аудитор повинен визначити структуру та склад виявлених прибутків та збитків, а також причини їх виникнення;

- правильність відображення в обліку кредиторської, депонентської, дебіторської заборгованості та сумнівних боргів. Списання заборгованостей" здійснюється після закінчення встановленого терміну позовної давності та підтверджується відповідними документами;

- правильність відображення в обліку активів, отриманих безкоштовно. При аудиті слід перевірити, чи оформлена договором безкоштовна передача майна відповідно до вимог чинного законодавства.

4) Перевірка правильності та достовірності формування фінансових результатів діяльності та використання прибутку.

Одним із важливих завдань перевірки обліку фактичного прибутку є встановлення відповідності записів синтетичного та аналітичного обліку чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), валового прибутку, результату основної діяльності, результату фінансових операцій, результату іншої звичайної діяльності, результату надзвичайних подій записам в Головній книзі та формах бухгалтерської звітності.

Проведення перевірки операцій з обліку фінансових результатів передбачає наступну послідовність робіт:

- перевірка тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку фінансових результатів;

- встановлення правильності оформлення первинних документів;

- перевірка правильності визнання доходів і витрат за видами діяльності та віднесення їх на відповідні рахунки бухгалтерського обліку;

- вивчення організації обліку фінансових результатів за видами діяльності: основної, операційної, фінансової, інвестиційної та надзвичайної;

- перевірка правильності розподілу чистого прибутку підприємства;

- виявлення відхилень фактичного використання прибутку від планових значень, їх причин та наслідків;

- перевірка правильності визначення належних до сплати в бюджет платежів та податків.

Результати перевірки правильності визначення чистого прибутку підприємства значною мірою залежать від якості проведеного дослідження процесу виробництва та реалізації продукції, перевірки основних засобів та іншого майна, розрахункових операцій тощо.

Виявлені аудитором відхилення заносяться до його робочих документів, а пізніше - знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах (звіті та висновку).

В додатку 9 наведено можливі порушення норм, передбачених П(С)БО 15 "Дохід", положення якого поширюються на підприємства всіх форм власності, крім бюджетних (банківських) установ.

Аудит операцій з обліку витрат діяльності рекомендується проводити наступним чином.

1. Перевірка правильності оформлення первинних документів. Перевірка дотримання умов визнання витрат діяльності.

Таблиця 2.16 Результати вивчення наказу про облікову політику в частині питань, що відносяться до обліку витрат діяльності

Елементи облікової політики	Нормативний документ, що є підґрунтям для вибору підприємством варіанту (способу) ведення обліку в періоді, що перевіряється	Варіант (спосіб) ведення обліку, що застосовується підприємством	Відображено в обліковій політиці підприємства (+), не відображено в обліковій політиці підприємства (-)	Вплив відхилення на достовірність бухгалтерської звітності

Згідно з пп. 5-8 П(С)БО 16 "Витрати" витрати визнаються за наступних умов:

1) Зменшення активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) (наприклад, списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства).

2) Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нарахування амортизації нематеріальних активів).

3) Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства (наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів).

4) Можлива достовірна оцінка суми витрат.

Аудитору також необхідно звернути увагу на те, що не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фінансові результати:

платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

погашення одержаних позик;

інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п. 6 П(С)БО 16;

витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

2. Перевірка правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг).

При проведенні перевірки необхідно пам'ятати, що згідно з П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та змінні й розподілені постійні загальновиробничі витрати. Тобто, здійснюючи перевірку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно, передусім, дослідити правильність включення витрат до собівартості.

3. Вивчаючи достовірність формування прямих матеріальних витрат необхідно порівнювати фактично списані суми з нормами; при постійному списанні за нормами аналізують залишки в матеріальних звітах; при списанні понад норм з'ясовують причини і напрямки віднесення перевитрат за даними зведених відомостей за відхиленнями; перевіряють правомірність віднесення такого виду витрат до статті "Виробничі запаси". При цьому використовують дані лімітно-забірних карток, актів-вимог, звітів про рух запасів, норм витрат, актів на списання палива, енергії, зведених відомостей за відхиленнями, карток розкрою, даних рахунків 20, 21, 23, 375.

