Аудит нематериальных активов ОАО "Барнаульский пивоваренный завод"

12.

О выбытии денежных средств на приобретение нематериальных активов

Отчет о движении денежных средств (форма № 4), раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности»

В учетной политике пивоваренного завода предусмотрен график составления и представления отчетов цехами и подразделениями в бухгалтерию предприятии, а также распределение обязанностей между работниками бухгалтерии. Это сделано для того, чтобы закрепить за каждым бухгалтером и специалистом, ответственным за определенный участок хозяйственной деятельности, определенный участок учетной работы, синтетические и аналитические регистры, отчеты и подконтрольные счета рабочего плана счетов, а также для оперативного получения данных о работе общества, отраженных в предоставляемой отчетности.

Так как на пивоваренном заводе бухгалтерский учет осуществляется с использованием компьютерной программы, информация об имеющихся у предприятия объектах интеллектуальной собственности отражается в ведомостях по счетам, связанным с учетом НМА - 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», а также счет расчетов и финансовых результатов. В целом же, по результатам отчетного года информация о НМА отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В подразделе «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (строка 110) отражается по остаточной стоимости (все затраты на приобретение и доведение до пригодного к использованию состояния за минусом амортизации) наличие НМА, не зависимо от источника их поступления. Как уже говорилось ранее, согласно учетной политике предприятия НМА могут быть внесены учредителями (собственниками организации) в качестве вклада в уставный капитал организации, получены безвозмездно, приобретены или созданы самой организацией в процессе ее хозяйственной деятельности.

По данной строке отражаются имеющиеся в организации НМА без детализации, которая производится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Там же приводится расшифровка начисленной амортизации по конкретным объектам. В бухгалтерском балансе предприятия за 2008 г. по строке 110 отражена сумма 43 000 рублей, в 2009 г. сумма составила 40 000 рублей, а в 2010 г. 244 000 рублей.

В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) доходы, расходы и финансовые результаты показываются в сумме нарастающим итогом с начала года и до отчетной даты. Информация о НМА отражается в составе прочих доходов и расходов: доходы по строке 090 «Прочие доходы» в виде поступлений денежных средств от выбытия НМА (продажи, предоставления прав на использование НМА и др.) и расходы, связанные с выбытием НМА, по строке 100 «Прочие расходы».

В отчетности пивоваренного завода по строке 100 в общей сумме прочих расходов отражена информация о ликвидации товарного знака в связи со снятием продукции с производства - отражен убыток от списания с бухгалтерского баланса остаточной стоимости ликвидированного объекта НМА в сумме 3 280 рублей.

Отчет о движении денежных средств (ф. №4) содержит информацию о движении денежных средств (поступление, использование) с учетом остатков на начало и конец отчетного периода по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Доходы и расходы по НМА учитываются в составе доходов и расходов по инвестиционной деятельности - деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. д.

Поступление денежных средств от продажи НМА (выручки) отражается по строке 210 «Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеобороных активов», направление средств на приобретение объектов НМА - по строке 290 «Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов».

В отчетном периоде предприятие приобрело товарный знак «FEIER», поэтому в общей сумме по строке 290 отражена и сумма сделки по приобретению объекта НМА 30 266 рублей. Однако предприятие в отчетном периоде не продавало имеющиеся у него объекты НМА, следовательно, в отчете в общей сумме по строке 210 отсутствуют данные, касающиеся объектов НМА.

Форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» заполняется на основании данных как синтетического, так и аналитического учета и регистров бухгалтерского учета: журналов-ордеров, ведомостей, оборотных ведомостей и т.д. Содержащаяся в данном документе информация дополняет данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, позволяет очень детально анализировать финансовое состояние организации.

Форма состоит из разделов, более подробно раскрывающих некоторые статьи актива и пассива бухгалтерского баланса.

В разделе «Нематериальные активы» отражаются в балансовой оценке данные о принадлежащих организации НМА, по группам объектов или каждому виду в отдельности, с указанием сумм начисленной амортизации.

Этот раздел состоит из двух таблиц. Первая детализирует НМА по видам и отражает данные по состоянию на начало и конец отчетного года, а также стоимость поступивших и выбывших за отчетный год НМА.

Во второй таблице по строке 050 и последующим свободным строкам приводится сумма начисленной по НМА амортизации на начало и конец отчетного года.

В ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» в данной форме отчетности отражены НМА по строке 014 «Исключительные права на результаты интеллектуальной собственности у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров» - в 2010 г. отражена стоимость товарных знаков организации 40 000 рублей на начало и 244 000 рублей на конец отчетного периода, поступило НМА на сумму 152 800 рублей, а выбыло - на сумму 3 280 рублей;

- 050 «Амортизация по нематериальным активам» - общая сумма начисленной амортизации по НМА за предыдущий отчетный период 20 405,02 рублей и сумма амортизации за отчетный период достигла 47,795,28 рублей. В последующих строках данная сумма не расшифровывается.

Проведя исследование данных бухгалтерской отчетности ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» в части отражения в ней информации о нематериальных активах, можно сказать, что она соответствует общим принципам составления финансовой отчетности в Российской Федерации и не вызвала замечаний при проведении нами в акционерном обществе аудита.

Кроме того необходимо отметить, что бухгалтерская отчетность завода также практически никогда не вызывала замечаний у контролирующих органов и аудиторов при проведении аудиторских проверок в предыдущие годы.

учет аудит нематериальный актив



3. Аудит нематериальных активов ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

3.1 Оценка системы внутреннего контроля и расчет уровня существенности

За деятельностью ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» осуществляется контроль, как со стороны государства, так и со стороны собственников акционерного общества. Налоговые поверки на предприятии проводятся раз в три года. Последняя комплексная проверка была проведена в 2006 году.

Органа внутреннего контроля, который бы осуществлял полноценный контроль за хозяйственной деятельностью, на заводе до последнего времени не существовало. Однако в 2008 году был создан ревизионный отдел, работники которого периодически осуществляют проверку отдельных аспектов деятельности общества. По запросу руководства они могут проверить любые документы организации, внезапно провести инвентаризацию любой продукции, сырья, основных средств, материалов и т.д. Кроме этого, ежегодно на заводе проводится независимая аудиторская проверка, осуществляемая фирмой «Арт-Аудит». В процессе проверки проверяется правильность ведения бухгалтерского и налогового учета, а также оценивается финансовое состояние предприятия.

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о НМА, нам было необходимо рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля было обращено внимание на следующие моменты:

состав и структура НМА по данным первичных документов и учетных регистров;

право собственности завода на объекты интеллектуальной собственности;

правильность отражения в учете операций с неосязаемыми активами (при этом особое внимание было уделено правильности отнесения объекта к НМА, документальному подтверждению наличия объекта интеллектуальной собственности, правильности отражения его первоначальной стоимости, списания неосязаемого имущества с баланса общества, ведения синтетического и аналитического учета неосязаемых активов);

достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальному имуществу;

определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

создана ли комиссия по приемке неосязаемого капитала;

проводится ли инвентаризация объектов интеллектуального капитала.

Для того чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, была проанализирована учетная политика в части раскрытия в ней следующей информации:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования неосязаемых активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам интеллектуальной собственности;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальному капиталу.

Для оценки системы внутреннего контроля, бухгалтерского учета мы применили метод тестирования, который позволил обнаружить ошибки, допущенные при недостаточно объективной системе внутреннего контроля.

Тестирование было произведено в виде вопросов, которые были заданы персоналу завода - бухгалтеру по учету нематериального имущества, работникам отдела маркетинга и главному технологу. Ответы персонала указали на ошибки, недоработки, которые необходимо исправить.

Программа тестов средств контроля - перечень совокупности действий, которые предназначены для сбора информации о функционировании систем внутреннего контроля и учета. Программы тестов предназначены для выявления существенных недостатков средств контроля хозяйствующего субъекта [71, стр.257], способствуют документальному оформлению процесса аудита экономического субъекта и результатов поверки. Использованный нами вариант тестов средств контроля общества приведен в таблице 3.1.1.

3.1.1

Тесты системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с НМА на предприятии

№	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Замечания аудитора
А	1	2	3
А. Система внутреннего контроля
1	Имеются ли в учетной политике предприятия положения об организации учета и инвентаризации НМА и объектов интеллектуальной собственности?	Имеется приказ об утверждении учетной политики, в которой прописаны положения об НМА	Положения учетной политики об учете НМА соответствуют требованиям законодательства РФ
2	Имеются ли материально ответственные лица и договора с ними о полной материальной ответственности?	Есть приказ о назначении материально ответственного лица и заключении с ним договора, заключенный договор материальной ответственности	Приказ о назначении материально ответственного лица и договор соответствуют установленным требованиям
3	Есть ли приказ о назначении инвентаризационной комиссии НМА?	Есть приказ о назначении комиссии	Члены комиссии ознакомлены с приказом под роспись
4	Проводилась ли инвентаризация НМА в отчетном периоде?	Да	Результаты оформлены в акт соответствующей формы
5	Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами?	Да	Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационными описями, актами
6	Компетентна ли инвентаризационная комиссия?	Да	Инвентаризации проводятся в установленном порядке, оформляются положенными документами
7	Были ли установлены в результате инвентаризации отклонения (недостача/излишки) факта от учета?	Нет
8	Имеются ли охранные документы на НМА?	Да	У общества имеется свидетельства о регистрации товарных знаков
9	Согласовано ли создание НМА с собственниками предприятия?	Да	Есть протокол собрания совета директоров
10	Проверяется ли правильность оформления документов на оприходование НМА?	Да	Проверку ежемесячно проводит главный бухгалтер
11	Проводятся ли проверки своевременности и правильности выполнения операций с НМА, правильности арифметических подсчетов	Нет	Руководителю необходимо усилить контроль за оформлением документов по НМА, выполнением операций с НМА
12	Ограничен ли доступ сотрудников к данным, содержащимся во внутренних компьютерных программах и базах данных?	Да	Сотрудники имеют право только просмотра, право на изменение и внесение новых данных имеет только уполномоченное лицо (программист)
13	Определены ли полномочия лиц, выполняющих операции с НМА?	Да	Полномочия определены должностными инструкциями
Б. Система бухгалтерского учета
1	Имеют ли соответствующую квалификацию работники бухгалтерии, осуществляющие операции с НМА?	Да	Работник имеют экономическое высшее образование и длительный опыт работы
2	Установлен ли на предприятии порядок определения стоимости НМА при поступлении и выбытии, утверждены ли методы начисления амортизации по НМА?	Да	Данные положения определены в учетной политике общества
3	Правильно ли отражены на счетах бухгалтерского учета затраты на создание НМА?	Да
4	Соответствующим ли образом определена учетная стоимость НМА?	Да
5	Соответствуют ли данные бухгалтерского учета записям в главной книге?	Да
6	Правильно ли отражаются в бухгалтерском учете результаты инвентаризации?	Да
7	Своевременно ли отражаются в бухгалтерском учете операции с объектами НМА?	Да
8	Отражено ли на счетах бухгалтерского учета поступление или выбытие объектов НМА в периоде?	Да