Проводячи дослідження, аудитор може виявити наступні відхилення:

наявність дебетових залишків в матеріальних звітах при постійному списанні матеріалів за нормами, що говорить про завищення фактичного їх витрачання; необґрунтований вибір джерел списання відхилень перевитрат;

відсутність пошуку дійсних винуватців та стягнення з них сум збитку;

неправильне віднесення до матеріальних витрат витрачання палива, енергії, запасних частин.

Крім того, при перевірці матеріальних витрат необхідно звернути увагу на:

правомірність віднесення витрат до прямих матеріальних. До складу прямих витрат включаються тільки ті, що можуть, бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту обліку витрат;

правильність оцінки виробничих запасів, які включені до собівартості продукції (робіт, послуг); відповідність методу оцінки обраній обліковій політиці;

наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з особами, відповідальними за збереження запасів у виробничих підрозділах;

наявність фактів списання на собівартість витрат, які не відносяться до матеріалів, що використовувалися у виробництві, а також випадки списання на рахунки виробництва сум ПДВ;

наявність фактів включення до собівартості продукції (робіт, послуг) вартості сировини, матеріалів, переданих в цехи, ділянки тощо, але фактично не використаних у виробництві;

правильність встановлення норм витрат сировини і матеріалів відповідно до рівня технічного стану і технології виробництва продукції;

правильність оцінки і списання зворотних відходів. Зворотні відходи оцінюються за ціною їх можливого використання. При цьому до відходів не відносяться залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються в інші цехи як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції, а також супутня продукція, перелік якої встановлюється в галузевих методичних рекомендаціях з обліку собівартості продукції;

правильність списання недостач і втрат в межах норм природного убутку.

4. Перевірка достовірності формування прямих витрат на оплату праці.

При проведенні такої перевірки аудитору необхідно порівняти обсяги фактично виконаних робіт (на підставі первинних документів) з нормами і розцінками, порівняти розцінки з тарифними ставками відрядників за відповідними розрядами робіт і кількістю часу, що вимагається для їх виконання (за даними тарифно-кваліфікаційного довідника, тарифних сіток і ставок), перевірити правильність нарахування оплати праці. При цьому використовуються дані нарядів на відрядні роботи, відомостей норм і розцінок, тарифно-кваліфікаційних довідників, тарифних сіток, тарифних ставок, облікових регістрів за рахунками 23, 66.

Проводячи дослідження, аудитор може виявити наступні відхилення:

неправильне застосування норм, їх заниження і, як наслідок, - необґрунтоване отримання премій; неправильне застосування розцінок, що призводить до неправильного нарахування заробітної плати, заниження (завищення) собівартості продукції.

Основна помилка, що виявляється при перевірках даного елементу собівартості, це недотримання принципу виробничої направленості витрат. При перевірці первинних документів з нарахування заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факт включення до собівартості основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в інших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Це досягається шляхом звірки даних по кредиту рахунку 66 в частині сум, списаних на рахунки виробничих витрат і показників за підсумком зведеної відомості з оплати праці в частині її нарахування. Дані за підсумками зведеної відомості, як правило, повинні бути більшими, ніж дані по дебету рахунків обліку виробничих витрат.

5. Вивчення правильності формування інших прямих витрат. При проведенні такої перевірки необхідно враховувати, щодо їх складу включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо.

При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні заходи необхідно звернути увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, необхідно встановити відповідність джерела виплати заробітної плати до джерела сплати внесків. При цьому використовують дані перевірок за іншими розділами (перевірка розрахунків з оплати праці, операцій з поточними зобов'язаннями тощо). Послідовність перевірки правильності нарахування та відображення в обліку амортизації, вивчення інших операцій з необоротними активами розкрито в попередніх темах. Завданням аудитора при вивченні правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) є перевірка правомірності віднесення таких витрат до складу прямих і, відповідно, включення їх до собівартості.