В результате проведенного тестирования системы внутреннего контроля операций с нематериальными объектами акционерного общества, можно сказать, что в целом ее можно признать удовлетворительной. Однако руководству организации необходимо повысить контроль за хозяйственными операциями с объектами интеллектуальной собственности во избежание нарушений.

Перед составлением плана и программы проведения аудита необходимо определить уровень существенности и аудиторский риск.

Таблица 3.1.2

Система базовых показателей для определения уровня существенности в ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» в 2008 году

Наименование базового показателя	Значение показателя в отчетности	Доля,%	Значение для расчета уровня существенности
1	2	3	4
1. Балансовая прибыль	66 772	5	3 338,6
2. Выручка от реализации	792 719	2	15 854,38
3. Валюта баланса	1 175 145	2	23 502,9
4. Собственный капитал	853 048	10	85 304,8
5. Общие затраты предприятия	571 739	2	11 434,78

Проанализировав значения, представленные в графе 4 таблицы 3.1.2, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону показатели можно отбросить (балансовую прибыль и собственный капитал). На базе оставшихся показателей рассчитали среднюю величину.

Средняя величина равна (15 854,38 + 23 502,9 + 11 434,78): 3 = 16 930,687, округлили до 17 000 руб. Затем рассчитали единый показатель уровня существенности:

(17 000 - 16 930,687) : 16 930,687 = 0,004 или 0,4%. Таким образом, допустимая ошибка 16 930,687 руб.

Далее определили аудиторский риск с точки зрения уровня квалификации аудиторов. Предположили, что внутрихозяйственный риск - 80%, риск средств контроля - 50%, риск необнаружения - 10%. Тогда аудиторский риск равен 4% (0,8*0,5*0,1).

В результате тестирования системы внутреннего контроля организации бухгалтерского учета операций с НМА акционерного общества нами сформирован общий план и программа аудита пивоваренного завода, при составлении которых мы руководствовались правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

3.2 Программа аудита неосязаемого имущества

Как уже сказано выше общий план и программа аудита нами формируется после проведения тестов системы внутреннего контроля организации бухгалтерского учета операций с нематериальным имуществом предприятия.

В плане проверки учета нематериальных активов нами предусмотрены сроки проведения проверки, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ. При этом необходимо отметить, что объем проводимой проверки зависит от объема включенных в план аудита операций: чем больше операций включено в план проверки, тем больший объем работы предстоит и больше временных затрат потребуется для осуществления проверки.

Основной целью аудиторской проверки ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальным имуществом нормам законодательства Российской Федерации и достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели проверки нам необходимо установить законность, достоверность и целесообразность совершения операций с нематериальными объектами, правильность их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности акционерного общества.

При проведении проверки операций с неосязаемыми активами в соответствии с задачами аудита была проведена проверка:

обоснованности отнесения объектов к нематериальному имуществу;

правильности документального оформления операций с объектами интеллектуальной собственности;

организации бухгалтерского учета операций с НМА (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования объектов, начисления амортизации, своевременность отражения в учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на неосязаемые активы);

правильности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

правильности налогообложения операций (расчеты по НДС, налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц);

проверка наличия документов, подтверждающих право организации на объекты интеллектуальной собственности;

наличия соответствующим образом оформленных учетных документов на объекты нематериального имущества (инвентарные карточки, акты приема-передачи, счета-фактуры и т.д.).

В ходе проведения проверки пивоваренного завода мы ознакомились со следующими документами организации:

с рабочим планом счетов, используемым на предприятии для отражения в учете операций с нематериальным имуществом;

применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров учета неосязаемых активов;

графиком документооборота первичных документов, связанных с учетом нематериальных объектов;

перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов предприятия;

документацией по учету неосязаемого имущества на предприятии.

Общий план аудита - это руководство осуществления программы аудита. Программа аудиторской проверки является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа аудита нами была составлена в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа аудиторской проверки учета операций с объектами интеллектуальной собственности пивоваренного завода, разработанной нами в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, приведена в таблице 3.2.1.

Программа аудиторской проверки учета операций с НМА ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

Проверяемая организация: ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

Период проверки: с 01 января по 31 декабря 2010 г.

Число человеко-часов: 80

Руководитель аудиторской группы:Хайруллина С.И.

Состав аудиторской группы: Хайруллина С.И.

Планируемый аудиторский риск: 4%.Планируемый уровень существенности: 0,4%

Таблица 3.2.1

Программа аудиторской проверки учета операций с НМА ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

№ п/п	Планируемые виды работ	Исполнитель	Рабочие документы аудитора
А	1	3	4
1	Проверка операций учета поступления и создания НМА		Учетная политика, приказы, положения, договора, первичные документы, формы отчетности
1.1	Изучение положений учетной политики в части организации учета и инвентаризации НМА и объектов интеллектуальной собственности		Приказы, учетная политика предприятия, Положение об инвентаризации
1.2	Проверка наличия материально ответственных лиц и договоров с ними о полной материальной ответственности		Приказы, договора
1.3	Проверка наличия приказа руководителя о назначении комиссии для контроля за приемкой, перемещением и выбытием НМА		Приказы
1.4	Проверка правильности и обоснованности отнесения объектов к НМА (наличие исключительных прав собственности)		Договора, охранные документы (патенты, свидетельства и т.д.).
1.5	Проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости НМА		Документы, подтверждающие осуществление расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости НМА (счета на оплату, ведомость затрат, журнал счетов-фактур и др.)
1.6	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приема-передачи НМА		Акты приема-передачи, договора, приказы
1.7	Оценка организации синтетического и аналитического учета НМА в бухгалтерии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации		Методики оценки, штатное расписание, договора о материальной ответственности, данные регистров синтетического и аналитического учета НМА (журналы-ордера по счетам 04, 05, карточки учета НМА, оборотно-сальдовые ведомости, анализ счета, обороты счета, главная книга и др.)
1.8	Проверка отражения в отчетности поступления и создания НМА		Формы отчетности
2	Проверка учета амортизации НМА	Хайруллина С.И.	Учетная политика, приказы, регистры бухгалтерского учета, формы отчетности
2.1	Проверка обоснованности определения срока полезного использования НМА по наличию документа, являющегося основанием для определения срока полезного использования		Охранные документы, приказы по установлению срока полезного использования объектов, приказы по созданию специальных комиссий, учетная политика, инвентарные карточки
2.2	Проверка правильности начисления амортизации по НМА		Приказы, регистры бухгалтерского учета (ведомость амортизации НМА, оборотно-сальдовые ведомости), расчеты, справки
2.3	Проверка правильности отражения в учете и отчетности начисленной амортизации по НМА		Формы отчетности, регистры бухгалтерского учета(ведомость амортизации НМА, оборотно-сальдовые ведомости)
2.4	Проверка своевременности начисления амортизации по принятым на учет НМА и прекращение ее начисления по выбывшим НМА		Учетная политика, приказы, регистры бухгалтерского учета, расчеты, справки (ведомость амортизации НМА, оборотно-сальдовые ведомости), расчеты, справки
2.5	Проверка правильности корреспонденции при начислении амортизации		Регистры бухгалтерского учета, расчеты, справки, журналы проводок (ведомость амортизации НМА, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера по счетам 04, 05, карточки учета НМА, оборотно-сальдовые ведомости, анализ счета, обороты счета, главная книга и др.)
3	Проверка правильности проведения инвентаризации НМА и отражения ее результатов в учете	Хайруллина С.И.	Приказ о назначении действующей инвентаризационной комиссии, инвентарные описи, сличительные ведомости, учетная политика
4	Проверка учета выбытия НМА	Хайруллина С.И..	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
5	Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности	Хайруллина С.И.	Регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность
6	Проверка правильности налогообложения операций с НМА	Хайруллина С.И.	Бухгалтерские справки, расчеты, налоговые декларации, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 19 и 68, счета фактуры, книга покупок и продаж
6.1	Проверка правильности расчетов по НДС		Счета-фактуры, книга покупок и продаж, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 19 и 68, налоговые декларации
6.2	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль		Бухгалтерские справки, регистры налогового учета, декларации по налогу на прибыль, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68
6.3	Проверка правильности расчетов по НДФЛ		Бухгалтерские справки, расчеты, сведения, декларации, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68

После составления плана и детализирующей процедуры аудита программы аудиторской проверки акционерного общества мы приступили к проведению проверки и выполнению предусмотренных программой аудиторских процедур на пивоваренном заводе.

3.3 Процедуры аудита интеллектуального капитала общества

3.3.1 Аналитические процедуры

Под аналитическими процедурами понимают действия аудитора, в ходе которых он проводит анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, выявляя причины возможных отклонений от нее.

Основная цель аудиторских процедур - выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Цели аналитических процедур:

для помощи аудитору при планировании характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более результативно или эффективно, чем проведение детальных тестов операций и сальдо по счетам для снижения риска необнаружения по конкретным предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности;

в качестве общей обзорной проверки бухгалтерской отчетности на завершающей стадии аудита.

Можно выделить следующие задачи экономического анализа нематериального имущества предприятия:

анализ наличия неосязаемых активов в составе всего имущества и во внеоборотных активах;

анализ объема и динамики интеллектуального капитала;

анализ структуры и состояния нематериального имущества по видам;

анализ доходности (рентабельности) и фондоотдачи неосязаемого капитала.

Показатели изменения суммы и удельного веса НМА в составе внеоборотных активов и в имуществе предприятия в целом, рассчитанные без углубленного изучения структуры, динамики и состояния объектов интеллектуального капитала не позволяют сделать глубоких выводов, ограничиваясь лишь констатацией изменений (таблица 3.3.1.1).