Згідно Міжнародного стандарту аудиту 700 „Аудиторський висновок про фінансову звітність” (далі - МСА), аудитор повинен оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлення думки про фінансові звіти.

Якщо обґрунтовано доведено стабільність діяльності підприємства на найближче майбутнє, аудитор не змінює змісту аудиторського висновку.

Якщо таке припущення необґрунтоване, треба розкрити інформацію про це. Якщо така інформація не була розкрита у фінансовій звітності підприємства, аудитору треба скласти відповідний аудиторський висновок.

Якщо інформація у фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитору, як правило, належить скласти позитивний висновок і доповнити його параграфом про концепцію стабільності підприємства, посилаючись на фінансовий звіт підприємства.

Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому.

Аудиторський висновок має містити наведені нижче елементи.

1) Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок. Можна використати термін «незалежний аудитор» у заголовку для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад, посадовими особами суб'єкта господарювання, радою директорів), або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання таких етичних вимог, як від незалежного аудитора.

2) В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. Висновок, як правило, призначається для акціонерів або для ради директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.

3) У вступному (або початковому) параграфі слід подати перелік перевірених фінансових звітів суб'єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду.

Слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб'єкта господарювання і що обов'язком аудитора є лише висловлення думки про фінансові звіти на основі аудиторської перевірки.

Фінансові звіти подає управлінський персонал. Складання таких звітів вимагає від управлінського персоналу облікових оцінок і суджень, а також відповідних принципів і методів бухгалтерського обліку.

4) Параграф, що описує обсяг, повинен містити опис обсягу аудиторської перевірки, із зазначенням, що аудит було здійснено відповідно до Міжнародних стандартів аудиту.

Він повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для обґрунтування того, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

5) У параграфі, в якому висловлено думку аудитора, слід чітко описати, яку концептуальну основу використано для підготовки фінансових звітів, і викласти думку аудитора з приводу того, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію, згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності, та відповідають вимогам законодавства.

На доповнення, в аудиторському висновку можна висловити думку про відповідність фінансових звітів іншим вимогам законів та нормативних актів.

6) Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Це інформує читача, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти подій та операцій, які відбулися до цієї дати.

Оскільки до обов'язку аудитора входить надання висновку щодо фінансових звітів, підготовлених та наданих управлінським персоналом, аудитор не повинен датувати висновок числом, що передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом.

7) В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місцеперебування аудитора, яке, як правило, є місцерозташуванням офісу аудитора.

8) Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто аудитором або й поставити обидва підписи. Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені аудиторської фірми, оскільки фірма бере на себе відповідальність за аудит.

9) Безумовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Безумовно-позитивна думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх уплив належно розкриті у фінансових звітах.

Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки.

Відмову від висловлення думки варто сформулювати тоді, коли обмеження обсягу перевірки настільки суттєве і всеохопне, що аудитор не в змозі одержати достатні аудиторські докази, а отже, висловити думку про фінансові звіти.

Негативну думку слід висловлювати лише тоді, коли висловлення незгоди щодо фінансових звітів управлінському персоналу є настільки суттєвим та всеохопним, що (на думку аудитора) недостатньо змінити висновок, аби розкрити неповний характер фінансових звітів.

Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, він повинен у висновку чітко описати всі обґрунтовані причини і, за змоги, дати кількісний опис їх можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фінансових звітів.

Відповідно до МСА 800 „Аудиторський висновок під час виконання завдань аудиту спеціального призначення”, аудитор повинен оцінити висновки, зроблені на основі доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки.

Вид перевірки та обсяг робіт під час тематичного аудиту залежить від конкретних обставин.

Під час планування тематичного аудиту вимагається чітке уявлення про мету та майбутніх користувачів інформації. Аудитор може встановити обмеження на поширення і використання свого висновку.