Как видно из таблицы, 3.3.1.1 доля НМА как во внеоборотных активах, так и в составе имущества в целом в 2009 г. по сравнению в 2008 г. снизилась, а в 2010 г. по сравнению с 2009 г. - выросла, покрыв прошлогоднее снижение показателей. Это связано с увеличением суммы неосязаемого имущества на балансе предприятия в связи с продлением срока действия охранных документов на имеющиеся у пивоваренного завода объекты интеллектуальной собственности, а также с постановкой на баланс новых товарных знаков для новых видов продукции пивоваренного завода.

Таблица 3.3.1.1

Анализ наличия нематериальных активов в составе всего имущества и во внеоборотных активах ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

Показатель	2008	2008	2010	Отклонение, тыс. руб.	Темп роста,%
				2009 к 2008	2010 к 2009	2009 к 2008	2010 к 2009
А	1	2	3	4	5	6	7
1. НМА, всего, тыс. руб.	43	40	244	- 3	+ 204	93,0233	610
2. Внеоборотные активы, всего, тыс. руб.	640 217	737 616	773 228	+ 97 399	+ 35 612	115,2134	104,8280
3. Удельный вес НМА в составе внеоборотных активов,%	0,0067	0,0054	0,0316	- 0,0013	+ 0,0261	80,7475	581,8919
4. Имущество предприятия, всего, тыс. руб.	900 557	1 005 357	1 175 145	104 800	169 788	111,6372	116,8883
5. Удельный вес НМА в составе имущества,%	0,0048	0,0040	0,0208	- 0,0008	+ 0,0168	83,3298	521,8145

По данным бухгалтерского баланса (ф. №1) и приложения к нему (ф. №5) можно провести анализ динамики изменений в НМА в целом и по видам в отчетном периоде по сравнению с базисным. А при наличии данных за ряд лет может быть проведен трендовый анализ, то есть, рассчитаны абсолютные, относительные и средние отклонения по отношению к предшествующим периодам (таблица 3.3.1.2).



Таблица 3.3.1.2

Анализ состояния и динамики неосязаемых активов ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

Показатель	2008	2009	2010	Отклонение, тыс. руб.	Темп роста,%
				2009к 2008	2010 2009	2009к 2008	2010к 2009
А	1	2	3	4	5	6	7
1. НМА, всего, тыс. руб. В том числе по видам, тыс. руб.:	43	40	244	- 3	+ 204	93,0233	610
А) товарные знаки предприятия	43	40	244	- 3	+ 204	93,0233	610
2. Удельный вес НМА в составе имущества,%	0,0048	0,0040	0,0208	- 0,0008	+ 0,0168	83,330	521,815

Как видно из таблицы 3.3.1.2 пивоваренный завод в своей деятельности в качестве НМА использует только товарные знаки для маркировки различных видов своей продукции. В связи с этим удельный вес товарных знаков в структуре НМА предприятия составляет 100%, а в составе имущества в целом - 0,0048% в 2008 году, 0,0040% в 2009 году и 0,0208% в 2010 году. При этом в 2009 году произошло снижение доли НМА в общей величине имущества, а в 2010 году - рост в 5,815 раза или на 204 тыс. рублей.

Расчет эффективности использования НМА связан с большими трудностями и требует комплексного подхода. Эффективность от приобретения предприятием права использования объекта НМА зависит от размеров единовременных платежей за них, сроков финансирования и объема капитальных вложений предприятия в производственные и иные фонды, текущих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Если для расчетов эффективности объектов НМА нет достаточной информации, то для принятия окончательного решения можно руководствоваться прецедентами прошлых аналогичных сделок.

Конечный эффект от использования НМА выражается в общих результатах хозяйственной деятельности: в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Основным принципом управления динамикой НМА является необходимость опережения темпами роста выручки от реализации продукции или прибыли темпов роста НМА (таблица 3.3.1.3).

Таблица 3.3.1.3

Анализ эффективности использования неосязаемого имущества ОАО «Барнаульский пивоваренный завод»

Показатель	2008	2009	2010	Темп роста
				2009 к 2008	2010 к 2009
А	1	2	3	4	5
1. Нематериальные активы, тыс. руб.	43	40	244	93,0233	610
2. Выручка от продажи, тыс. руб.	786 568	765 154	792 719	97,2775	103,6025
3. Прибыль от продаж, тыс. руб.	167 149	156 029	150 161	93,3473	96,2392
4. Доходность НМА (3 : 1)	3 887,186	3 900,725	615,414	100,3483	15,77697
5. Фондоотдача НМА, руб. (2 : 1)	18 292,279	19 128,85	3 248,848	104,5734	16,98407
6. Рентабельность продаж,% (3 : 2)	21,2504	20,3918	18,9425	95,9598	92,8927

Доходность НМА оценивается по общепринятой формуле доходности капитала:

R = P / VB, где (1)

P - прибыль от продажи;

VB- среднегодовая стоимость нематериальных активов.

С помощью методов факторного моделирования можно преобразовать эту формулу в следующий вид:

N / P - рентабельность продаж,

N / VB - фондоотдача нематериальных активов за период,

где N - объем продаж (выручка от реализации продукции, работ, услуг).