Висновок за результатами тематичного аудиту складається у довільній формі, але повинен містити такі основні елементи: назву незалежного аудитора (аудиторської фірми); назву підприємства; вступ; посилання на перевірену фінансову інформацію; розмежування відповідальності клієнта і аудитора; розділ, в якому описується вид тематичної перевірки; інформацію про правила чи практику, які використовувалися під час перевірки; опис роботи; висновок аудитора про фінансову звітність; дату висновку; адресу аудитора; підпис.

Якщо суб'єкт господарювання надає фінансову інформацію державним органам, довіреним особам, страховим компаніям та іншим організаціям, то може бути встановлено формат аудиторського висновку. Якщо інформація, щодо якої аудитор надає висновок, ґрунтується на виконанні угоди, то аудитор повинен розглянути, чи не вніс управлінський персонал суттєвих змін до тлумачення угоди, готуючи інформацію. Тлумачення є суттєвим, якщо прийняття іншого обґрунтованого тлумачення викликало б суттєві розбіжності у фінансовій інформації.

Аудитор повинен розглянути, чи достатньо розкриті у фінансовій інформації будь-які суттєві тлумачення завдання, на яких вона ґрунтується. В аудиторському висновку щодо завдання з аудиту спеціального призначення аудитор може зробити посилання на примітку в фінансовій інформації, яка подає опис таких тлумачень.

У ФОП „Ганжа О.І.” на початку 2008 року було проведено аудит доходів, витрат та фінансових результатів діяльності. За результатами перевірки було складено аудиторський висновок (додаток 10).

Розділ 3. Напрями удосконалення обліку і аудиту доходів, витрат та фінансових результатів

3.1 Удосконалення обліку доходів, витрат та фінансових результатів на базі новітніх інформаційних технологій

Постановка задачі - це формування початкових посилань, необхідних для розв'язання задачі, і описання її математичного змісту. У постановці задачі відображаються її організаційно-економічна суть, зміст постановки, періодичність розв'язання, зв'язок задачі з іншими задачами, організація збирання початкових даних або використання наявних у базах даних, часові обмеження на видання розв'язку задачі.

Автоматизоване рішення задач обліку доходів, витрат і фінансових результатів базується на підготовці веденні інформації до обробки, яка включає первинні документи.

Сучасний бухгалтер займає одне з провідних місць в управлінні підприємством. Він займається не тільки веденням бухгалтерського обліку. Але і здійснює велику роботу, що включає планування, контроль, оцінку, огляд діяльності, проводить аудит та розробку управлінських рішень відповідно господарської діяльності підприємства.

Необхідною умовою удосконалення управління є корінна реконструкція його технічної і інформаційної бази на базі автоматизованої системи обліку з використанням автоматизованих робочих місць бухгалтера (АРМБ). Одним з основних завдань є подальший розвиток та удосконалення інформаційних систем підприємств з використанням сучасних методів управління і технічних засобів.

В зв'язку з новими умовами роботи роль бухгалтерського обліку повинна бути зміненою, а методологічні і методичні аспекти піддані суттєвим корективам. Бухгалтерський облік та бухгалтерська інформація в умовах автоматизованої обробки інформації використовується значно ширше, а ніж при ручній обробці даних.

Змінюється і мета бухгалтерського обліку. Він все в більшій мірі повинен ставати складовою частиною управлінської системи підприємства. Цей процес розвивається повільно і відстає від темпів удосконалення технічного оснащення обліку.

В результаті, не зважаючи на збільшення обсягів облікової інформації, викликаною збільшенням джерел та користувачів, зростання матеріальних та трудових витрат на ведення обліку, пов'язане з запровадженням ПЕОМ, споживча вартість бухгалтерської інформації суттєво залишилась без змін.