Таким образом, доходность НМА может быть повышена за счет увеличения их фондоотдачи и повышения рентабельности продаж.

Из таблицы 3.3.1.3 видно, что в 2009 году доходность НМА по сравнению с 2008 годом выросла на 0,348%, но в 2010 году она снизилась на 84,223% и составила 615,414 руб. Это связано со снижением рентабельности продаж: в 2009 году по сравнению с 2008 на 4,040%, а в 2010 году по сравнению с 2009 годом на 7,107%. Кроме того, в 2009 году темпы роста выручки и прибыли от продаж были выше темпа роста НМА, но в 2010 году произошли существенное снижение, вследствие которого снизилась доходность НМА.

3.3.2 Процедуры по существу

Для выражения обоснованного мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с неосязаемыми активами акционерного общества требованиям законодательства РФ и достоверности показателей бухгалтерской отчетности нам необходимо было получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

В процессе аудита с целью получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств применены следующие процедуры:

наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных операций;

устный опрос персонала;

проверка арифметических расчетов предприятия;

проверка документов, полученных предприятием от третьих лиц;

проверка первичных бухгалтерских документов и правильность их отражения в регистрах бухгалтерского учета;

проверка документов, подготовленных предприятием;

анализ и оценка полученной информации.

Осуществление анализа и выполнение программы аудита были обобщены и оформлены в аудиторский отчет (Письменная информация Аудитора). Аудиторский отчет был составлен в соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности и подготовлен в 2 экземплярах - по одному для каждой из сторон.

Нами была проведена оценка системы внутрихозяйственного контроля операций с объектами неосязаемого имущества, запланированы основные контрольные процедуры проверки в организации.

По результатам изучения действующей практики бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов на пивоваренном заводе можно сделать следующие выводы.

В ходе проведения проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления отчетности было установлено, что бухгалтерский учет в ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» велся в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.98 г., а также действующими положениями по бухгалтерскому учету.

В целом при проведении проверки у нас не возникло замечаний по бухгалтерскому учету операций с объектами интеллектуальной собственности, однако необходимо отметить случаи отражения на счетах бухгалтерского учета операций без надлежащего документального оформления: имеющиеся первичные документы оформлены некорректно, не заполнены отдельные графы, имеются незаверенные надлежащим образом исправления или подчистки, например: в инвентарные карточки формы НМА-1 на товарные знаки «Оскорд», «Привал» не внесена информация о норме амортизации, не указан код счета и объекта аналитического учета (для отнесения амортизации НМА), нет даты постановки на учет; в инвентарной карточке на товарный знак «FEIER» отсутствует информация о способе приобретения актива.

Кроме того, в ходе аудита в 2009 г. бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в документальном оформлении рекламных расходов были обнаружены ошибки, в результате которых затраты, ошибочно отнесенные на коммерческие расходы, должны были быть учтены как вложения в объекты НМА. Примеры таких операций приведены в таблице 3.3.2.1.

Также необходимо отметить, что в указанных в таблице 3.3.2.1 счетах-фактурах отсутствует адрес и ИНН покупателя, подписи ответственных лиц.

Таблица 3.3.2.1

Примеры отражения на счетах бухгалтерского учета операций без надлежащего документального оформления по рекламным расходам

№	Номер, дата документа	Организация, содержание операции	Корреспон-денция счетов	Сумма по документуруб.	Замечание
А	1	2	3	4	5
1	с/ф № 51 от 25.07.09	ООО «Юмакс» бренд-коммуникацион-ные услуги	Дт44 - Кт60	125 423,73	В соответствии с сопроводительными документами данные услуги не связаны с коммерческими расходами, а являются расходами, связанными с созданием новой продукции и подлежат налоговому учету в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ. В бухгалтерском учете данные расходы учитываются как вложения в нематериальные активы.
2	с/ф № 76 от 30.09.09	ООО «Юмакс» разработка дизайна этикетки	Дт44 - Кт60	33 898,3	В соответствии с сопроводительными документами данные услуги не связаны с коммерческими расходами, а являются расходами, связанными с созданием новой продукции и подлежат налоговому учету в соответствии
					с п. 2 ст. 262 НК РФ. В бухгалтерском учете данные расходы учитываются как вложения в нематериальные активы.

Для подтверждения законности совершения сделок с объектами НМА провели проверку документов для обнаружения возможных ошибок, содержащиеся в них, сопоставили данные, содержащихся в документах, подтверждающих существование НМА, с данными документов, подтверждающих права акционерного общества на каждый объект НМА, и данными платежных документов по следующим показателям [66, стр. 516]:

наименование неосязаемого актива

наименование охранного документа;

территория действия охранного документа;

срок окончания действия охранного документа;

объем прав, устанавливаемых охранным документом;

наименование объекта, указанного в документе, подтверждающем права на неосязаемый объект;

дата подписания конкретного договора;

дата регистрации договора;

дата платежного документа;

соответствие наименования сторон договора.

В результате проверки законности совершения сделок с объектами нематериальным имуществом в документах нами не обнаружено ошибок: данные, содержащихся в документах, подтверждающих существование неосязаемых активов, соответствуют данным документов, подтверждающих права предприятия на конкретный объект интеллектуальной собственности.