На сучасному етапі підприємствам необхідна автоматизована система обліку на базі сучасних засобів обчислювальної техніки, яка дозволяє забезпечити:

- повне та своєчасне задоволення інформаційних запитів користувачів;

- виконання контрольних та аудиторських завдань, з метою отримання необхідної інформації про наявні відхилення;

- отримання автоматизованим шляхом готових комп'ютерних управлінських рішень;

- аналіз та прогнозування господарсько-фінансової діяльності підприємства. Застосування обчислювальних машин призвело до змін в організаційній структурі та процесі прийняття рішень керівництвом. Значна кількість робіт на рівні середнього керівництва була виключена. В результаті обчислювальні машини вивільнили керівників середнього рівня від прийняття однотипних рішень та паперової роботи і таким чином дали можливість сконцентруватися на творчих завданнях.

Розподілена система обробки даних дозволяє керівникам вищої ланки контролювати діяльність підрозділів - оперативно підводити підсумки роботи та своєчасно приймати необхідні рішення.

Системний підхід до автоматизації обліку доходів, витрат і фінансових результатів передбачає машинне оформлення:

- первинної облікової інформації - документів та носіїв;

- ведення аналітичного та синтетичного обліку;

- ведення зведеного обліку, складання періодичної та річної звітності;

- машинну реалізацію інформаційно-довідкового забезпечення, контрольно-аналітичних функцій бухгалтерського апарату;

- оформлення управлінських рішень;

- машинну реалізацію передачі підсумкової інформації системи автоматизованого обліку, тобто інформаційного забезпечення даними про результати господарської діяльності підприємства.

Основними методологічними принципами автоматизації обліку на базі АРМ бухгалтера, покликаними забезпечити єдність методів розробки та функціонування як єдиної системи, необхідно вважати:

- децентралізовану організаційну форму експлуатації засобів автоматизації в місцях виникнення облікової інформації, безпосередньо в бухгалтеріях та інших службах, де виникає та використовується первинна облікова інформація про господарські операції, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку;

- використання функціонального змісту автоматизованої системи бухгалтерського обліку, директивних вказівок з питань його організації та методології, які забезпечують єдину методологічну основу його ведення;

- автоматизацію складання документів первинного обліку на паперовому та машинному носіях на ділянках з масовим характером виникнення господарських операцій та передачу цих даних бухгалтеру відповідної ділянки обліку для автоматизованого вводу та відображення даних бухгалтерського обліку:

- організаційну структуру внутрішньомашинного інформаційного фонду задач обліку та аналізу, адекватну структурі зовнішнього документного зберігання даних обліку та аналізу в облікових регістрах в вигляді машинних інформаційних таблиць, що відображають набори машинних первинних документів, набори машинних документів - регістрів обліку;

- формування управлінської, облікової, контрольної та аудиторської інформації в запитному режимі в доступному та зручному вигляді;

- створення автоматизованих робочих місць бухгалтера з повністю автоматизованої системи розрахунків та відображення інформації з пропозиціями про прийняття управлінських рішень;

- створення інформаційної мови показників обліку, контролю та аудиту для автоматизованого формування запитної інформації;

- розробка шляхів досягнення мети без врахування та за врахуванням резервів підприємства.

АРМ спеціаліста дозволяє реалізувати задачі бухгалтерського обліку і контролю в регламентному і діалоговому режимах. За допомогою ПЕОМ можна здійснювати децентралізовану обробку даних на АРМ бухгалтера - спеціаліста по різних ланках обліку (функціях управління) і в реальному часі передавати отримані результати на ЕОМ вищого рівня з метою складання зведених регістрів бухобліку, звітності, здійснення аналізу, контролю господарської діяльності і формування управлінських рішень. Такий підхід сприяє скороченню термінів обробки обліково-аналітичної інформації, підвищенню її оперативності, якості, вірогідності і прийняттю управлінських рішень.

Великі багатомодульні облікові програми договірної роботи (наприклад, "1С: Бухгалтерія 7.7") дозволяють автоматизувати процес укладання договорів і описувати їх реквізити, основні і додаткові умови в декілька етапів. Після оформлення та затвердження договору він з'являється в реєстрі виконаних договорів і стає доступним в інших модулях системи. Під час подальшої роботи можна формувати рахунки, замовлення, платіжні доручення та накладні відповідно до стадій виконання договорів.