В ходе проведения аудиторской проверки было установлено, что объекты интеллектуальной собственности включаются в состав НМА завода с соблюдением требований законодательства: у общества имеются документы, подтверждающие существование самих объектов интеллектуальной собственности и исключительные права организации на них, а также документы, подтверждающие затраты на создание этих объектов.

Следующей процедурой является проверка правильности формирования первоначальной стоимости неосязаемых активов, поступивших в организацию, и соблюдения при этом требований ПБУ 14/2007 (вступило в силу с 01.01.2008 г. вместо ПБУ14/2000) а также положений, утвержденных в учетной политике акционерного общества.

Порядок формирования первоначальной стоимости каждого объекта интеллектуальной собственности зависит от способа его поступления. В ходе проверки просмотрены охранные документы, учетная политика акционерного общества, приказы генерального директора по установлению сроков полезного использования конкретных объектов неосязаемого имущества. Затем данные из просмотренных документов мы сравнили с данными, отраженными в актах приема-передачи НМА и карточках их учета.

На предприятии все объекты интеллектуальных активов были созданы самостоятельно, все затраты подтверждены соответствующими документами. Поэтому основное внимание было обращено на правовое оформление и порядок формирования первоначальной стоимости неосязаемых объектов.

При проверке не обнаружено расходов, ошибочно включенных в первоначальную стоимость неосязаемых активов, первоначальная стоимость нематериального имущества пивоваренного завода сформирована верно и с соблюдением требований нормативных актов.

При проверке правильности начисления амортизационных отчислений по неосязаемому имуществу необходимо установить, осуществляется ли в акционерном обществе расчет амортизационных отчислений по НМА в соответствии с принятыми и утвержденными в учетной политике способами начисления амортизации с использованием методики расчета, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

При проведении проверки просмотрена учетная политика завода для получения информации об установленных для объектов интеллектуальной собственности способах амортизации. Нами проведен опрос руководящего звена и анализ производственных процессов, осуществляемых на предприятии, для получения достаточных доказательств того, что неосязаемые активы используются в производственной деятельности акционерного общества либо для нужд управления. Затем мы проверили соответствие способов амортизации, утвержденных в учетной политике общества, фактически используемым способам и арифметическим пересчетом проверили правильность исчисления сумм амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объектов нематериального имущества и применяемых для них способов амортизации. Кроме того, были полистно просмотрены бухгалтерские справки-расчеты, данные в которых мы сравнивали их с записями карточек учета НМА.

Проверка правильности полноты и своевременности отражения амортизационных отчислений по нематериальному имуществу в бухгалтерском учете осуществляется путем сопоставления суммы начисленной амортизации по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» (с 01.01.2008 г. в соответствии с ПБУ 14/2007 амортизация отражается в бухгалтерском учете только с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов») с соответствующими корреспондирующими счетами - 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы».

В результате проверки установлено, что в акционерном обществе для амортизации объектов нематериального имущества используется линейный способ, амортизационные отчисления отражаются на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов», с кредита которого суммы амортизации списываются на издержки производства (счет 26 «Общехозяйственные расходы, субсчет 01 «Общехозяйственные расходы», а затем распределяются на счет 20 «Основное производство», субсчет 01 «Основное производство») и включаются в себестоимость продукции. Ошибок при расчете амортизационных начислений и отражении их в отчетности не обнаружено.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 14/2007 организационные расходы с 01.01.2008 года не являются объектами НМА и недоамортизированная сумма должна быть списана с баланса организации. У пивоваренного завода организационных расходов в учете и отчетности не отражалось.

При проверке правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению неосязаемых активов необходимо проверить, что все операции по их поступлению отражены в бухгалтерском учете предприятия своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

В ходе проверки по данным регистров синтетического учета проверена правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными объектами. Затем путем взаимного контроля корреспондирующих счетов проведена проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости НМА по следующим счетам: 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 “Расчеты по вкладам в уставный капитал”, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 “Безвозмездные поступления”.

Так как организация в основном сама создавала объекты интеллектуальной собственности, в бухгалтерском учете произведенные затраты учитываются по дебету счета 08.05 «Приобретение нематериальных активов» с кредита счетов затрат (расчетные, материальные и др.). После определения первоначальной стоимости созданного объекта НМА на счете 08.05 «Приобретение нематериальных активов», она списывается в дебет счета 04.01 «Нематериальные активы организации» с кредита 08.05 «Приобретение нематериальных активов».

Для определения правильности оприходования объектов интеллектуального капитала взаимный контроль был проведен в разрезе корреспонденции счетов 04.01 «Нематериальные активы организации» и 08.05 «Приобретение нематериальных активов»

В результате аудита выяснено, что все операции по поступлению неосязаемых активов отражены в бухгалтерском учете пивоваренного завода своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, нарушений не обнаружено.

В ходе проверки правильности документального оформления операций с неосязаемыми объектами проверяется наличие всей первичной документации, связанной с их движением.

Первичные документы по учету операций, связанных с поступлением объектов интеллектуальной собственности, были просмотрены полистно, а также мы сравнивали соответствие данных, содержащиеся в них. Кроме того, был произведен пересчет числовых показателей первичных документов для и установления возможных ошибок в их оформлении (формальных, арифметических, хронологических, ошибок в оценке и т.п.).

Проведенная проверка не выявила серьезных нарушений по документальному оформлению операций с неосязаемым имуществом: на каждый объект НМА открыта отдельная инвентарная карточка учета, имеются все первичные документы (акты приема-передачи, свидетельства о регистрации, счета-фактуры на оплату пошлин за регистрацию объектов нематериального имущества и т.д.), ошибок (арифметических, формальных и др.) в документах не обнаружено. Однако необходимо отметить, что со стороны руководства общества отсутствует должная степень контроля операций с нематериальным имуществом: в инвентарных карточках обнаружено отсутствие данных по некоторым предусмотренным реквизитам, помарки и подчистки.

Основной целью проверки правильности проведения инвентаризаций неосязаемых активов и отражения их результатов в бухгалтерском учете является получение достаточных доказательств того, что в организации проводятся обязательные и периодические инвентаризации объектов интеллектуальной собственности и оформляются соответствующие инвентаризационные документы. Источниками информации для проведенной проверки послужили следующие документы:

приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации, о назначении состава рабочей инвентаризационной комиссии;

инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;

протоколы заседания инвентаризационной комиссии;

решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;

регистры бухгалтерского учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации.

Так как объекты интеллектуальной собственности не имеют материально-вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществлено путем проверки документов, подтверждающих существование неосязаемых активов и прав организации на них, анализа способности конкретных объектов приносить экономические выгоды обществу, проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

Проведенная проверка показала, что инвентаризация НМА была проведена в срок, недостач и излишков НМА не обнаружено, результаты инвентаризации были оформлены актом, составленным по унифицированной форме, который подписали члены инвентаризационной комиссии, главный бухгалтер и генеральный директор.

В результате проверки правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериального имущества было необходимо удостовериться, что все операции по выбытию неосязаемых активов отражены в бухгалтерском учете пивоваренного завода своевременно и в соответствии с требованиями нормативных документов.

По итогам проведения аудита установлено, что выбытие объектов НМА в проверяемом периоде произошло вследствие ликвидации товарного знака «Ворсин темное» в пластиковых бутылках 1,5 литра в связи со снятием с производства продукции, для которой данный товарный знак предназначен. Операции, связанные с ликвидацией данного товарного знака отражены в бухгалтерском учете своевременно, в том отчетном периоде, в котором они произошли, финансовый результат от ликвидации объекта отнесен на финансовые результаты деятельности предприятии в отчетном периоде.

В ходе проверки полноты раскрытия информации о неосязаемом имуществе в бухгалтерской отчетности акционерного общества необходимо получить достаточные доказательства того, что все НМА отражены в бухгалтерской отчетности в соответствующей оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.

Для этого была изучена и проанализирована бухгалтерская отчетность: отражена ли в ней первоначальная стоимость неосязаемых активов на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации по ним на начало и конец отчетного года, стоимость списания и постановки объектов на учет и другая информация.

Кроме того, нами проверено, соответствуют ли данные бухгалтерского учета по нематериальному имуществу данным бухгалтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о неосязаемых активах в пояснительной записке: о способах оценки объектов, приобретенных не за денежные средства; о доходах и расходах, связанных с их использованием; о доходах и расходах, связанных с получением и предоставлением прав на объекты интеллектуальной собственности; и др.

Проверка полноты раскрытия информации о нематериальном имуществе в бухгалтерской отчетности ОАО «Барнаульский пивоваренный завод» выявила, что все объекты интеллектуальной собственности отражены верно, в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в отчетности раскрыта вся существенная информация о неосязаемых активах.

Проверка налогообложения операций с объектами интеллектуального капитала позволяет установить правильность и своевременность исчисления и отражения в бухгалтерском учете организации суммы НДС по операциям с неосязаемым имуществом.

В начале проверки была просмотрена учетная политика акционерного общества для ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС. По поступившим в организацию в проверяемом периоде объектам интеллектуальной собственности проведена полистная сверка документов в следующей последовательности:

договор на поступление актива;

акт приема-передачи объекта;

карточка учета формы НМА-1;

счет-фактура;

журнал учета полученных счетов-фактур;

книга покупок.

Затем проведена проверка соблюдения требований Налогового кодекса РФ для осуществления налогового вычета по НДС. Также проведен взаимный контроль по корреспондирующим счетам: 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 02 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» и счетами учета расчетов.

По поступившим в организацию в проверяемом периоде неосязаемым активам была проведена полистная сверка документов в следующей последовательности: договор на поступление НМА -- акт приема-передачи НМА -- регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) -- регистр информации об объекте НМА.

Такая сверка позволяет проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению неосязаемых объектов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов.

Проверка правильности начисления и отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по нематериальному имуществу проведена путем полистного просмотра следующих документов:

учетная политика для целей налогообложения;

регистр информации об объекте НМА;

регистр-расчет амортизации НМА;

регистр учета прочих расходов;

декларация по налогу на прибыль.

Проверка не выявила никаких нарушений, то есть у акционерного общества правильно и своевременно исчисляются и отражаются в бухгалтерском учете суммы НДС по операциям с объектами неосязаемых активов.